I SA/Bk 251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. J.) oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] Wójt Gminy J. określił O. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 46.020,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.535,00 zł. Do opodatkowania organ I instancji przyjął wartość budowli w postaci kabli 3.727.260,00 zł (7.846.519,00 zł - wartość z deklaracji z dnia 28 stycznia 2007r. minus 4.119.259,00 zł - korekta z dnia 1 października 2007r.) za okres 7 miesięcy oraz wartość pozostałych budowli 8.347,98 zł za okres 12 miesięcy, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow.- 668,80 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. -118,40 m2. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) a także z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Podniesiono, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W tej sprawie linie kablowe przebiegają przez cudzą kanalizację (kanalizacja stanowi własność T. Sp. z o.o.), dlatego, zdaniem Spółki, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium w uzasadnieniu decyzji podkreśliło, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie budowli, w tym przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w 2010 r. Podatnik w pierwotnej deklaracji na 2007r. posiadał i wykazywał do opodatkowania zarówno linie kablowe jak i kanalizację kablową o wartości 7.846.519,00 zł, zaś 1 października 2007r. złożył korektę i wykazał wartość budowli w kwocie 4.119.259 zł, informując w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007r., że przestał uważać za przedmiot opodatkowania wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Natomiast w 2009 r. przestał uważać za przedmiot opodatkowania także samą kanalizację kablową i pominął ich wartość w korekcie deklaracji podatkowej za 2009 r. już od miesiąca lutego, wykazując w korekcie budowle o wartości 5.855.335,25 zł za styczeń, a za pozostałe miesiące roku 0 zł. Uzasadniając złożenie korekty w 2009 r., T. S.A. (obecnie O. S.A.) wyjaśniła, iż przyczyną korekty była sprzedaż w dniu 31 stycznia 2009r. przez T. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o. W 2010 r. Podatnik wykazał do opodatkowania budowle o wartości 8.347,98 zł. Zatem wartość linii kablowych podlegających opodatkowaniu to kwota 3.727.260,00 zł (7.846.519,00 zł z pierwotnej deklaracji za 2007 r. minus 4.119.259,00 zł kwota z korekty deklaracji za 2007r. złożonej 1.10.2007 r. wykazana jako sama kanalizacja kablowa). Po analizie akt sprawy, Kolegium podzieliło w pełni stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji co do zasadności opodatkowania linii kablowych i posłużenia się w tym celu deklaracjami składanymi przez podatnika w latach ubiegłych. Zdaniem Kolegium, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Ocenie podlega zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2010. Spółka od 2007 r. nie podnosiła argumentu zmiany stanu faktycznego w sprawie długości linii kablowej, ani zmiany w stanie posiadania budowli aż do momentu skorygowania deklaracji za 2009 r. poprzez wskazanie w piśmie z dnia [...] lutego 2009 r., że doszło do sprzedaży budowli o wartości 5.855.335,25 zł. Skoro, za wyjątkiem sprzedaży linii kablowych na rzecz T. w styczniu 2009 r. nie następowała zmiana stanu posiadania skarżącej Spółki w zakresie przedmiotów opodatkowania, Kolegium stwierdziło, że dane dotyczące wartości linii kablowych wyłączonych z opodatkowania przez Spółkę wynikają wprost z porównania danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007 r. i korekcie deklaracji dotyczącej tego roku złożonej [...] października 2007 r. Spółka w wyjaśnieniu do korekty sama podała, że obniżenie dotyczy wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, ponieważ linie te nie powinny być kwalifikowane jako budowle. Spółka nie przedłożyła nigdy sposobu wyliczeń, ani żadnych danych co do obiektów pominiętych jak i obiektów uwzględnionych w deklaracji. W toku postępowania przed organem l instancji, Spółka co prawda dołączyła płytę CD jednak informacje na płycie okazały się nieprzydatne dla sprawy. Spółka nie przedłożyła dowodu z ewidencji środków trwałych, a zapisy na płycie CD nie umożliwiały odczytania wartości linii kablowych. Kolegium podzieliło stanowisko organu l instancji, że stan posiadania budowli w postaci linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie uległ zmianie, zmianie podlega jedynie sposób rozumienia podstawy opodatkowania przez Spółkę. Z tego powodu poprzednie deklaracje podatkowe, w tym za rok 2007, 2008 i 2009 mogą być uznane za dowód w postępowaniu dotyczącym roku 2010 i mogą być pomocne do ustalenia wartości linii kablowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie niesporny jest stan