I SA/Bk 274/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 roku oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2011 r. nr [...], wydaną w sprawie rozliczenia A. R. (dalej również jako skarżący) podatku od towarów i usług od września do grudnia 2004 r. Zdaniem organów, skarżący prowadzący w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą Z. - D., której przedmiotem była m.in. produkcja tartaczna palet, elementów palet oraz renowacja palet, zaniżył w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące podatek należny, co związane było z nieujęciem, zarówno w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracjach VAT-7, sprzedaży elementów palet (desek paletowych), których wywóz dokonywany był do firmy "P" we W. Świadczą o tym protokoły przesłuchań kierowców dokonujących wywozów z posesji skarżącego (M. P., P. A., W. Z., G. G., Z. B. W., T. Z., K. M.), dokumenty WZ poświadczające część tych wywozów oraz inne dokumenty podmiotów zlecających lub przyjmujących zlecenia przewozów. Organ pierwszej instancji określił, jaką ilość wywozów i w jakim okresie dokonali poszczególni świadkowie. Na podstawie powyższych zeznań ustalił ilość wywozów od kontrolowanego przypadającą na 2004 r. Z danych wynikających z ewidencji sprzedaży wyliczono średnią cenę sprzedaży desek paletowych stosowaną przez skarżącego wobec odbiorców. Powyższe stanowiło podstawę do oszacowania niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych obrotu. W związku z powyższym uznano, że skarżący naruszył art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Rozpatrując odwołanie pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące i uznał, że przedawnienie nie nastąpiło gdyż bieg jego terminu został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2004 i 2005 oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. Wszczęte postępowanie karne wiąże się ściśle z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Za chybiony organ uznał przy tym zarzut, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy nie wydano decyzji określającej zaległość podatkową. Brak jest bowiem normy prawnej sankcjonującej powyższe. Dodatkowo organ odwołał się do poglądu, iż zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienia - jest wszczęcie postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji uznając, że znajdują one uzasadnienie we włączonych do akt postępowania materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w J. nadzorującą śledztwo prowadzone przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w K. Z porównania zeznań świadków z prowadzonymi ewidencjami wynikało, iż skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży. Dotyczy to przede wszystkim wywozu elementów drewnianych palet kierowanych do "P" we W. Powyższe ustalenia zawarto w protokole kontroli, który potwierdził nierzetelność ewidencji w poszczególnych miesiącach 2004 r. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków nie przeczyły sobie i zasadnie uznano je za wiarygodne. Przesłuchiwani kierowcy podali ilość wykonanych kursów, w trakcie których przewożono deski paletowe od skarżącego głównie do firmy "P", okres w którym świadczyli usługi transportowe i dane te jako istotne dla rozstrzygnięcia zawarto w decyzji organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji przyporządkowano poszczególne transakcje do konkretnych lat podatkowych, zwłaszcza, gdy z zeznań świadków wynikał bezspornie jeden rok kalendarzowy. Z kolei w sytuacjach, gdy świadkowie nie pamiętali konkretnego roku, a podawali przełom lat 2004/2005, oszacowano wartość osiągniętego obrotu za dany rok dodatkowo na podstawie stosunku obrotów zaewidencjonowanych w poszczególnych latach. Wartość przychodów ze sprzedaży ustalono w oparciu o średnią cenę stosowaną wobec odbiorców w transakcjach zaewidencjonowanych, co nie może budzić zastrzeżeń. Przyjęto również, że jednorazowo podatnik przewoził 30 m3 desek paletowych. Skarżący w składanych w postępowaniu wyjaśnieniach informował bowiem, że na naczepę o ładowności 24 ton może wejść 27-30 m3 desek paletowych. Zatem przyjęta ilość mieści się w granicach wskazanych przez stronę. Dodatkowo jednak z zeznań świadków wynikało, że załadunek był zawsze do pełna, a często również w ich odczuciu przekraczał dopuszczanie normy wagowe. Powyższe rzutowało na przyjęcie liczby 30m3. Na częste przeładowanie środka transportu wskazywali świadkowie G. M., P. H., P. G. G., M. W., K. M. W niektórych przypadkach świadkowie oświadczali, że pomimo iż samochód był załadowany do pełna to towar pochodził w ilości po ok. 50% z dwóch tartaków w D. Wówczas do wyliczeń przychodu ze sprzedaży przyjmowano wartość odpowiadającą połowie załadunku. Odpowiadając na zarzut zawyżenia liczby wywozów, z uwagi na fakt, że różni świadkowie mogli wspominać o tych samych dostawach, a nie odrębnych organ stwierdził, że kierowcy jeździli pojedynczo po towar i każdy z nich miał środek transportu wyłącznie do własnej dyspozycji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącego wynika, iż prowadzone ewidencje dla celów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wykazana nierzetelność ksiąg dotyczyła niewykazania zarówno w ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r. sprzedaży elementów palet. Jednocześnie organ odwoławczy potwierdził prawidłowość zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał przyczyny z powodu, których nie można w niniejszej sprawie zastosować metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej najbliższa rzeczywistej podstawy opodatkowania jest metoda szacunku polegająca na ustaleniu ilości wywozów na podstawie zeznań kierowców i dokumentów WZ i odniesienie jej do cen sprzedaży elementów palet stosowanych przez kontrolowanego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Taki sposób postępowania umożliwia przepis art. 23 § 4 o.p. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 199, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 284a § 2 i § 3 o.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W szczególności podniósł, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż kontrola podatkowa została przeprowadzona bez upoważnienia. Ponadto zaznaczył, że protokoły przesłuchania świadków sporządzone w postępowaniu karnym oraz inne dokumenty zgromadzone w toku tego postępowania (takie jak dokumenty WZ) mogą być dowodami w sprawie stosownie do art. 181 oraz art. 180 o.p. Niewątpliwie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do pozostałych zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź stwierdzenie nieważności tych decyzji. Zarzucił naruszenie: art. 284a § 2 i 3 o.p., poprzez prowadzenie kontroli bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co przesądza o tym, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest uzyskany w sposób nielegalny; art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 2 i 3 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, którym z uwagi na wadliwe przeprowadzenie kontroli nie można nadać - przymiotu dowodu; art. 180 w zw. z art. 284a § 2 i 3 o.p., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie dokumenty WZ, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego; art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, np. organ nie wskazał imion i nazwisk świadków, którzy zdaniem organu potwierdzili "wywóz towaru z firmy podatnika", co świadczy o tym, że organ nie traktował swojego obowiązku swobodnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego z należytą powagą i pilnością; nadto posłużenie się na potrzeby niniejszego postępowania jedynie protokołami przesłuchania świadków z innych postępowań; art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym; art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, mimo że okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał w decyzji, dlaczego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony; art. 188 w zw. z art. 199 o.p., poprzez oddalenie wniosku strony o jej przesłuchanie; art. 210 § 4 o.p., poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji - organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez brak określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów; art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez stwierdzenie, iż strona nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie; pomimo zajętego stanowiska pismem z 24 stycznia 2011 r.; art. 233 § 2 o.p., poprzez nie uzupełnienie materiału dowodowego, zgodnie z decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej; art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto w ocenie pełnomocnika w sprawie tej naruszono: art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku ich prawidłowej subsumcji; art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2009 r.; art. 23 § 4 o.p., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania; art. 23 § 5 o.p., poprzez brak wskazania metody na podstawie, której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości odmiennej niż rzeczywista podstawa opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 6 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na pytanie prawne NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10 skierowane 5 kwietnia 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolując zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie, albowiem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawa, odwołując się do literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przyjęto, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest natomiast data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. (zob. np. wyrok NSA z 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09; wyrok WSA w Białymstoku z 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 201/09; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 70, LEX 2011). Orzekający w tej sprawie Sąd nie podziela poglądu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy nie wydano decyzji określającej zaległość podatkową. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest więc zależne od złożenia deklaracji podatkowej na ten podatek. W konsekwencji decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie kreuje tego zobowiązania tylko ujawnia jego rzeczywistą wysokość istniejącą w chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie (podobnie: wyroki WSA w Białymstoku z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 290/11 i z 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 499/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; wyrok NSA z 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, LEX nr 744662). W orzecznictwie tut. Sądu wyrażono ponadto pogląd, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie określa charakteru związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (w sprawie których wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Związek ten musi być jednak na tyle ścisły, aby nie było wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. W art. 70 § 6 pkt 1 o.p. użyto sformułowania "wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", a nie "dotyczy niewykonania tego zobowiązania". Stąd nie ma podstaw, by ograniczać kategorie przestępstw lub wykroczeń do ściśle dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych. Oceny istnienia związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy dokonywać na tle okoliczności konkretnej sprawy (zob. np. przywołany wyżej wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 290/11). Powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela. Mając na uwadze przytoczone okoliczności wskazać więc trzeba, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2004 i 2005 oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za miesiące 2004 i 2005 r. składanych przez A. R. w ten sposób, że zaniżano podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i podatkiem VAT w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych poprzez nieewidencjonowanie pełnego przychodu ze sprzedaży palet w ramach działalności gospodarczej. Wskazane podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie wszczęte w niniejszej sprawie. Tym samy należało podzielić stanowisko organu, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianej sprawie. To z kolei uprawniało organy do wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego za poszczególne miesiące 2004 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Spółki o zawieszenie postępowania sądowego w związku pytaniem prawnym NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10 skierowanym 5 kwietnia 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego. Wskazane pytanie prawne dotyczy zagadnienia, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W postępowaniu podatkowym skarżący nie podnosił zarzutu, że nie informowano jego osoby o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania rozważyć zaś najpierw należy zarzut naruszenia art. 284a § 2 i 3 o.p. Jego uwzględnienie doprowadziłoby bowiem do zakwestionowania skuteczności kontroli podatkowej wszczętej przez Dyrektora UKS, a co za tym idzie prawidłowości całego postępowania i dowodów w nim przeprowadzonych. Zgodnie z art. 284a § 1 o.p., kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W takim przypadku, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (zob. art. 284a § 2 o.p.). Stosownie do treści art. 284a § 3 o.p. dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 25 września 2009 r. Dyrektor UKS w B. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 r. Postanowienie to doręczono skarżącemu 5 października 2009 r. Tego dnia okazano również stronie upoważnienie do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym oraz legitymacje służbowe kontrolujących. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową (możliwość taką przewiduje art. 13 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień doręczenia pełnomocnikowi skarżącego upoważnienia z 13 stycznia 2010 r. do jej przeprowadzenia, tj. 22 lutego 2010 r. Z powyższego wynika, że ani postępowanie kontrolne ani kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego nie zostały wszczęte w trybie nadzwyczajnym, tzn. bez formalnego upoważnienia organu kontroli skarbowej, a tylko po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej. Stąd organ nie mógł naruszyć art. 284a § 2 i 3 o.p., a dokumenty z przeprowadzonych czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Oceniając pozostałe zarzuty skargi wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślić ponadto trzeba, że zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane z Prokuratury Okręgowej w J. dokumenty oraz protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645, wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. I GSK 1132/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. Ponadto skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią zeznań świadków włączonych do akt tego postępowania. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów o nieewidencjonowaniu przez skarżącego całości sprzedaży desek paletowych potwierdzają przede wszystkim zeznania świadków - kierowców wywożących w 2004 r. towar z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, jak też dowody w postaci zleceń przewozów, listów przewodowych i dokumentów WZ. Z zeznań kierowców, zatrudnionych w firmie transportowej M. D. w L. - M. P., P. A., W. Z., G. G., Z. B. W., K. M. oraz T. Z. zatrudnionego w firmie L. w R. - wynika, że realizowali oni transport desek paletowych od skarżącego do firmy "P" we W. Świadkowie opisali przebieg transakcji, ilość kursów, dojazd do posesji skarżącego i jego wygląd. Zeznania te wskazują, iż kierowcom przekazywane były dokumenty WZ, które najczęściej nie były opatrzone pieczęcią firmy skarżącego tylko podmiotu gospodarczego L. Spółka z o.o. w R., przy czym w dokumentacji