I SA/Bk 256/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "E." S.A. w K. następca prawny D. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 1 października 2020 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej "E." S.A. w K. następca prawny D. Sp. z o.o. w B. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] marca 2017 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec D. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], NPUS określił spółce D. za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 80.804 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.922.717 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] października 2020 r. spółka dokonała wpłaty w wysokości 2.294.663 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., wynikającej z ww. decyzji DIAS. Z uwagi na fakt, iż NPUS, postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...], zaliczył wpłatę z [...] września 2020 r. w wysokości 54.641 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 38.463,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.177,75 zł, to pozostała do uregulowania zaległość w tym podatku w kwocie 42.340,75 zł (z terminem płatności w dniu 25 czerwca 2015 r.) oraz 1.922.717 zł z tytułu nienależnego zwrotu ww. podatku za maj 2015 r. (z terminem płatności od dnia otrzymania nienależnego zwrotu na rachunek spółki, tj. [...] sierpnia 2015 r.). Mając powyższe na względzie, postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. o nr [...] NPUS orzekł o zaliczeniu wpłaty z 1 października 2020 r. w wysokości 2.294.663 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 1.628.449,55 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 666.213,45 zł. E. SA, działając jako następca prawny D. Sp. z o.o., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Zakwestionowała zasadność naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. za okres od 10 marca 2017 r. do 6 kwietnia 2020 r. oraz od 8 lipca 2020 r. do 21 września 2020 r. DIAS, postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Odnosząc się do zarzutów, zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy zauważył, że zarówno analiza materiału dowodowego jak i merytoryczne przygotowywanie pism wymagają nakładu pracy i czasu. Z kolei czynności techniczne, takie jak anonimizowanie dokumentów, wymagają czasu i koncentracji. Sporządzenie protokołu udostępnienia stronie akt sprawy trwa kilka minut, natomiast czynność udostępnienia akt sprawy - trwa zazwyczaj znacznie dłużej. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie spółki, że postępowania, prowadzone przez organy podatkowe obu instancji, charakteryzowały się kilkutygodniowymi, czy nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności NPUS, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone jest nieuprawnione. DIAS nie zgodził się również z twierdzeniem, że organy włączały na poczet materiału dowodowego dowody, które zupełnie nie dotyczyły sprawy spółki, ani innych podmiotów, występujących w łańcuchu dostaw towarów. W jego ocenie włączane dowody dotyczyły bowiem podmiotów, występujących w łańcuchu dostaw. Zauważył przy tym, że strona nie wskazuje, które ze zgromadzonych dowodów nie dotyczyły ani spółki, ani jej kontrahentów i poprzestała na ogólnych stwierdzeniach. Organ drugiej instancji wskazał dalej, że przy ocenie czasu trwania postępowania należy uwzględnić złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania, również jako organizację podejmowanych czynności. Nie istnieją wymierne metody oceny czasochłonności poszczególnych czynności procesowych. Stąd w tym zakresie kierować się należy zasadami doświadczenia życiowego przy uwzględnieniu argumentów, czy sprawa ma charakter skomplikowany czy nie, jaki ma zakres, czy wymaga standardowych, ograniczonych środków dowodowych, czy bardziej rozbudowanych, będących wynikiem współdziałania różnych organów. Organ stwierdził, że niewątpliwie postępowania podatkowe dotyczące tzw. "karuzel podatkowych" należą do spraw złożonych i skomplikowanych. Organ podkreślił, iż przedmiotem postępowania było rozliczenie spółce podatku VAT w sytuacji, gdy organ powziął informacje o tym, że jest ona jednym z podmiotów w łańcuchach fikcyjnych transakcji, w których występują firmy, symulujące przeprowadzenie transakcji, w celu nadużyć podatkowych. Z uwagi na wielość podmiotów, z których część to podmioty fikcyjne, prowadzenie takich postępowań jest z natury swojej skomplikowane i czasochłonne. Wymagają one nie tylko zgromadzenia znacznej liczby dowodów, często przy udziale innych organów podatkowych, ale również dokonywania angażujących czasowo analiz, przygotowania pozyskanych dowodów w taki sposób, aby było możliwe udostępnienie ich stronie postępowania. W ocenie organu niniejsza sprawa miała niewątpliwie charakter skomplikowany, zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny. Podkreślił, że otrzymywanie materiałów od innych podmiotów bez wątpienia wymagało czasochłonnych czynności analitycznych i często podejmowania dalszych działań, celem zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego. Dlatego też konieczne było zawiadamianie spółki o nowym terminie zakończenia postępowania prowadzonego przez organ zarówno I, jak i II instancji. DIAS wskazał, że badanie poprawności działania organu według art. 54 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: "o.p.") nie polega na wyliczaniu terminu według tego, w jak krótkim czasie można by podjąć czynności, ale tego, czy organ przyczynił się do opóźnienia. Organy działały natomiast realizując wymogi wiążące się z postępowaniem dowodowym, na które składa się nie tylko zebranie dowodów, ale także bieżąca ich analiza pod kątem zupełności. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu ww. przepisów w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki, wynikające z ww. przepisów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, zostały spełnione, a do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika z [...] marca 2020 r., nr [...] oraz decyzji Dyrektora z [...] września 2020 r., nr [...] doszło wyłącznie z przyczyn zależnych od organów podatkowych - tj. Naczelnika i Dyrektora; w konsekwencji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej skarżącej w VAT za miesiąc maj 2015 r. nie powinny być naliczane za okres od 10 marca 2017 r. do 6 kwietnia 2020 r. oraz za okres od 8 lipca 2020 r. do 21 września 2020 r.; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p., poprzez rozpatrzenie zażalenia skarżącej z [...] stycznia 2021 r. na postanowienie I instancji w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy. Mając na uwadze powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. W ocenie organu pełnomocnik wniósł skargę nie posiadając stosownego umocowania, gdyż pełnomocnictwo, udzielone przez Prezesa Zarządu "D." sp. z o.o. S. Ł. (uwierzytelnione przez niego [...] kwietnia 2021 r.) wygasło wskutek rozwiązania spółki D., bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu [...] stycznia 2021 r., tj. w dniu wykreślenia jej z rejestru (art. 493 § 3 k.s.h.). Po wezwaniu przez tut. Sąd do złożenia ważnego pełnomocnictwa, radca prawny S. Ł., w załączeniu do pisma z dnia [...] czerwca 2021 r., przedłożył jego uwierzytelniony odpis. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe, przy ustalaniu okresu naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego, zasadnie nie zastosowały przepisów art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 o.p. twierdząc, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło wyłącznie z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, organy prowadzące postępowanie podatkowe prowadziły je sprawnie i bez zbędnej zwłoki, a zatem prawidłowo zastosowany został przepis art. 54 § 2 o.p. Zakreślając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 cyt. ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Dodać trzeba, że przepis art. 139 § 3 o.p., do którego odwołuje się § 1 pkt 3 art. 54 stanowi, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie jednak z art. 54 § 2 powołanego aktu, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stwierdzić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 o.p. regulacji dot. wyłączenia naliczania odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej miało na celu z jednej strony zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe przed jego nadmiernym wydłużeniem, z drugiej zaś ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w powyższych normach prawnych jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania (§ 1 pkt 7), a także za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (§ 1 pkt 3) uznać trzeba, że możliwość naliczenia odsetek za te okresy stanowi wyjątek od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okresy, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazane okresy doszło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14). Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 940/15). W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 o.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 o.p. okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 971/18). Tutejszy Sąd podziela również argumentację, zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2019 r., II FSK 1047/17, w którym przyjął on, że przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Podkreślenia wymaga, że ocena ta powinna zostać dokonana poprzez pryzmat zasad postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 oraz II FSK 1311/14). W realiach rozpoznawanej sprawy należy zatem wskazać, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] marca 2017 r., postanowieniem NPUS z [...] marca 2017 r., nr [...]