faktyczny - ani organy podatkowe, ani strona, nie negują faktu posiadania budowli (linii kablowych). Spór dotyczy oceny prawnej stanu faktycznego, a w szczególności - sposobu rozumienia pojęcia budowla w kontekście opodatkowania budowli telekomunikacyjnej, tj. interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie interpretacji pojęcia budowla, rozumianego jako "całość techniczno-użytkowa" złożona z wielu elementów, które potencjalnie mogą być od siebie odłączone. Zdaniem organu, o tym, że na całość techniczno-użytkową składa się nie tylko linia kablowa, ale też kanalizacja kablowa świadczy fakt, że kanalizacja zapewnia prawidłowe funkcjonowanie sieci jako całości (chroni kable, skupia je, a więc służy przesyłowi), często jest koniecznym elementem sieci (np. w punkcie przecięcia, pod dnem rzeki). Z kolei po usunięciu kabla kanalizacja nie może pełnić funkcji sieci telekomunikacyjnej (nie przesyła żadnych sygnałów). Odnosząc się do zarzutu odwołania tj. naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, Kolegium uznało je za bezzasadne, wskazując, że w zakresie przyjętej do opodatkowania wartości budowli Spółka jest jej właścicielem. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nie tylko budowle jako całość, ale także części budowli. Opodatkowaniu podlega więc nie tylko budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową ale także część budowli, i to nawet jeżeli różne elementy budowli stanowią własność różnych podmiotów. Linia kablowa podlega więc opodatkowaniu nawet wtedy, gdy jest częścią budowli. Zdaniem organu, za opodatkowaniem spornej linii przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej. Z interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 tej ustawy wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zarówno właściciel budowli jak również właściciel części budowli (tu właściciel linii kablowej stanowiącej część budowli telekomunikacyjnej). Organ wyjaśnił dodatkowo, że w sprawie budowle opodatkowano za 7 miesięcy tj. do czasu zmiany ustawy Prawo budowlane, gdzie w art. 3 pkt 3a zdefiniowano wprost pojęcie obiektu liniowego. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 o.p. - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony postępowania podatkowego, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przechodząc do zarzutów skargi należy zauważyć, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. Odnosząc się do spornej kwestii wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 24 lutego 2016 r. I SA/Bk 908/15, wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15 (dostępne w CBOSA). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Stanowisko prezentowane przez tut. Sąd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 2651/15. Zdaniem NSA fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Tezy postawione przez NSA w ww. wyroku podzielone zostały również w kolejnych orzeczeniach zapadłych w sprawach o sygn. II FSK 2782/15, II FSK 3438/15. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano wymiaru podatku od nieruchomości. W szczególności chybione okazały się zarzuty nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony postępowania podatkowego, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli. Sąd nie zgadza się z tezą, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki stanowi w rozpatrywanym przypadku naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewidencja środków trwałych stanowi niewątpliwie podstawowe źródło informacji o danych potrzebnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podkreślenia wymaga, że sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że przyjęcie, iż ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Pomimo zatem niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Podstawy ku temu odnajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 3438/15, dostępne w CBOSA). Organ dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, zestawił wartości budowli podane przez Spółkę w deklaracjach za lata 2007-2010 oraz uwzględnił sprzedaż części budowli na rzecz T. Sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, przy braku współpracy ze strony Spółki, jest prawidłowy. Trzeba podkreślić, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2010 r., nie wskazywała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli (poza przeniesieniem na rzecz T. Sp. z o.o. kanalizacji kablowej). Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. Ustaleń tych nie podważyły skutecznie zarzuty stawiane przez skarżącą Spółkę. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zarzuty skargi są chybione, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W efekcie skargę należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).