I SA/Bk 43/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 listopada 2024 r., nr 2001-IOD.4102.28.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń-grudzień 2018 r. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, decyzją z 2 września 2024 r., nr 318000-CKKl2.5001.15.2024, określił B. C. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36) za 2018 r. w wysokości 60.183,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń-grudzień 2018 r. w łącznej kwocie 3.376,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że zaewidencjonowane przez podatnika w 2018 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez: G., o łącznej wartości netto 167.680,00 zł, podatku VAT 38.566,40 zł oraz B. Spółka z o.o., o łącznej wartości netto 66.000,00 zł, podatku VAT 15.180,00 zł - nie mogą być uznane za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez ich wystawców czynności. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 21 listopada 2024 r., nr 2001-IOD.4102.28.2024: utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36) za 2018 r., w wysokości 60.183,00 zł, odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2018 r. w kwocie 120,00 zł; uchylił i umorzył zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-listopad 2018 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 2007 r., wobec czego posiadał bardzo duże doświadczenie i znajomość mechanizmów zachodzących w obrocie gospodarczym. W kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych, a dodatkowym - prowadzenie salonu tatuażu. Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W prowadzonej w 2018 r. dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dokumentacji księgowej podatnik ujął i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez G. (14 faktur) oraz B. Spółka z o.o. (7 faktur). Ujęte w dokumentacji księgowej w 2018 r. faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zrealizowanych przez ich wystawców czynności. Wedle ustaleń przedmiotem faktur VAT wystawionych przez R. G. miał być zakup materiałów reklamowych, wykonanie i montaż stoisk reklamowych, jak również świadczenie usług transportowych, zaś w przypadku spółki B.– świadczenie usług spedycyjnych. Zdaniem organu faktury te nie dokumentują jednak faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż i B. w rzeczywistości nie zrealizowały usług na rzecz skarżącego, a tym samym podatnik nie miał podstaw do odliczenia wykazanego na fakturach podatku naliczonego. Organ zauważył przy tym, że spółka B. nie zapłaciła podatku wykazanego na kwestionowanych fakturach, natomiast R. G. wykazał tylko cztery z czternastu kwestionowanych faktur. Według DIAS do powyższych wniosków prowadzi analiza materiału dowodowego, gdzie w szczególności wskazano: (-) brak ujęcia kwestionowanych usług przez rzekomych kontrahentów w deklaracjach; (-) wewnętrznie sprzeczne wyjaśnienia podatnika, które cechowała przy tym niejasność i ogólność; (-) sprzeczność zeznań R. G. z wyjaśnieniami podatnika, zarazem ich podobna ogólność, (-) wskazanie tego kontrahenta, że część usług wykonywali podwykonawcy, których jednak nie potrafił podać, zaś wskazany z nazwy podwykonawca A. okazał się nie być podatnikiem VAT i nie wykazał transakcji z R. G.; (-) brak przedstawienia przez strony ww. transakcji dokumentacji mającej świadczyć o wykonaniu usług wykazanych w powyższych fakturach VAT; (-) znaczna wartość faktur VAT, tj. na kwotę ponad 200 tys. zł przy okresie współpracy wynoszącym ponad 6 miesięcy; (-) brak udokumentowania opłacenia faktur przy deklarowaniu płatności gotówką; (-) zbliżona wartość poszczególnych faktur VAT, nieprzekraczająca 15 tys. zł, niezależnie od jej przedmiotu; (-) wpisana w niektórych fakturach VAT nowa nazwa spółki – kontrahenta skarżącego przy niezaktualizowanej w tym czasie nazwie w KRS. Organ wskazał na niewiarygodność zeznań skarżącego odnośnie do zbliżonej wartości faktur, jakoby były one wypadkową jakości czasu na realizację zamówienia. Zauważył bowiem, że w przypadku faktur wystawionych przez R. G. dotyczą one różnorodnych usług: transportowych, druku materiałów reklamowych czy przygotowania i prowadzenia stoiska reklamowego, a tymczasem ich wartość w