. Natomiast decyzja organu I Instancji została doręczona skarżącej w dniu 6 kwietnia 2020 r. W konsekwencji, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona spółce po upływie 3 lat i 27 dni od dnia wszczęcia postępowania, a zatem znacznie powyżej terminu 3-miesięcznego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Idąc dalej należy wskazać, że odwołanie skarżącej od decyzji organu I Instancji wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] maja 2020 r. Termin na załatwienie sprawy upłynął więc wraz z dniem [...] lipca 2020 r. Decyzja DIAS została natomiast wydana dopiero w dniu [...] września 2020 r., a doręczona spółce [...] września 2020 r., a więc ponad dwa miesiące od zasadniczego terminu załatwienia sprawy, przy czym organ odwoławczy wydał decyzję po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez niego odwołania spółki. W konsekwencji, w ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej, należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres od dnia 10 marca 2017 r. do dnia 6 kwietnia 2020 r. (postępowanie pierwszoinstancyjne) oraz od dnia 8 lipca do dnia 21 września 2020 r. (postępowanie odwoławcze), ze względu na to, że opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy powstały z przyczyn zależnych od tych organów. Oznacza to, że nie znajdzie zastosowania przesłanka wyłączająca, o której mowa w art. 54 § 2 o.p. Oczywiście nie można stwierdzić, iż NPUS w żaden sposób nie uzasadnił tak długiego okresu prowadzonego postępowania podatkowego, wszak na str. 5-9 wydanego rozstrzygnięcia dokonał zestawienia czynności, które wystąpiły w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zaś na str. 11 wykazał czynności, przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Szczegółowa analiza pierwszego z przedstawionych wykazów prowadzi jednak do konkluzji, że wiele z czynności, przeprowadzonych podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, podejmowanych było z kilkutygodniowymi, a nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone, a bezczynność ta nie została w sposób przekonujący i precyzyjny uzasadniona. Przykładowo, autor skargi trafnie wskazuje na trwający 2 miesiące okres od 23 listopada 2017 r. do 23 stycznia 2018 r., w którym jedyną aktywnością organu było odebranie w dniu [...] stycznia 2018 r. pisma skarżącej z [...] stycznia 2018 r., co potwierdza również tabela z wykazem wpływu dokumentów, którą organ odwoławczy zamieścił na str. 6 – 8 zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu argument jakoby przygotowanie wezwania z [...] stycznia 2018 r. wymagało trwającej dwa miesiące analizy akt sprawy w zakresie oceny zgromadzonych dowodów jest nieprzekonujący. Podobnie, w trwającym półtorej miesiąca okresie od 18 grudnia 2018 r. do 4 lutego 2019 r. jedyną aktywnością NPUS było odebranie w dniu [...] stycznia 2019 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. nr [...], informującego o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej w P.H.U. "G.", co również potwierdza ww. wykaz. Dopiero w dniu [...] lutego 2019 r. NPUS skierował Pismo do Urzędu Skarbowego w B. jednakże, zdaniem Sądu, za zwłokę uznać należy jego przygotowywanie przez okres 48 dni. Trudno również dać wiarę, iż przygotowywanie pisma z [...] sierpnia 2019 r., skierowanego do Urzędu Skarbowego w C., wymagało ponad miesiąca (od 26 czerwca). Podobnie, za nieuzasadnione należy uznać trwające przez miesiąc sporządzanie i wydanie postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie włączenia dokumentów, które wymagało przede wszystkim - jak wskazuje sam organ – jedynie analizy Map Google oraz dokonania jej wydruku. Ocena już tylko kilku wybranych, przytoczonych wyżej przykładów, pozwala stwierdzić, że podejmowane przez NPUS czynności procesowe nie następowały w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie, a postępowanie nie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem czasu niezbędnego do dokonania niektórych czynności. Przegląd postępowania podatkowego prowadzi również do wniosku, że NPUS opieszale badał materiał dowodowy. Do podobnych wniosków prowadzi analiza przebiegu postępowania odwoławczego (zestawienie zamieszczone na str. 11), gdzie również wystąpił długi okres nieuzasadnionej bezczynności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że DIAS, po otrzymaniu od skarżącej w dniu [...] czerwca 2020 r. pisma w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, przez ponad dwa miesiące nie podjął żadnych dodatkowych czynności, poza sporządzeniem i wysłaniem postanowienia z [...] lipca 2020 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, do czego – jak słusznie wskazuje autor skargi – organ był zobowiązany mocą przepisu art. 140 § 1 o.p. Dopiero w dniu [...] sierpnia organ odwoławczy skierował do M. Urzędu Celno-Skarbowego pismo w sprawie prośby o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji dot. jednej ze spółek zaangażowanych w proceder wyłudzania podatku VAT, jednakże w ocenie Sądu dokonywana przez organ analiza akt sprawy w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i sporządzanie tego pisma przez okres ponad dwóch miesięcy, oceniona musi zostać w kategorii nieuzasadnionej zwłoki organu. Na taką ocenę nie wpływa argumentacja organu, iż przeprowadzenie postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj 2015 r. w "D." sp. z o.o. było bardzo złożone i wynikało z ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów, zaś przekroczenie terminu nie nastąpiło z winy organu podatkowego, który