podatkowej skarżącego nie odnaleziono faktur sprzedaży do ww. firmy. Również transakcje z "P" nie zostały wykazane w urządzeniach księgowych skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy wskazały dane świadków, na zeznaniach których oparte zostały ustalenia. Zeznania te stanowią załącznik do protokołu badania ksiąg i protokołu kontroli i były znane stronie skarżącej. O niezaewidencjonowaniu całości sprzedaży w 2004 r. świadczy również ujawnienie dwóch dokumentów WZ (ich wykaz zawarto na str. 10 decyzji organu pierwszej instancji). Na wystawionych [...] listopada 2004 r. i [...] listopada 2004 r. dokumentach jako nadawca towaru do firmy "P" widnieje firma z R. Jako wystawca dokumentów podpisał się jednak skarżący (zob. zał. 15 do protokołu z badania ksiąg podatkowych). Organy podatkowe wskazały dowody na podstawie których podjęte zostały ustalenia w tej sprawie. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono stronie przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem zebrane dowody w postaci zeznań świadków i dokumentacji przewozowej były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest przy tym zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Przepis art. 199 o.p. stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Zostały bowiem w pełni potwierdzone innymi środkami dowodowymi. Strona skarżąca nie wskazała natomiast nowych okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione podczas przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania i mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału. Z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w J. wynika natomiast, że podatnik nie przyznawał się do wywozów elementów palet. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowieniem z 27 grudnia 2010 r. wyznaczono skarżącemu termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi 13 stycznia 2011 r. Swoje stanowisko strona zawarła w piśmie z 24 stycznia 2011 r., tj. po wyznaczonym terminie. Stwierdzenie w decyzji organu pierwszej instancji, że strona w wyznaczonym terminie nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odpowiada więc prawdzie. Zauważenia przy tym wymaga, że wspomniane pismo strony zostało ocenione, a organ wydał postanowienie w sprawie wniosku dowodowego o umorzenie postępowania w nim zawartego. Dowody zgromadzone w sprawie, pozyskane od organów ścigania zgodnie z prawem, dały podstawę do stwierdzenia, iż księgi podatkowe podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec tego, w świetle art. 193 § 4 o.p., organ miał pełne prawo do nie uznania ksiąg za dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych, albowiem w kwestionowanym przez organ zakresie prowadzone były nierzetelnie. W protokole badania ksiąg podatnika, protokole kontroli, jak też w decyzji wskazano, za jaki okres i w jakiej części zakwestionowano ich nierzetelność. Tym samym istniały uzasadnione podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. Trudno jest przy tym przyznać rację pełnomocnikowi twierdzącemu, że organy nie wskazały metody na podstawie której oszacowały podstawę opodatkowania. W decyzji pierwszoinstancyjnej wymieniono bowiem wyczerpujące powody przemawiające za odstąpieniem od zastosowania metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p. oraz w sposób logiczny wskazano, w jaki sposób dokonano wyliczenia podstawy opodatkowania stosując metodę własną metodę (art. 23 § 4 o.p.). W ten sposób ilość wywozów towaru określono na podstawie zeznań kierowców i dokumentów WZ. W sytuacji, gdy z zeznań kierowców wynikało, że deski przewożone były na przełomie lat podatkowych, a świadkowie podawali jedynie w przybliżeniu ilość kursów, organ do danego roku podatkowego przyporządkował uśrednioną ilość tych kursów. Następnie tak ustaloną ilość wywozów odniesiono do średniej ceny sprzedaży palet stosowanych przez skarżącego w stosunku do innych odbiorców w kontrolowanym okresie. Mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego (informował, że na naczepę o ładowności 24 tony może wejść od 27 do 30 m3 desek) oraz zeznania kierowców (wskazywali, że załadunek towaru był do pełna albo również następowało przeładowanie) zasadnie przyjęto, że jednorazowo transportowano 30 m3 desek. W sytuacji, gdy według kierowców samochód załadowany był do pełna towarem z dwóch tartaków w D., organy trafnie przyjęły do wyliczenia wartości przychodu ze sprzedaży palet przez skarżącego wartość odpowiadającą połowie załadunku. Zdaniem Sądu w ten sposób podstawa opodatkowania określona została w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W tej sytuacji za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 23 § 4 i 5, art. 193 § 2, 4 i 6 o.p. Pamiętać trzeba, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża podatnika, który nierzetelnie prowadzi swoje księgi podatkowe. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie naruszono również art. 233 § 2 o.p. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji wykonał zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2010 r. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrane dowody uzasadniały rozliczenie stronie zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy w inny sposób niż zadeklarował to podatnik. Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi