I SA/Bk 435/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 września 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.30.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wskazany okres oddala skargę. Decyzją z 7 maja 2025 r. nr 318000-CKK3-2.5001.17.2024.195 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "organ I instancji", Naczelnik PUCS") określił N. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc od stycznia do marca 2023 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalił Spółce za miesiące od stycznia do marca 2023 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w wysokości 100% podatku wynikającego z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zaniżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w łącznej wysokości [...] zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał Naczelnik PUCS uznał, że: - faktury VAT wystawione przez H. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł. wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, - Spółka nieprawidłowo przyjęła stawkę podatku VAT w ten sposób, że wysokość usług sprzątania na zewnątrz budynku (opodatkowaną stawką podatku VAT 8%) została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżona, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT. Decyzją z 14 sierpnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.17.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 października 2017 r., kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Prezesem jednoosobowego zarządu został M. M., który objął jej 965 udziałów, pozostałe 4% zostało objęte przez jego brata, P. M., który został prokurentem samoistnym. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej Spółka zgłosiła specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.22.Z). Usługi były wykonywane głównie na rzecz instytucji publicznych, przy wykorzystaniu pracowników udostępnianych przez inne podmioty. Realizowana sprzedaż usług obejmowała świadczenie usług w zakresie sprzątania budynków i terenów zewnętrznych. Z zapisów w części ewidencyjnej plików JPK_V7M wynika, że Spółka ujęła faktury VAT wystawione przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Łącznie w okresie od stycznia do marca 2023 r. Spółka H. wystawiła 10 faktur VAT na wartość netto [...] zł. i VAT [...] zł. Nabycia do Spółki H., stanowiły około 72% wartości wszystkich wykazanych przez Spółkę nabyć za ten okres. Z przedłożonych przez podmioty występujące w łańcuchu transakcji usług udostępniania pracowników plików JPK_V7M, ukazuje się następujący schemat fakturowego obrotu tymi usługami: P.2 Sp. z o.o. (dalej również jako: "H. 2") - P.1 Sp. z o.o. (dalej również jako: "H. 1") – H. Sp. z o.o. - skarżąca. Jak wskazał DIAS, H. została zarejestrowana w tym samym czasie, co kontrolowana Spółka, czyli 3 listopada 2017 r., z minimalnym kapitałem zakładowym, który nie był podwyższany. Właścicielem 96% udziałów ww. spółki jest M. M., będący jednocześnie prezesem zarządu Spółki, natomiast P. M. jest udziałowcem w 4%. Spółka i H. mają siedzibę pod tym samym adresem, tożsamą strukturę własnościową. Prezesem jednoosobowego zarządu H. została I. R. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej zgłoszono pozostałe, pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieskwalifikowane (PKD 85.59.Z). W rzeczywistości H. świadczyła usługi udostępniania pracowników. Z rocznej deklaracji PIT-4R wynika, że w okresie od stycznia do marca 2023 r. ww. Spółka zatrudniała, w zależności od miesiąca od 104 do 107 pracowników. Wystawiła za ten okres 146 pracownikom PIT-11 lub PIT-8B, m.in. P. M. i J. M.1. Księgi rachunkowe ww. spółki prowadził S. P., który również prowadził księgi rachunkowe skarżącej. Analogicznie jak Spółka, 2 czerwca 2023 r. H. skorygowała złożone pliki JPK_V7M za miesiące od stycznia do marca 2023 r., zarówno w części deklaracyjnej, jak też ewidencyjnej. Dodatkowo DIAS zauważył, iż skorygowane dane całkowicie różnią się od danych wykazanych w pierwotnych deklaracjach. Łączna wartość netto nabyć po korektach wzrosła o ponad 35% w stosunku do wartości wykazanych w plikach pierwotnych. Natomiast wartość dostaw wzrosła o 24%. Co