działał bez zbędnej zwłoki. Argumentacji organu odwoławczego, dotyczącej czasochłonności i skomplikowania czynności analitycznych i konieczności zgromadzenia znacznej liczby dowodów, wymagającej niejednokrotnie współpracy z innymi organami (str. 10 uzasadnienia DIAS) nie da się jednak obronić w konfrontacji z analizą przebiegu postępowania tak pierwszo-, jak i drugoinstancyjnego. Sąd nie neguje jednocześnie faktu, że prowadzenie postępowań w przedmiocie tzw. "karuzeli podatkowych" w podatku VAT jest z natury swojej skomplikowane i czasochłonne, chociażby z uwagi na konieczność ustalenia łańcucha powiązań, w którym uczestniczy dany podmiot oraz jego świadomości w zakresie uczestnictwa w oszukańczym procederze. Jednakże w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych nie sposób zaakceptować stanowiska organu, zawartego w odpowiedzi na skargę, iż okoliczność ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania prowadzonego postępowania. Jak już wskazano, udowodnienie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.) wymaga logicznego, konkretnego, weryfikowalnego oraz przekonującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Nieuprawnione jest zatem wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 104/21). Tak długich okresów pomiędzy dokonywaniem niektórych czynności bez wątpienia nie uzasadnia również konieczność przeanalizowania niektórych wpływających dokumentów pod kątem wystąpienia przesłanek do ich wyłączenia, a następnie ich ewentualna anonimizacja i ponowne włączenie do akt sprawy, czy też prowadzone równolegle postępowanie podatkowe za inne okresy. Podkreślić trzeba, że dokonując takiej oceny Sąd kierował się zasadami doświadczenia życiowego oraz zawodowego, a także wskazówkami wyartykułowanymi w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, szeroko przytoczonym we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Należy zauważyć, że w treści skarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor nie precyzuje ile konkretnie czasu zajęły organom poszczególne czynności, pozostając jedynie przy ogólnikowych i nieweryfikowalnych stwierdzeniach, że "wymagają nakładu pracy i czasu", czy też "czasu i koncentracji". Nie bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje wyrok tut. Sądu z 9 grudnia 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 859/20, na mocy którego uchylona została decyzja organów I i II instancji. W jego uzasadnieniu WSA stwierdził, iż "w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wykazały w sposób jasny, że istotnie spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy, niejako automatycznie uznały, że spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera wystarczających dowodów wskazujących na świadome działania strony skarżącej, czy niedochowanie przez nią należytej staranności". Z powyższego płynie wniosek, że już w tym wyroku Sąd podważył prawidłowość prowadzenia postępowania przez organy podatkowe stwierdzając, że za bardzo skupiły się na analizie całego łańcucha transakcji i wszystkich podmiotów, zaangażowanych w karuzelę VAT, nie zaś na udowodnieniu świadomego udziału strony skarżącej. Dlatego też nie sposób w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wszystkie, podejmowane w toku postępowania czynności były uzasadnione i miały określony cel. Taka konkluzja przeczy również twierdzeniu o podjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działania, by w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy w sprawie, skoro Sąd uznał, iż występują w nim poważne luki. Jedynie na marginesie należy wskazać, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącej jakoby włączenie do materiału dowodowego decyzji, wydanej wobec Friendly Deal sp. z o.o., zupełnie nie dotyczyło jej sprawy. Pomimo iż podmiot ten wystąpił kilka etapów obrotu wcześniej i nie był bezpośrednim kontrahentem skarżącej spółki, to jednak brał udział w zarzucanej, a niezanegowanej przez WSA w Białymstoku (w ww. wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 859/20), karuzeli podatkowej, a ustalenia, dotyczące jego udziału, były niezbędne w celu wykazania siatki powiązań Niewykazanie przez DIAS, że przedłużenie postępowania przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów powoduje, że doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że skarżąca, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 o.p. miała prawo nie naliczać odsetek za zwłokę za okres od 10 marca 2017 r. do 6 kwietnia 2020 r. oraz za okres od 8 lipca 2020 r. do 21 września 2020 r. Zgodzić się należy ze stroną, że kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została obliczona i wpłacona przez nią w prawidłowej wysokości - wysokość odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej na dzień 1 października 2020 r. wynosiła 291.142 zł. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe wywody Sądu i ocenić okoliczności rozpoznawanej sprawy przez pryzmat zastosowania w niej art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę ku temu stanowi art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)