I SA/Bk 427/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. oddala skargę. E. sp. z o.o. W D. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) w dniu [...] grudnia 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. z powodu wydania jej z rażącym naruszenia prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji, wskazując, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie zgadzając się z w/w rozstrzygnięciem, skarżąca Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 207 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy została ona wydana z rażącym naruszenia prawa. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. To powoduje, że zakres postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji jest węższy, niż postępowania zwykłego. Dotyczyć może tylko ustalenia, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji zakres kontroli w niniejszej sprawie ograniczony jest do weryfikacji legalności decyzji wyłącznie pod kątem realizacji powołanej przez Stronę przesłanki rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie można dopatrzeć się przesłanki stwierdzenia nieważności wydanej decyzji, bowiem nie może być mowy o rażącym naruszeniu przepisów prawa wskazanych przez skarżącą Spółkę. Zarzuty stawiane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wszczynającym postępowanie i powtórzone w odwołaniu dotyczą oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz sposobu przeprowadzenia postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej. Spółka w odwołaniu podnosi, że organ pominął dowody przedstawione przez stronę postępowania, które mają znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Spółki organ pominął również okoliczność, iż spółki od których Podatnik nabywał granulat zostały sprawdzone pod kontem formalnym w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego, prowadziły działalność gospodarczą, miały nadany numer NIP, REGON. Jak podnosi skarżąca Spółka w związku z wydaniem decyzji ostatecznej doszło do rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe zarzuty nie mogą być oceniane jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bowiem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty Strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Dlatego też, argumenty Spółki zawarte we wniosku i odwołaniu nie wskazują w najmniejszym stopniu na to, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zasady postępowania nie zostały naruszone. Okoliczności sprawy powoływane przez Spółkę nie spełniają definicji rażącego naruszenia prawa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do WSA w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w doktrynie wskazując na przypadki, które mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji (z powodu rażącego naruszenia prawa) podaje się, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodu wydatkowania pewnej kwoty, podczas gdy dowód ten cały czas znajdował się w aktach, to decyzja pomijająca ten wydatek w kosztach uzyskania przychodów może być uznana za nieważną (S.Babaiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, WK, 2015). Okoliczność ta wymaga więc sprawdzenia przez organ czy taki dowód znajduje się w aktach sprawy i czy poprzez jego pominięcie zostały naruszone przepisy określające zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Z drugiej strony okoliczność ta wymusza na organie analizę akt postępowania, które toczyło się przed organem drugiej instancji, bowiem w tym przypadku trudno jest mówić o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, jednakże - z uwagi na fakt, iż rażące naruszenie prawa nie zostało w żaden sposób zdefiniowane przez obowiązujące przepisy prawa - nie można wykluczyć sytuacji gdy wystąpi rażące naruszenie prawa mimo, iż oczywista sprzeczność z przepisem prawa na pierwszy rzut oka nie będzie widoczna. Dlatego też, zdaniem skarżącej Spółki jeżeli przepis o.p. wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a organ podatkowy pomija dowody przedstawione przez stronę postępowania, które mają znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, zdaniem Spółki dochodzi do rażącego naruszenia prawa i okoliczność ta może stanowić zarzut rażącego naruszenia prawa w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W dniu [...] lipca 2017 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe strony skarżącej, w której nowo ustanowiony profesjonalny pełnomocnik wskazuje na szereg nowych argumentów przemawiających za koniecznością uchylenia decyzji organów w kontekście próby wykazania przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Niniejsza sprawa jest prowadzona w związku ze skargą na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. W złożonym w dniu [...] grudnia 2016 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2016 r. Skarżący stwierdził, że została wydana decyzja z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na rażącym naruszeniu przepisów procesowych, określających podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1, art.. 122, art. 123 § 1 o.p. w następstwie czego organ przyjął, iż faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24)"rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione. Zdaniem strony skarżącej decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w sposób rażący naruszała przepisy procesowe określające podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1 (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 123 §1 (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu) o.p., w następstwie czego organ podatkowy przyjął, iż faktury wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pełnomocnik Skarżącej odniósł się we wniosku do znaczenia powyższych zasad w postępowaniu podatkowym po czym wykazuje we wniosku w jakiej mierze organ podatkowy popełnił błędy w rozpoznaniu sprawy w tym pominął szereg dowodów i okoliczności w sprawie, co ma w jego przekonaniu świadczyć o naruszeniu w sposób rażący wymienionych we wniosku zasad ogólnych postępowania. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej, tak postawionego zarzutu nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty zarówno we wniosku, odwołaniu jak i skardze do Sądu stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Nie stanowi go bowiem fakt dokonania odmiennej niż strona wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd nie może też wziąć pod uwagę nowych okoliczności, o których mowa w piśmie procesowym załączonym do skargi, gdzie profesjonalny pełnomocnik wskazuje na nowe podstawy rażącego naruszenia prawa, które nie były weryfikowane przez organ, z uwagi na fakt, że nie stanowiły podstawy pierwotnego wniosku, ani odwołania od decyzji, a które ewentualnie mogą stać się podstawą do sformułowania nowego wniosku. W sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości Skarżący dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14; z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 776/07; publik. CBOSA). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11; z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 614/09; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06; publik. CBOSA). Można dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14, publik. CBOSA). W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).