poszczególnych fakturach VAT została określona na zbliżoną kwotę od 14.268 zł do 14.994,50 zł. Natomiast w przedmiocie faktur VAT, których wystawcą była spółka B. organ zauważył, że wartość dwóch faktur wynosiła po 9.840 zł, a pięciu po 12.300 zł, a zatem będące przedmiotem faktur usługi spedycyjne wyceniane miały być zazwyczaj identycznie. W ocenie organu fakt, że wartość poszczególnych faktur VAT w żadnym przypadku nie jest wyższa niż 15.000 zł, może wskazywać na celowe działanie zmierzające do obejścia art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej jako: "p.p."). DIAS zauważył też, że skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących na współpracę skarżącego z R. G. i spółką B. Zdaniem organu, prowadzonej działalności zazwyczaj towarzyszy dokumentacja mailowa, ofertowa, związana z zamówieniami, ustaleniem warunków współpracy, realizacją zamówień, a w przypadku usług transportowych związana z rozliczeniem paliwa, noclegów czy napraw pojazdów. W przedmiocie deklarowanego dokonania płatności w gotówce organ zauważył, że twierdzeń tych nie potwierdzają żadne dokumenty, a przy tym zapisy na rachunkach bankowych podatnika nie wskazuje na podejmowanie środków przez skarżącego, podczas gdy wartość faktur wynosiła łącznie ponad 280 tys. zł brutto. DIAS zauważył też w swoich rozważaniach, że ww. kontrahenci powinni mieć istotną rolę w działalności skarżącego w badanym okresie, gdyż w tym czasie zadeklarował wyższe zakupy jedynie od spółek F. i O., jednak skarżący nie potrafił w sposób jasny i spójny opisać z kim współpracował i jaki był przedmiot rzekomo zakupionych usług. Odnosząc się do wskazań skarżącego, że potwierdzeniem wykonania przez R. G. usług jego na rzecz są przedstawione przez właściciela firmy G. wzory druków (11 wzorów), organ stwierdził, że przedstawione wzory druków nie dowodzą wykonania usług. DIAS, że na ocenę sprawy nie wpłynął pojedynczy dowód, ale całość zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważył, że R. G. identycznie jak skarżący zeznawał, że nie posiada dokumentacji związanej z rzekomą realizacją usług, a przedstawienie kilku druków okoliczności tej nie zmienia. W przedmiocie wskazania podatnika co do pominięcia przez organ faktu, że uczestniczył on w konwentach tatuażu, a stoiska wystawiennicze wymagały zabudowy i materiałów reklamowych organ podniósł, że przywołana okoliczność jest niesporna w sprawie, a w skarżonym rozstrzygnięciu nie kwestionowano udziału podatnika w konwentach. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez: a) przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji bez ponownego przeprowadzenia postępowania i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego; b) pominięcie niektórych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, takich jak przedstawione przez R. G. materiały reklamowe oraz uczestnictwo w konwentach tattoo na terenie kraju; c) braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim wybiórcze przyjęcie dowodów w tym zeznań świadków tylko w zakresie potwierdzającym z góry założone przez organ tezy, tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny, która stała się oceną dowolną nieodpowiadającą zasadom logiki i doświadczenia życiowego; d) oparcie rozstrzygnięcia decyzji na zarzutach, które zgodnie z przepisami prawa nie mogły być podstawą do uznania transakcji za nierzetelne: - przyjęcie, że strona miała obowiązek takiego sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy, w tym składanie deklaracji oraz plików JPK_VAT, która zastępowałaby kontrole u niego, bez wskazania normy prawnej, która taki obowiązek na stronę nakłada, - przyjęcie, że strona nie mogła dokonywać transakcji gotówkowych, nie biorąc pod uwagę faktów, że ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.") zezwalała na dokonywanie takich płatności, - zarzucanie braku dowodów potwierdzających wpłaty, pomimo że na wszystkich fakturach określony był sposób zapłaty, które to uchybienia organów podatkowych skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych i miały istotny wpływ na przebieg postępowania oraz na treść decyzji; - zakwestionowanie wykonania usług transportowych przez podwykonawców, pomimo że strona posiadała umowy ze spółką F., z których musiała się wywiązać i wspomagała ją spółka B., o czym świadczą ponoszone opłaty za przejazd autostradami; 2) art. 2a o.p. poprzez brak zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony; 3) art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, polegające na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelnych transakcjach, przy czym organ nawet nie próbował ustalić, czy spółka działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach; 4) art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne, pomimo ujęcia w nich wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez dokonanie rozszerzającej, sprzecznej z zasadami wykładni językowej interpretacji ww. przepisu, a w efekcie uznanie , że strona nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług, które były ściśle związane z osiągniętymi przez stronę przychodami. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu dotyczy prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z ww. faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez R. G. i B. Co przy tym istotne, WSA w Białymstoku wyrokiem z 26 marca 2024 r., I SA/Bk 53/24 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę skarżącego na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2023 r., nr 318000-COP.4103.54.2023, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r. Mając na uwadze analogiczny stan faktyczny obu spraw oraz wzajemną relację rozliczeń na gruncie VAT i PIT, skład orzekający w pełni podziela przedstawioną w powyższym judykacie argumentację i przyjmuje ją jako własną również w realiach niniejszej sprawy. Dla porządku wypada zauważyć, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza się generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest więc za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokumentowanie wydatków jest zatem kluczowym elementem uznania ich za koszt uzyskania przychodu (zob. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 22.). W ocenie sądu takie właśnie rozumienie wskazanych przepisów przedstawił organ podatkowy w niniejszej sprawie i w oparciu o wyczerpująco zebrany i poddany właściwej ocenie materiał dowodowy właściwie zastosował ww. regulacje. Zastosowanie ww. przepisów w rozpoznawanej sprawie opierało się na stwierdzeniu przez organ, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez R. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. oraz przez B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane. Wobec tego organ zakwestionował rzetelność tych faktur zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione i prawidłowe jest postawienie wniosku, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego nie zostały przez nie wykonane. Należy podkreślić, że nie ma żadnych dowodów, które wskazywałyby, że doszło do realizacji następujących usług: wykonania materiałów reklamowych, wykonania i montażu stoisk reklamowych, jak również świadczenia usług transportowych – przez R. G., czy też świadczenia usług spedycyjnych przez spółkę B., w szczególności takich dowodów nie dostarczył skarżący. W pierwszej kolejności należy poddać omówieniu wynikające z zakwestionowanych faktur VAT transakcje skarżącego z R. G., które miały dotyczyć usług: wykonania materiałów reklamowych, wykonania i montażu stoisk reklamowych czy usług transportowych. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot usług w pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że strony transakcji nie pozostawiły po sobie żadnego widocznego śladu wskazującego na ich współpracę, zarówno po stronie kontrahenta – przez udokumentowanie wykonania usług wskazanych na fakturach czy choćby uzgodnień, ofert, negocjacji w zakresie przedmiotu zamówienia, jak i po stronie skarżącego – przez udokumentowanie płatności gotówkowych mających stanowić ekwiwalent za te usługi, jak również uzgodnień dot. ceny za usługi, którą określono w treści kwestionowanych faktur VAT w prawie identycznych i obiektywnie znacznych kwotach we wszystkich transakcjach. Zauważyć należy, że brak jest chociażby korespondencji mailowej (np. przy przesyłaniu plików projektów materiałów reklamowych, których druku miałby