więcej 98% nabyć Spółki H. miało pochodzić od H.1. Pierwotnie Spółka H. wykazała 5 transakcji od Spółki H.1, w plikach skorygowanych ilość transakcji została zwiększona do 7 transakcji na wartość kilkaset tysięcy złotych wyższą. Z kolei Spółka H.1, będąca stroną przedmiotowych transakcji, pierwotnie nie wykazała żadnych dostaw na rzecz H. Sp. z o.o. (nie złożyła plików JPK_V7M w ustawowych terminach), mimo wykazania ich przez nabywcę jako wyłącznego dostawcę nabywanych przez siebie usług. Jak wynika z ostatecznych plików JPK_V7M złożonych 15 maja 2023 r. Spółka H.1 wykazała dostawy na rzecz H. Sp. z o.o., jednak o kilkaset tysięcy mniej, od nabyć wykazanych przez Spółkę H. Prócz powyższego inna jest ilość wykazanych transakcji, mianowicie H. Sp. z o.o. zadeklarowała 7 nabyć, a jej dostawca jedynie 5 transakcji. We wszystkich skorygowanych w 2023 r. plikach JPK_V7M (w części deklaracyjnej), dotyczących okresu od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., jedynie za miesiąc luty 2023 r. ww. spółka wykazała zobowiązanie podatkowej w wysokości zaledwie kilku tysięcy złotych. Za pozostałe okresy rozliczeniowe, zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka H., analogicznie jak skarżąca, skorygowała pierwotnie złożone pliki JPK_V7M za pozostałe okresy tj. 2021 r. i 2022 r. Co więcej korektom w stosunku do pierwotnie zadeklarowanych wartości, uległy nie tylko ilości i terminy dostaw, lecz również podmioty, które rzekomo miały świadczyć te usługi. Przykładowo w wykazie dostawców spółki za lata 2021-2022 nie występuje obecnie H.2, zostało ono zastąpione przez H.1. Z kolei w pierwotnie złożonych plikach H.2 zostało wykazane jako główny dostawca. Co więcej ww. Spółka, analogicznie jak skarżąca, w skorygowanych plikach ujęła liczne faktury zakupu wystawione przez H. 1 z okresu, kiedy ten rzekomy dostawca nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Niemniej jednak nie dokonała korekt plików JPK_V7M za wcześniejsze miesiące tj. sprzed 2021 r., w których także wykazała nabycia od H.2, pomimo iż posiadała taką możliwość z uwagi na fakt, iż wcześniejsze miesiące nie zostały objęte postępowaniami podatkowymi. Pośrednim rzekomym dostawcą usług w zakresie udostępniania pracowników, miała być H.1. Spółka H.1 jako adres siedziby ww. spółki, miejsce prowadzenia działalności i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, wskazała adres tzw. "wirtualnego biura" w P. przy ul. [...]. Pod tym samym adresem znajduje się siedziba innego podmiotu, tj. H.2. Prezesem zarządu oraz jednocześnie 100% udziałowcem Spółki jest G. W. - równolegle pełniący funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu H.2. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności spółki zgłoszono działalność pomocniczą, związaną z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD: 81.10.Z). Natomiast na wystawianych fakturach VAT ww. Spółka wykazywała wyłącznie świadczenie usług związanych z udostępnianiem pracowników. Spółka H.1 w latach 2021-2022 nie zatrudniała żadnych pracowników. Z kolei za 2023 r. ww. spółka wystawiła informacje PIT-11 na rzecz 590 pracowników. Ponadto nie złożyła za rok 2023 r. rocznej deklaracji PIT-4R. Warto wspomnieć, że wśród pracowników na rzecz których wystawione zostały PIT-11 znajdują się m.in. M. M. (prezes zarządu skarżącej) oraz S. P. prowadzący w tym czasie księgi podatkowe: H. Sp. z o.o., H.1, skarżącej i H.2. Do końca 2022 r. S. P. był zatrudniony w H.2. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadził wobec H.1 postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2022 r. oraz od listopada 2022 r. do stycznia 2023 r. zakończone decyzjami nr 318000-CKZ-3.2.5001.2023.102 oraz 318000-CKZ-3.2.5001.56.2023.103 z 3 lipca 2024 r. Organ podatkowy zakwestionował dokonywanie przez ww. spółkę jakichkolwiek dostaw (świadczenia usług) oraz określił obowiązek zapłaty podatku VAT, wykazywanego na wystawionych przez nią fakturach VAT, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prócz powyższego ustalono, że ww. spółka nie dokonywała rzeczywistych dostaw i nabyć, a wyłącznie uczestniczyła wspólnie z H.2, H. Sp. z o.o. oraz skarżącą w dokonywaniu