I SA/Bk 398/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za niektóre miesiące 2001, 2002 i 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej pkt II sentencji zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego L. H. kwotę 5.740 zł (słownie: pięć tysięcy siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] odmówił skarżącemu L. H. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r. oraz styczeń. luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz sierpień 2003 r. uznając, że strona zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w związku z tym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r. oraz marzec 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu od organów likwidacyjnych papierosów różnych marek, które nie posiadały wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego, a następnie dokonywała sprzedaży przedmiotowych papierosów nie posiadających wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego. Z tytułu sprzedaży tych papierosów strona w złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2/AKC-2F zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w myśl regulacji zawartej w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: w przypadkach o których mowa w art.75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres czerwiec, sierpień, wrzesień październik, listopad 2001 r. został złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji pierwotnej. Deklaracje pierwotne dla podatku akcyzowego AKC-2/AKC-2F zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w S.: za miesiąc czerwiec 2001 r. w dniu 19 lipca 2001 r., za miesiąc sierpień 2001 r. w dniu 19 września 2001 r., za miesiąc wrzesień 2001 r. w dniu 05 października 2001 r., za miesiąc październik 2001 r. w dniu 12 listopada 2001 r., za miesiąc listopad 2001 r. w dniu 07 grudnia 2001 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za powyższe miesiące w dniu 15 grudnia 2006r. t.j. po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji w podatku akcyzowym. W związku z tym mając na uwadze brzmienie art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ l instancji na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa winien umorzyć prowadzone postępowanie za miesiące czerwiec 2001 r., sierpień - listopad 2001 r. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż w momencie rozpatrywania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosku strony z dnia 14 grudnia 2006 r. (data wpływu do Urzędu Celnego 15 grudnia 2006 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres m.in. marzec 2002 r. istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2004r., nr [...], w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, iż dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, w konsekwencji czego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało uznać za nieskuteczne. Stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do uchylenia skutków prawnych tej decyzji, gdyż jest uzależnione od stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż określona w decyzji. Bez wzruszenia tej decyzji w trybach nadzwyczajnych (art. 240 i art. 247 Ordynacji podatkowej) nie jest zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określającej zaległość podatkową. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. ze zm.) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku, gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Powyższa kategoria podatników została wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. obok określonych już w niej producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Z dniem 31 października 2001 r. ustawodawca wprowadził zmianę do art. 35 ust. 1 tej ustawy, w którym poszerzył ustawowy krąg podatników akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych". Od dnia 31 października 2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego, w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały zatem dwie kategorie podatników, określone w art. 35 ust. 1 pkt 3, a także w art. 37 ust. 7 ustawy. W wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozporządzeniach Ministra Finansów (obowiązujących w latach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem organu podatkowego z brzmienia przepisów cyt. rozporządzenia wynika, iż odnoszą się one do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" i nie dotyczą kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Organ podkreślił, że przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, zaczął obowiązywać od 31 października 2001 r., t.j. wszedł w życie w tym samym momencie, co art. 35 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy, a nie przy wprowadzaniu art. 37 ust. 7 ustawy. Konsekwencją ustanowienia art. 38 ust.2 pkt 2a ustawy była nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) poprzez dodanie od 31 października 2001 r. przepisu § 12a, w ramach którego objęto zwolnieniem od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wyłączonych. W związku z tym, iż do 31 października 2001 r., kiedy nie obowiązywał art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy, funkcjonował krąg podatników podatku akcyzowego określony w art. 37 ust.7 ustawy, ustawodawca nie widział potrzeby stanowienia dla Ministra Finansów delegacji do zwolnienia tej grupy podatników z obowiązku podatkowego, co wskazuje, iż podatnicy objęci normą art. 37 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie są adresatami normy delegowanej określonej w art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. W związku z tym, że relacja lex specialis - lex generalis zachodzi między przepisami art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, organ uznał, iż przepisy § 12a, § 14 ust. 1 i § 12 ust.1 cyt. rozporządzeń są przepisami lex specialis jedynie w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie obejmują swym zakresem regulacji z art. 37 ust. 7 pkt 2. Uznanie, że zwolnienie określone § 12a, § 14 ust. 1 i § 12 ust.1 cyt. rozporządzeń dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy a tym samym spowodowałoby, że art. 37 ust. 7 ustawy traci rację bytu i narusza strukturę uregulowań w zakresie podatku akcyzowego. Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 37 ust.7 był zamiar ustawodawcy zdyscyplinowania podmiotów zajmujących się sprzedażą wyrobów tytoniowych w celu utrzymania cen detalicznych stosowanych przez producentów i importerów i w tym celu wprowadzono zasadę opodatkowania każdorazowej sprzedaży papierosów przy sprzedaży po cenie wyższej niż detaliczna lub w sytuacji gdy papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. W ostatnim przypadku opodatkowaniu podlegała dopiero sprzedaż po 1 marca 2001 r., aby dać podmiotom czas na przystosowanie się do nowej sytuacji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzeń Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniach. Ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał, bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70 %, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik L. H. zaskarżył przedmiotową decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącego za miesiące: grudzień 2001 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. i sierpień 2003r. oraz co do umorzenia postępowania w stosunku do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2002 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w B. oraz o obciążenie Dyrektora Izby Celnej w B. kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w B. zarzucono naruszenie: – art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50), poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, – § 12a ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu po 31 października 2001 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za miesiąc grudzień 2001 r., – § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za miesiące styczeń, luty 2002 r., – § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz sierpień 2003 r., – art.121 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r, - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60) poprzez nie wyjaśnienie przez organ i nie poinformowanie o tym skarżącego, czy jego wniosek o zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego za miesiąc marzec 2001 r., nie jest w istocie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w miesiącu marcu 2001 r., w sytuacji gdy niniejsza decyzja, jako decyzja ostateczna, przesadza o niemożliwości stwierdzenia nadpłaty podatku, a tym samym o niezasadności wniosku skarżącego w tym zakresie, do czasu, aż przedmiotowa decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. W obszernym uzasadnieniu skargi, jej autor wywodził, iż obowiązek podatkowy dotyczący sprzedawców papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną polegał na objęciu tych sprzedawców sankcyjną, wyższą stawką podatkową, w celu zapobieżenia nadużyciom mogącym powstać w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była wprost określona przez wydrukowaną na opakowaniu maksymalną cenę detaliczną. Sankcja zastosowana w niniejszym przypadku dotyczyła więc tylko i wyłącznie podwyższenia stawki podatkowej, nigdy zaś wprowadzenia wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, które jest sprzeczne z istotą tego podatku. W ocenie pełnomocnika skarżącego, przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na okoliczność, że nie ma różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciem "sprzedawca wyrobów akcyzowych" zastosowanym w rozporządzeniach, a pojęciem "podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych" występujący w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż pod względem semantycznym pojęcia te uznane być mogą za synonimy. Tak więc z uwagi na fakt zapłacenia już podatku akcyzowego w należytej wysokości przez organy likwidacyjne we wcześniejszej fazie obrotu, hipoteza normy prawnej wynikającej z przepisów rozporządzeń nie została wypełniona, w związku z czym negatywna przesłanka zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie nie zaistniała, a więc przewidziane zwolnienie w podatku akcyzowym musi zostać w przedmiotowej sprawie zastosowane. Autor skargi odwołując się do poglądów wyrażonych w literaturze podniósł, że opodatkowanie wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych sprzeczne jest z celem podatku akcyzowego, powoduje bowiem, że akcyza staje się niepotrącalnym podatkiem wielofazowym, pobieranym w każdej fazie obrotu, stając się kosztem u każdego nabywcy i zwiększając cenę wyrobu. Ustawodawca, kreśląc niezwykle szeroko zakres podmiotów opodatkowanych, zamierzał jednak opodatkować zaledwie wybrane kategorie sprzedawców. Taki wniosek wynika z treści § 12 rozporządzenia, na podstawie którego zwolnione z podatku zostały wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających enumeratywnie wymienione towary (w: D. Mączyński, Podatek akcyzowy w prawie polskim i europejskim - Komentarz; Beck 2004, str. 179). Według strony, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zrobiły wszystko, aby niezasadnie pobrać od skarżącego podatek akcyzowy, łamiąc przy tym wszelkie istniejące zasady postępowania podatkowego i działając otwarcie pro favorem fisci. Postępowanie takie jest nie tylko sprzeczne z art. 121 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę zaufania obywateli do organów państwa, ale również z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego mogły mieć zastosowanie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe w podatku akcyzowym, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, odpowiednio z: dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz.1259 ze zm.), z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) i