dokonać kontrahent bądź ustaleń dotyczących przedmiotu zamówienia), a tym bardziej pisemnych umów, choćby ramowo określających reguły współpracy, nie ma również dokumentacji fotograficznej obrazującej, że to firma R. G. (bądź jego podwykonawca) dokonała montażu stoisk reklamowych podczas konwentów, pokwitowań odbioru przedmiotu zamówienia, tj. folderów/materiałów/stoisk reklamowych wraz z ich montażem czy dostawą. Tożsama sytuacja ma miejsce w zakresie rzekomych usług transportowych, gdyż brak jest śladu ustaleń, co, kiedy i gdzie ma być dostarczone – choćby w korespondencji mailowej (pomimo zeznania przez skarżącego, że usługi transportowe zlecane były mailowo), nie ma też listów przewozowych i innych dokumentów wskazujących na wykonanie takiej usługi przez firmę R. G. czy ewentualnie jego podwykonawców. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można uznać za sytuację typową i realną okoliczności, że tak różne usługi jak poligraficzne i transportowe mogły być za każdym wyceniane w tej samej kwocie 12 tys. zł netto lub kwocie do niej zbliżonej. Niezależnie też czy zgodnie z treścią danej faktury jej przedmiotem była: sama usługa transportowa, wyłącznie usługi poligraficzne czy łączna usługa poligraficzna wraz z montażem i dostawą, to kwota płatności jest za każdym razem identyczna lub zbliżona i wynosi zawsze w granicach 12 tys. zł netto, a z doliczonym podatkiem od towarów i usług zawsze poniżej 15 tys. zł. Bez względu również na to czy w ramach faktur dotyczących wyłącznie różnego rodzaju usługi poligraficzne (bez transportu) mowa jest o druku folderów/materiałów reklamowych, przygotowaniu i produkcji stoiska reklamowego, czy też produkcji i montażu to nie wpływa to na wartość usługi, która zawsze oscyluje w granicach 12 tys. zł netto. Jeśli organ miałby opierać się na bardzo ogólnych wyjaśnieniach skarżącego, że cena była wypadkową jakości i czasu na realizację zamówienia, to musiałby wysnuć wniosek, że każda usługa poligraficzna zajmuje tyle samo czasu, niezależnie czy jej przedmiotem jest druk folderów reklamowych czy przygotowanie całego stoiska i niezależnie też czy obejmuje również montaż i transport, a ponadto, że każda usługa transportowa jest wyceniana tak samo niezależnie od długości trasy, przewożonego ładunku itp., co byłoby sprzeczne z logicznym rozumowaniem. Podobnie jeśli przyjąć wersję R. G., że wartość usługi transportowej była liczona od liczby kilometrów to trasa musiałaby być za każdym razem taka sama, pomimo że wedle zeznań tego kontrahenta usługi te były związane z konwentami tattoo w różnych miastach w Polsce. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, by strony rozliczały się ryczałtowo, skoro nie wynika to z treści żadnych dokumentów, w tym w szczególności z kwestionowanych faktur VAT, jak też z wyjaśnień stron. Pomimo że zgodnie z treścią faktur skarżący miałby dokonywać płatności w gotówce, nie ma też śladu, że do takich płatności kiedykolwiek doszło, w szczególności nie ma pokwitowań zapłaty za rzekomą usługę czy choćby wskazań na rachunkach bankowych skarżącego, z których wynikałoby, że dokonywał wypłat środków pieniężnych celem zapłaty za ww. usługi. W powiązaniu z powyższym trzeba zwrócić uwagę, że każdorazowo wartość faktury wynosiła około 15 tys. zł, co zasadnie skłoniło organ do logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym konkluzji o braku wiarygodności wyjaśnień skarżącego także w kwestii płatności, gdyż wymagałoby od skarżącego dysponowania znaczną ilością gotówki, której skarżący nie mógł otrzymać w drodze przelewu, skoro nie ma po tym śladu na jego rachunkach bankowych, co w obecnych realiach gospodarczych jest sytuacją co najmniej atypową. W swoich wyjaśnieniach tych uzasadnionych wątpliwości organu skarżący nie rozwiewa i nie potrafi tego przekonująco wytłumaczyć. Z pewnością za dowód zapłaty nie można uznać wskazania na fakturach co do gotówkowego sposobu płatności. Nie jest to dowód, że taka płatność nastąpiła i w jakiej dacie, szczególnie, że na wielu fakturach nie oznaczono nawet terminu płatności, nie ma też choćby adnotacji, że transakcję opłacono w dacie wystawienia faktury. Nie do końca zrozumiałe jest przy tym wskazanie ze skargi, że "transakcje nie przekraczały 15 tys. zł, ponieważ płatności były dokonywane gotówką", skoro jest to zbieżne z oceną organu, że cenę określano każdorazowo poniżej tej kwoty, aby uniknąć płatności przelewem. Sam skarżący sugeruje bowiem tym samym, tak jak przyjął organ, że cenę przyjmowano w oderwaniu od rynkowych kryteriów i całkowicie dowolnie, co znajduje także potwierdzenie w ustaleniach organu. Fakt ten należy też odczytywać w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi braku dowodów na wykonanie usług, w związku z czym stwierdzenie ze skargi, że to strony transakcji ustalają ceny, a nie organy podatkowe ma charakter wyłącznie polemiczny. Podatnik może prowadzić działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad, z drugiej jednak strony organy podatkowe są uprawnione do ich weryfikacji i zakwestionowania prawa ujęcia określonych wydatków w kosztach uzyskania przychodu, w przypadku, gdy prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ wskazuje na określanie wartości transakcji celowo w taki sposób, aby uniknąć konieczności stosowania przelewu. Jak zauważono, skarżący właściwie sam to przyznaje, wskazując, że wartość transakcji była określana poniżej 15 tys. zł, aby można było dokonać płatności gotówkowej, co wedle relacji skarżącego było pożądane przez kontrahenta z uwagi na zajęcia rachunków bankowych. Trudno jednak w związku z tym mieć zastrzeżenia do konkluzji organu, że motywacja stron mogła mieć związek z obowiązkiem wynikającym z art. 19 p.p. We wskazanym przepisie przewidziano wymóg dokonywania płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w relacjach z innymi przedsiębiorcami, gdy wartość transakcji przekracza 15 tys. zł. Powołany przepis zaczął obowiązywać 30 kwietnia 2018 r. zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650), jednak przepis w identycznym brzmieniu był już w u.s.d.g., z tym, że w art. 22 tej ustawy. Już od 1 stycznia 2017 r. wskazany przepis przewidywał wymóg płatności bezgotówkowych w odniesieniu do transakcji o wartości przekraczającej kwotę 15 tys. zł. Zasadnie zauważa się w orzecznictwie, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. (obecnie art. 19 p.p. – dopisek sądu) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Trafnie zatem organ podatkowy dostrzega związek między każdorazowym określaniem wartości transakcji w kwocie nieznacznie poniżej 15 tys. zł a wymogiem ustawowym z art. 19 p.p., zaś wcześniej art. 22 u.s.d.g. Tym samym zarzut strony w tym zakresie jest całkowicie chybiony. Podobnie w zakresie transakcji ze spółką B. mających dotyczyć usług spedycyjnych, brak jest widocznych przejawów ich wykonania, a szerzej, jakiejkolwiek działalności gospodarczej tego kontrahenta. Zaznaczyć tu należy, że w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która w pewnym zakresie dotyczy również usług niematerialnych (np. rozliczanie kierowców, wyszukiwanie zleceń), strona – aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów, że tego typu usługi były wykonywane przez spółkę B. Wedle zeznań skarżącego wskazane w fakturach VAT usługi spedycyjne miały też polegać na wykonaniu usług transportowych, przy czym także i w tym przypadku wyjaśnienia są bardzo ogólne. Nie ma przy tym żadnych materialnych oznak, które świadczyłyby o tym, że tego rodzaju usługi były wykonywane, podobnie jak w przypadku drugiego kontrahenta R. G.. Ustalenia organu podatkowego wskazują przy tym, że adresem rejestracyjnym kontrahenta było biuro wirtualne, a ponadto spółka nie zatrudniała pracowników, co wskazuje na brak zdolności do wykonywania usług transportowych czy innych czynności, które według skarżącego miał wykonywać ten kontrahent. W kontekście powyższych ustaleń należy zauważyć, że skarżący pozostaje w błędnym przekonaniu, że brak aktywności dowodowej po jego stronie pomimo czynionych przez organ wezwań nie ma znaczenia, gdyż obowiązek dowodzenia ciąży wyłącznie na organie podatkowym. Należy jednak zwrócić uwagę, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd – podzielany także przez orzekający w niniejszej sprawie skład – o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. W zgodzie z powyższym należy uznać, że organ podatkowy wykazał się wystarczającą aktywnością, gromadząc materiał dowodowy i poddając go swobodnej ocenie, a w związku z tym dochodząc do logicznych i spójnych wniosków o braku wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez R. G. i B. W nawiązaniu do powyższego stwierdzenia należy podkreślić, że dowodu wykonania usługi nie stanowią przykładowe wzory druku offsetowego i cyfrowego, skoro nie wynika z nich, że zostały wykonane w określonym czasie przez wystawcę faktur, w związku z czym nie stanowią przeciwwagi dla spójnych ustaleń faktycznych opartych na wielu dowodach, w tym także zeznaniach skarżącego i R. G.. Brak jest innych dowodów, które w zestawieniu z przedłożonymi wzorami druków pozwalałyby na konkluzję, że wykonała je firma R. G., względnie jego podwykonawca i że mają one związek z wystawionymi przez niego w 2018 r. fakturami VAT. Natomiast w kontekście faktu udziału skarżącego w konwentach tattoo organ nie kwestionuje, że brał on w nich udział. Zarazem jeśli nawet podczas konwentów użyte zostały określone wydruki i materiały reklamowe, to jednak nie ma jakichkolwiek dowodów, że wykonała je firma R. G.. Wobec braku udokumentowania transakcji przeprowadzono dowody z zeznań świadków, tj. skarżącego oraz jego kontrahenta R. G.. Nie tylko nie dowodzą one jednak, że usługi zostały wykonane i opłacone, a przeciwnie, wskazują na to, że do realizacji usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT nie doszło. Trafnie bowiem organ podatkowy zwraca uwagę na ogólność stwierdzeń w tych zeznaniach, ale przede wszystkim występujące licznie nieścisłości, a nawet sprzeczności, zarówno między poszczególnymi stwierdzeniami danego świadka, jak i w zestawieniu stwierdzeń obydwu świadków. W zakresie współpracy z R. G. winno zwrócić uwagę, że z jednej strony skarżący wskazywał, że nie zna swojego kontrahenta osobiście i się z nim nie spotykał, a w ramach współpracy z tym kontrahentem spotykał się z pośrednikiem o imieniu G., natomiast później wskazywał sprzecznie z powyższym, że gotówkę za usługi wręczał pośrednikowi lub osobiście do rąk R. G. Później tłumaczył odmiennie, że wskazanie pośrednika o imieniu G. mogło być omyłką, zniekształceniem nazwiska R. G.. W toku postępowania czynności wykonywane na rzecz skarżącego przez kontrahentów opisuje on w sposób bardzo ogólny, a jeśli wskazuje jakiekolwiek szczegóły to zmienia swoje oświadczenia w tym zakresie. Jednocześnie wskazania te nie są spójne z zeznaniami R. G., pomimo że formułuje on stwierdzenia na podobnym poziomie ogólności. O ile ten kontrahent odnosi wycenę usługi transportowej do liczby kilometrów to już skarżący odmiennie tłumaczy kryteria wyceny. Skarżący nie wskazuje na wykonanie usługi przez podwykonawców jak jego kontrahent, wskazuje natomiast na udział pośrednika (później się z tego wskazania wycofując), podczas gdy kontrahent podaje odmiennie, że nie było żadnych pośredników. W przedmiocie rzekomych podwykonawców R. G. pierwotnie nie wskazywał żadnych podmiotów, a dopiero w pisemnych wyjaśnieniach podał podmiot A., przy czym w tym przypadku również nie ma żadnych materialnych dowodów wykonywania usług przez podanego podwykonawcę, a wyłącznie faktury wystawione przez W. H. Podaje również NIP mający należeć do tego podmiotu, który po sprawdzeniu okazał się być numerem innej osoby, niezarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Organ dokonał jednak weryfikacji twierdzeń kontrahenta skarżącego. Zgodnie z danymi z CEIDG przedmiotem działalności rzekomego podwykonawcy były roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a nie usługi poligraficzne czy transportowe. Ponadto rzekomy podwykonawca nie był podatnikiem VAT. Wbrew przekonaniu strony te ustalenia należy uznać za wystarczające, skutecznie podważające wiarygodność zeznań świadka, skoro jedynym dowodem na korzystanie z usług podwykonawcy – niebędącego podatnikiem VAT i wedle publicznego rejestru nieprowadzącego działalności poligraficznej czy transportowej – są wystawione przez niego faktury. Kontynuując powyższy wywód, należy też zważyć, że brak wiedzy o tym, że kontrahenci nie wykazali faktur w JPK_VAT, nie ma jakiegokolwiek znaczenia, skoro nie doszło do wykonania usług uwidocznionych na fakturach. Brak wykazania faktur w JPK_VAT jest niewątpliwy i świadczy o nierzetelności kontrahentów od strony formalnej, co w powiązaniu z innymi dowodami wskazuje na cel w postaci uniknięcia wykazania podatku VAT do zapłaty, w związku z czym budzi uzasadnione wątpliwości organu. Oświadczenie księgowej mającej świadczyć obsługę księgową R. G., że faktury zostały wykazane jest całkowicie gołosłowne i nie stanowi przeciwwagi dla faktu, że do zadeklarowania części wystawionych faktur VAT nie doszło. Skład orzekający zauważa przy tym, że dobra wiara podatnika (czy też jej brak) przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2018 r., II FSK 3194/16). W przedmiocie zarzutu dotyczącego rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p.), należy stwierdzić, że już zaewidencjonowanie w księgach przedmiotowo pustych faktur zakupowych przesądza o ich nierzetelności w rozumieniu art. 193 o.p. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok NSA z 14 września 2023 r.,, I FSK 957/19), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Konkludując, w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ pominął niektóre dowody, skoro organ wprost się do nich odnosi i poddaje je ocenie, zaś wyrażenie odmiennej oceny danego dowodu w stosunku do oczekiwań strony nie oznacza jego pominięcia. W ocenie sądu organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do kwestionowanych transakcji. Zarzuty skarżącego w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie. Z tego też względu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Wypada przy tym zauważyć, w kontekście wątpliwości strony, że w pełni legalne było włączenie przez Naczelnika PUCS w Białymstoku postanowieniem z 4 marca 2024 r. materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r. Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z 31 maja 2023 r., nr 318000-CKK1-2.5001.20.2023, dokonał bowiem skarżącemu rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2018 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. W prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdził, że w rozliczeniu deklaracji VAT za miesiące od lutego do września 2018 r., podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia na łączną kwotę 53.746,40 zł, co skutkowało zwiększeniem zobowiązania w podatku VAT o kwotę 69.743 zł. W prowadzonej ewidencji zakupu ujął bowiem między innymi ww. faktury wystawione przez G. oraz B., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją z 13 listopada 2023 r., nr 318000-COP.4103.54.2023, zaś – powoływanym już wyżej – wyrokiem z 26 marca 2024 r., I SA/Bk 53/24, WSA w Białymstoku oddalił skargę. Skład orzekający nie ma wątpliwości, że stan faktyczny obu spraw jest tożsamy, wobec czego zaistniały podstawy do włączenia materiału dowodowego z akt sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług do akt sprawy niniejszej. Taką możliwość dopuszcza art. 181 o.p. Skoro natomiast organ uznał tenże materiał za pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego (co aprobuje również sąd), to ponowne prowadzenie postępowania sprowadzałoby się w istocie do dublowania czynności dowodowych i przeczyłoby zasadom postulującym efektywność i szybkość procedowania. Końcowo należy odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), jak i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Należy zauważyć, że strona nie precyzuje jakie przepisy prawa podatkowego budzą wątpliwości. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma też nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje na brak wykonania usług przez kontrahentów skarżącego. Podobnie w zakresie zarzucanego naruszenia powyższych zasad konstytucyjnych sąd nie podziela przekonania strony, jakoby organ prowadził postępowanie ze z góry założoną tezą, bowiem to kolejno gromadzone dowody w sprawie, prawidłowo ocenione przez organ podatkowy, uzasadniały przekonanie, że odpowiednim jest dalsze prowadzenie postępowania w tym kierunku, nie zaś odstąpienie od tych czynności. Wobec powyższego sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. Podsumowując, WSA w Białymstoku nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).