oszustw podatkowych. Jej rola ograniczała się jedynie do umożliwienia obniżenia należnych zobowiązań w podatku VAT przez H. Sp. z o.o. oraz skarżącą. Ponadto w oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika PUCS stwierdzono, że pracownicy na rzecz których spółka wystawiła PIT-11 oraz PIT-8B do końca 2022 roku zatrudnieni byli w H.2. Przeniesienie ich od stycznia 2023 r. miało zdaniem DIAS jedynie charakter pozorny, którego celem było uprawdopodobnienie zatrudniania przez spółkę pracowników, w związku z dokonaną blokadą środków na jej rachunkach bankowych, poprzedzającą wszczęcie kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald zwolnił zablokowane środki i wyraził zgodę na ich wypłatę, z przeznaczeniem na uregulowanie wynagrodzeń pracowników przeniesionych do spółki. Zauważono, że H.1 nie złożyła w ustawowym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2023 r., jak też plików JPK_V7M za miesiące od stycznia do marca 2023 r. Przedmiotowe zeznanie CIT-8 złożone zostało 8 lipca 2024 r. Z kolei pliki JPK_V7M - 15 maja 2023 r. (po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej). Ze złożonych plików wynika, że Spółka H.1 w żadnym z okresów rozliczeniowych nie wykazała jakichkolwiek nabyć, w sytuacji gdy dostawy na jej rzecz zostały zadeklarowane przez H.2. Dostawy przez ww. podmiot zostały wykazane na rzecz H. Sp. z o.o., niemniej jednak ich wartość różni się o kilkaset tysięcy złotych od wartości nabyć zadeklarowanych przez drugą stronę transakcji. Różnice występują w ilości transakcji zadeklarowanych przez ww. spółki. H.1 wykazała 5 dostaw na rzecz Spółki H., natomiast Spółka H. zadeklarowała 7 transakcji zakupu. DIAS podkreślił, iż w 2023 r. Spółka H.1 oprócz złożenia korekt plików JPK_V7M, złożyła również pliki JPK_V7M za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021-2022, które wcześniej nie zostały złożone w ustawowych terminach. Analiza plików JPK_V7M pierwotnie złożonych przez ww. Spółkę oraz tych skorygowanych, wskazuje że w pierwotnie złożonych plikach JPK_V7M spółka wykazała symbolicznie, kilkutysięczne wartości nabyć i dostaw, następnie w skorygowanych plikach zadeklarowała milionowe wartości nabyć i dostaw. Przy czym wykazała liczne dostawy na rzecz spółek: H. i skarżącej, nawet za okres, kiedy nie była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, tj. przed 24 czerwca 2021 r. Strony transakcji potwierdziły w złożonych korektach plików JPK_V7M przedmiotowe nabycia. Dodatkowo DIAS wspomniał, że Spółka H.1 zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości kilkuset tysięcy złotych każde, jednak żadna z tych kwot nie została wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast H.2 nie zostało wykazane w łańcuchu dostaw usług udostępniania pracowników. Niemniej jednak w plikach JPK_V7M za miesiące styczeń-marzec 2023 r. ww. spółka wykazała usługi udostępniania pracowników na rzecz H. 1. Dodatkowo w plikach JPK_V7M złożonych za poszczególne miesiące 2021-2022 r., Spółka H.1 zadeklarowała nabycia od H.2, dostawca również zadeklarował świadczenie usług. Zdaniem DIAS informacje o ww. podmiocie oraz analiza jego funkcjonowania ma istotne znaczenie dla oceny sztucznie stworzonego mechanizmu, służącego dokonywaniu oszustw podatkowych. Brak wykazania w okresie od stycznia do marca 2023 r. nabyć przez H.1 od H.2, stanowiło konsekwencję przeniesienia od stycznia 2023 r. wszystkich pracowników do Spółki H.1. Podkreślono ponownie, że Naczelnik PUCS podczas prowadzonych postępowań podatkowych wobec Spółki H.1 ustalił że przeniesienie pracowników z datą wsteczną do H.1 miało jedynie pozorny charakter i służyło wyłącznie uzyskaniu zgody na wypłatę zablokowanych środków pieniężnych. Pozyskane od organu ubezpieczeniowego informacje pozwoliły na ustalenie, że Spółka H.1 do 21 marca 2023 r., nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników. Dodatkowo, wszystkie transakcje za miesiące od stycznia do marca 2023 r., zadeklarowane przez H.1 ujawnione zostały dopiero po wszczęciu kontroli celnoskarbowych. Do końca 2022 r. Spółka H.1 wykazywała jako wyłącznego dostawcę usług w zakresie udostępniania pracowników H.2. H.2 zostało zarejestrowane 30 maja 2014 r., kapitał zakładowy wyniósł [...] zł. 96% udziałów zostało objętych przez J. M., a 4% przez M. M. Pierwszym Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki został S. P., który już 25 września 2014 r., tj. po upływie 4 miesięcy od powołania, złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Niemniej jednak dopiero 16 lutego 2016 r. ujawnione zostało odwołanie z funkcji w KRS. Przed złożeniem rezygnacji S. P. uchwałą z 30 maja 2014 r. ustanowił w ww. spółce P. M. prokurentem samoistnym. Czynność ta nie została ujawniona w KRS. Uchwałą zgromadzenia wspólników z 28 lutego 2018 r. w skład jednoosobowego zarządu spółki powołany został G. W. Skarżąca poinformowała organ I instancji, że J. M. i M. M. od 2020 r. nie są już jej udziałowcami. Przedłożona kopia umowy sprzedaży udziałów potwierdza, że dotychczasowi wspólnicy dokonali 12 maja 2020 r. zbycia posiadanych przez siebie udziałów na rzecz Spółki H. 1. reprezentowanej przez G. W. Ponadto Spółka wyjaśniła, że P. M. zrezygnował 1 września 2018 r. z pełnienia funkcji Prokurenta. DIAS zwrócił uwagę, że powyższe zmiany nie zostały jednak zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż jako główny udziałowiec widnieje J. M., a P. M. wskazany jest jako prokurent. W złożonych plikach JPK_V7M za miesiące od stycznia do marca 2023 r. H. 2 wykazało świadczenie usług na rzecz Spółki H. 1 w rozliczeniu za styczeń 2023 r. o wartości kilkuset tysięcy złotych. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2023 r. w kwocie kilkuset tysięcy złotych nie zostało odprowadzone do budżetu. Prócz powyższego spółka ta zadeklarowała dwa symboliczne nabycia o wartości kilkudziesięciu złotych każde. Organ odwoławczy zaakcentował, że ten sam mechanizm działania ww. spółki miał miejsce w latach wcześniejszych. W sporządzanych rozliczeniach podatku \/AT ww. spółka cyklicznie wykazywała kilkusettysięczne kwoty zobowiązań podatkowych, które nie były przez nią wpłacane do urzędu skarbowego. Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald, zaległości ww. spółki z tytułu nieodprowadzonych do budżetu zobowiązań podatkowych w VAT i PIT wyniosły na dzień 28 sierpnia 2023 r. - kilkanaście milionów złotych i obejmowały zadeklarowane zobowiązania w tych podatkach za wszystkie miesiące 2021, 2022 oraz 2023 roku. Zobowiązania podatkowe nie były przez ww. spółkę regulowane co najmniej od marca 2015 r. Jednocześnie ww. spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS od stycznia 2015 r., czyli praktycznie od początku jej powołania, w okresie kiedy funkcje w zarządzie sprawowała J. M., a prokurentem samoistnym był P. M. Organ DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii braku wiarygodności zeznań złożonych przez osoby reprezentujące skarżącą oraz piastujące odpowiednie funkcje w pozostałych spółkach w szczególności P. M., M. M., J. M. i I. R., uwiarygadniające działalność Spółki oraz przerzucające całą odpowiedzialność za oszukańczy charakter działalności na H. 2 i aktualnego Prezesa Zarządu G. W. oraz księgowego wszystkich spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw S. P.. Za częściowo niewiarygodne uznano zeznania księgowego wszystkich zaangażowanych w przedmiotowe oszustwa spółek S. P. Trudno uwierzyć, że osoba prowadząca księgowość m.in. H.2 oraz sporządzająca ich sprawozdania finansowe, nie miała wiedzy w kwestii ich stanów finansowych, czy też zobowiązań wobec ZUS i urzędów skarbowych. Zauważono, że w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Poznań-Grunwald w Poznaniu śledztwa sygn. akt 4241-4.DS.2709.2023, 4241-4.Ds.2990.2022 przesłuchani zostali pracownicy. Przesłuchań dokonano na okoliczność nieodprowadzenia należnych składek ZUS od ich wynagrodzeń, bądź niewypłacenia wynagrodzeń, a także osób zatrudnionych na stanowiskach koordynatorów w H.2, a następnie H.1. Z zeznań pracowników H.2 przeniesionych później do H. 1 wynika, iż na ogół nie byli oni świadomi, że H.2 oraz H. 1 są w rzeczywistości odrębnymi podmiotami, nie mieli rozeznania, w której z nich byli w rzeczywistości zatrudnieni. Spółki miały swoje siedziby pod tym samym adresem oraz miejsce przechowywania dokumentów