z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Podkreślić należy, iż poprzez zawiłość regulacji prawnych, a w szczególności brak precyzji prawodawcy w formułowaniu treści normatywnej stanowionego przezeń prawa, powyższe zagadnienie prawne nie jest w judykaturze jednolicie oceniane. W wyroku z 4 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 172/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt.: "Analiza językowa art. 37 ust. 7 ustawy, w zestawieniu z art. 35 ust. 1 ustawy w brzmieniu z przed nowelizacji, która weszła w życie 31 października 2001 r., prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził nową kategorię podatników podatku akcyzowego: "osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów...". Jeśli więc ustawodawca nowelizując przepis art. 35 ustawy wprowadził w punkcie 3 ustępu 1 kategorię "sprzedawcy wyrobów akcyzowych", to zakresy logiczne tych pojęć na pewno się nie wykluczały. Wręcz przeciwnie, z punktu widzenia logicznego desygnaty pojęcia sprzedawcy papierosów wchodziły w zakres pojęcia sprzedawcy - wyrobów akcyzowych". Dlatego NSA nie podzielił poglądu, iż art. 37 ust. 7 ustawy zawiera inne sformułowania niż przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego". Sąd ten uznał, że przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. - stosuje się także do podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy (wyrok opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 196035). Podobnie wypowiedział się również inny skład orzekający NSA. W wyroku z 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 401/05) Sąd ten stwierdził, cyt.: "(...) Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 35 cyt. ustawy, co jednak nie oznacza, że delegacja ustawowa zawarta do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a dotyczy jedynie art. 35. Skoro przepis art. 37 ust. 7 umieszczono przed przepisem w którym zawarta jest delegacja do wydania rozporządzeniu o zwolnieniu, to brak jest podstaw aby uznać, że sporne rozporządzenie nie dotyczy również tego przepisu. Fakt, że zakresy uregulowań zawartych w ustawie i w rozporządzeniu mogą się pokrywać nie oznacza, że nie można stosować korzystnych dla podatnika rozwiązań." W konkluzji Sąd ten uznał, że prawidłowy jest wniosek, iż przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ma zastosowanie również stosunku do podatnika sprzedającego papierosy bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego. Sąd podkreślił, że "celem wskazanego rozporządzenia było unikanie podwójnego opodatkowania, które w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, ponieważ strona zakupując sporne wyroby akcyzowe zapłaciła już ten podatek". Natomiast w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 521/05 Lex 187645 Naczelny Sad Administracyjny zwrócił uwagę, że "analiza językowa art. 37 ust. 7 ustawy o VAT w zestawieniu z art. 35 ust.1 tej ustawy, w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r., prowadziła do wniosku, że ustawodawca ustanowił nową kategorię sprzedawców wyrobów akcyzowych, jakimi byli sprzedawcy papierosów. Jeśli więc nowelizując przepis art. 35, wprowadzono w punkcie 3 ust. 1 kategorię sprzedawcy wyrobów akcyzowych, to zakres logiczny tych pojęć na pewno się nie wykluczały, a wręcz przeciwnie- z logicznego punktu widzenia pojęcie sprzedawcy papierosów wchodziły w zakres pojęciowy sprzedawcy wyrobów akcyzowych". Inny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 762/05), w którym stwierdził, cyt.: "(...) Zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują, że określona w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno-prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 tej ustawy, została wyodrębniona z kręgu podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonym w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie" (wyrok opubl. w ONSAiWSA 2007/3/74) . Ta sama teza została powtórzona w wyroku NSA z 20 marca 2007 r. (sygn. akt I FSK 547/06, niepubl.). W tym miejscu Sąd rozpoznający niniejszą zauważa, że powyższe rozbieżności w orzecznictwie spowodowały wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu1 czerwca 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 813/06, na podstawie187 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w sprawie. Pogląd prawny wyrażony w orzeczeniach NSA z 4 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 172/05) i z dnia 4 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 401/05), z 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 521/05, Lex 187645) Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własny. Należy wskazać, że przepis art.37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, jednak w takim zakresie, w jakim oba przepisy pozostają w zbiegu, czyli powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego nie można wyciągać wniosku, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest normą na tyle szczególną i samodzielną, że reguluje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym np. terminy i warunki płatności oraz ewentualne zwolnienia podatkowe. Nie stanowi, więc dostatecznego uzasadnienia zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż sprzedaż papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną nie podlega regulacji prawnej rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Ustawodawca w dwóch miejscach udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnień w podatku akcyzowym, tj. w przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 (dotyczy zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych) oraz w przepisie art. 38 ust.2 pkt 2a (dotyczy zwolnienia niektórych grup podatników). W żadnym miejscu nie czyni jednak zastrzeżenia, że nie może to dotyczyć obowiązku podatkowego, który powstał na mocy art. 37 ust. 7 pkt 2. Takiego zastrzeżenia brakuje również w przepisach wymienionych wyżej rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Użyty między innymi w przepisie § 12 ust.1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zwrot: "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie wskazuje, iż opisane w nim zwolnienie odnosi się tylko do kategorii podatników określonej w art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy, a nie podatników, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnik, o którym mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, nie jest producentem, importerem, nabywcą, czy zużywającym wyrób, lecz sprzedawcą wyrobu. Po wtóre należy zauważyć, iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, to w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust.1 i pkt 17 załącznika nr 6 ustawy, są zaliczane do grupy wyrobów akcyzowych. Nie można, więc powiedzieć, iż podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. Jeśli zatem w przepisach rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (z dnia 22 grudnia 2000 r., z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r.), nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć w kontekście zawartych w przepisach tych rozporządzeń przesłanek, np. czy i w jakiej części od sprzedanego wyrobu akcyzowego zapłacony został wcześniej podatek akcyzowy. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik nabywający papierosy od organu administracji państwowej, poprzez fakt, iż nie może sam ich oznaczyć ceną detaliczną sprzedaży, powinien w każdym przypadku po raz wtóry ponosić ciężar związany z płaceniem podatku akcyzowego. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej Trybunał Konstytucyjny wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej. Stwierdził między innymi, że ochrona zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć (wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, opubl. OTK-A 2005, z. 2, poz. 15). W państwie prawa rozstrzygnięcia organów państwa nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, nie mogą stanowić pułapki dla obywateli (wyroki: z 20 listopada 1996 r., sygn. akt K 27/95, opubl. OTK 1996, z. 6, s. 50; z 3 czerwca 2002, sygn. akt K. 26/01, opubl. OTK-A 2002, z. 4, poz. 40). Trybunał wskazywał, że w katalogu wartości składających się na konstytucyjną zasadę sprawiedliwości mieści się tworzenie warunków zdrowego i stabilnego rozwoju gospodarczego państwa (wyrok z 19 lutego 2001 r., sygn. akt SK 14/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 31). Trybunał Konstytucyjny uznaje swobodę ustawodawcy w kształtowania systemu podatkowego (wyroki: z 17 stycznia 2001 r., sygn. akt K. 5/00, opubl. OTK 2001, z. 1, poz. 2; z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK ZU 2002 nr 1/A/, poz. 6), ale zwraca też uwagę, że obciążanie podatników następstwami zdarzeń na które nie mieli oni wpływu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K. 47/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 6). W świetle tych wszystkich uwag należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. w zaskarżonej części dotyczącej miesięcy: grudnia 2001 r. stycznia 2002 r., lutego 2002 r., kwietnia 2002 r., czerwca 2002 r., lipca 2002 r., sierpnia 2002 r., września 2002 r., października 2002 r., listopada 2002 r., grudnia 2002 r. i sierpnia 2003 r. - narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, wyrażającą się w stwierdzeniu, że do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Stwierdzone naruszenie prawa dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej pkt II sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia. W pozostałej części, odnoszącej się do umorzenia przez organ postępowania w stosunku do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2002 r. skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw. Organ prawidłowo zauważył, iż w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna, określająca zobowiązanie podatkowe za ten okres (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...]). Przy zobowiązaniach wynikających z decyzji określających, nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z takiej decyzji. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie poprzez wzruszenie takiej decyzji i jej wyeliminowanie z obrotu prawnego przy zastosowaniu jednego z trybów nadzwyczajnych: wznowienia postępowania, bądź stwierdzenia nieważności decyzji - art. 240 i art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (por. Komentarz do art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wykazana w zeznaniu podatkowym, to nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a (patrz wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, opubl. w Monitorze Podatkowym 2003/12/38). Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut strony naruszenia przez organy art. 121 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, sformułowany odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie miesiąca marca 2002 r. Należy bowiem zauważyć, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiąc marzec 2002 r. została włączona w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skarżący zaś został o tym fakcie zawiadomiony skutecznie i miał możliwość wypowiedzenia się również w tym zakresie. W ocenie Sądu organy nie miały obowiązku informowania strony o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Skoro do organu wpłynął wniosek strony o stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT również za miesiąc marzec 2002 r., organ miał obowiązek rozpatrzyć go zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a rozstrzygnięcie musiało zapaść w jednej z form, jakie przewidziane są dla załatwienie takowego wniosku strony. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części obejmującej pkt II sentencji tego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi koszty postępowania zostały przy tym stosunkowo rozdzielono w oparciu o art. 206 tejże ustawy.