księgowych. Ponadto spółkami tymi, podobnie jak skarżąca i H. Sp. z o.o. zarządzały te same osoby. Co istotne, cześć z przesłuchiwanych pracowników wskazała, że pomimo zatrudnienia w H.1 oraz H.2 miały miejsce przypadki, że wynagrodzenie były przekazywane przez Spółkę H. lub skarżącą, co zdaniem DIAS potwierdza, iż wszystkie zaangażowane w przedmiotowe oszustwo ww. spółki działały wspólnie i w porozumieniu. Prócz powyższego przesłuchiwani pracownicy pełniący funkcje koordynatorów potwierdzili, że G. W. był jedynie zwykłym pracownikiem sprzątającym, któremu zlecane były zwykłe prace sprzątające. Powyższe zostało potwierdzone zeznaniami innych pracowników wykonujących prace sprzątające. W ocenie DIAS Spółka nie była jedynie biernym uczestnikiem zidentyfikowanego łańcucha dostaw usług udostępniania pracowników. Przeciwnie, jej działania miały charakter świadomy i ukierunkowany na osiągnięcie zamierzonego celu. Spółka nie tylko posiadała pełną wiedzę o mechanizmie funkcjonowania procederu, lecz także odgrywała w nim kluczową role, koordynując czynności podejmowane przez inne zaangażowane podmioty w łańcuchu. Osoby formalnie powołane na stanowiska Prezesów jednoosobowych Zarządów spółek będących uczestnikami analizowanego łańcucha dostaw, nie dysponowały - co zostało potwierdzone ich zeznaniami - elementarną wiedzą o reprezentowanych przez siebie spółkach. Jak miało to miejsce w przypadku H.2 oraz H.1, gdzie Prezes zarządu nie wiedział jakie dokumenty podpisuje. Jak wynika z zeznań pracowników H.2 do końca 2022 r.) oraz H.1 (od stycznia 2023 r.), ww. podmioty były nieformalnie zarządzane przez P. i J.M.1. Z kolei G. W. (pełniący funkcją Prezesa zarządu) był jedynie pracownikiem sprzątającym. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego za niewiarygodne uznano zeznania przez osoby reprezentujące skarżącą oraz pełniące funkcje w pozostałych spółkach uczestniczących w łańcuchu dostaw tj. P. M., M. M., J. M. i I. R. Zeznania wskazanych powyżej osób zdaniem DIAS miały na celu uwiarygodnienie działalności skarżącej i H. oraz przerzucenie całej odpowiedzialności na reprezentowane spółki przez G. W. i księgowego S. P. Zaakcentowano też fakt, jakie osoby posiadały, w okresie badanym, dostęp do rachunków bankowych spółek występujących w analizowanym łańcuchu dostaw. Przykładowo: J.M.1, oficjalnie nie posiadał umocowania do reprezentowania żadnej z tych spółek, niemniej jednak posiadał dostęp do rachunków bankowych: H. Sp. z o.o., H.1 oraz skarżącej, M. M. posiadał dostęp do rachunków bankowych skarżącej oraz H. Sp. z o.o., J. M. posiadała dostęp do rachunku bankowego H.2, I. R. posiadała dostęp do rachunków bankowych: skarżącej, H.1 (pomimo, że nie pełniła w tych spółkach żadnych funkcji) oraz w H. Sp. z o.o. Zauważono, że z rachunku bankowego skarżącej dokonywane były liczne wypłaty gotówkowe, środków pieniężnych z wykorzystaniem kart bankomatowych. Mimo kilkukrotnych wezwań organu I instancji Spółka nie przedłożyła rozliczenia tych wypłat. Nie przedłożone zostały wyjaśnienia, mimo wezwania organu I instancji, rozliczenia dokonanych wypłat na rzecz J. M. oraz P. M. Natomiast co do świadczonych przez skarżącą usług sprzątania podlegały one opodatkowaniu: (-) 23% stawką podatku VAT - w zakresie usług sprzątania wykonywanych wewnątrz wszelkiego rodzaju budynków (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), (-) 8% stawką podatku VAT - w zakresie usług sprzątania terenów zewnętrznych (art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Dokonana przez organ I instancji analiza dokumentów sprzedaży w porównaniu do zawartych umów na świadczenie usług sprzątania wykazała przypadki opodatkowania całości usług preferencyjną stawką VAT tj. 8% lub opodatkowania tą stawką nieproporcjonalnie dużej części świadczonej usługi. Podczas gdy zakres wykonywanych prac obejmował sprzątanie zarówno terenów zewnętrznych, przyległych do budynku, jak też pomieszczeń wewnątrz budynku. Celem zweryfikowania powyższego organ I instancji wystąpił do 19 największych pod względem wartości zakupów nabywców usług Spółki o najwyższym udziale sprzedaży opodatkowanej obniżoną stawką podatku VAT w ogólnej wartości wykazanej sprzedaży, o przekazanie dokumentów i udzielenie wyjaśnień, które umożliwiłyby dokonanie sprawdzenia prawidłowości opodatkowania świadczonych usług tj. do: Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim, Sądu Rejonowego w Słubicach, Sądu Okręgowego w Kaliszu, Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim, P. Sp. z o.o., Narodowego Banku Polskiego, Sądu Rejonowego w Wałbrzychu, Sądu Okręgowego w Jeleniej Górze, Lasów Państwowych, Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Poznaniu, Urzędu Morskiego w Szczecinie, Sądu Rejonowego w Gryfinie, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Lasów Państwowych, Nadleśnictwa Kaczory, Transportu Dozoru Technicznego, Centrum Turystyki Kulturowej TRAKT oraz Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze. Natomiast z uzyskanych dokumentów od ww. podmiotów wynikają odmienne proporcje udziału wartości usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, do tych opodatkowanych stawką podstawową, niż te z przedstawionych przez skarżącą wycen w toku organizowanych postępowań przetargowych. Co więcej, złożone przez Spółkę oferty określały znacznie wyższą proporcję wartości usług opodatkowanych stawką preferencyjną, od proporcji wykazanej przez innych uczestników postępowań przetargowych. Nie ulega zdaniem DIAS wątpliwości, że odmienna metoda wyceny wartości usług wykazana przez Spółkę miała wpływ na oferowaną cenę brutto za wykonanie przedmiotu zamówienia. Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania zeznań P. M. jako wystarczającej podstawy do odmiennego opodatkowania tych usług odpowiednimi stawkami podatku VAT w innej proporcji, niż uczyniliby to pozostali uczestnicy postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, w przypadku wyboru ich oferty przez organizatora przetargu. Argumenty P. M. wskazane podczas przesłuchania, tj. o konieczności uwzględniania w przypadku świadczenia usług dotyczących terenów zewnętrznych, kosztów: utrzymania gotowości w okresie zimowym, z uwagi na trudne do przewidzenia warunki pogodowe, ewentualnego odśnieżania, usuwania skutków śliskości/mrozu/gołoledzi od wczesnych godzin porannych, wywozu i utylizacji odpadów, w tym śniegu, nie zasługują zdaniem organów na uwzględnienie. Prócz powyższego na uwzględnienie nie zasługuje przedstawiony przez Prokurenta Spółki, argument o wyższych wynagrodzeniach pracowników wykonujących prace zewnętrzne w stosunku do wynagrodzeń pracowników świadczących usługi wewnątrz budynku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przekazał przedłożony przez Spółkę w 2022 r. wniosek o waloryzację od 1 stycznia 2023 r. wynagrodzenia za wykonywane na jego rzecz usługi w zakresie sprzątania budynków i terenów zewnętrznych, podległych przez ten organ, w związku ze wzrostem minimalnego wynagrodzenia. Do przedmiotowego wniosku została załączona kalkulacja dotycząca wzrostu kosztów wykonania usługi w związku z podwyższeniem minimalnej płacy, która zawiera informacje o wynagrodzeniach ponad pięćdziesięciu pracowników skierowanych przez Spółkę do wykonywania tych prac. Niemniej jednak wysokość wynagrodzenia wszystkich pracowników (w przeciwieństwie do zeznań P. M.), wykonujący prace sprzątające zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz budynku, wynosiła tyle samo i stanowiła równowartość minimalnego wynagrodzenia, obowiązującego w tym okresie w gospodarce. Warto również wskazać, że kalkulacja rzeczywistych i przewidzianych kosztów osobowych sporządzona przez stronę, na potrzeby wniosku o waloryzację wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług sprzątania, w związku ze wzrostem od 1 stycznia 2023 r., minimalnego wynagrodzenia oraz minimalnej stawki godzinowej na rzecz Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zawiera informacje dotyczące rzeczywistej liczby etatów przewidzianych do wykonywania prac w poszczególnych lokalizacjach oraz liczbę pracowników (wraz ze wskazaniem danych tych pracowników) rzeczywiście wykonujących pracę wewnątrz budynków lub na zewnątrz. Ze sporządzonej kalkulacji wynika, że tylko 8 z 53 pracowników (co stanowi 15% pracowników) skierowanych do pracy na rzecz tego usługobiorcy wykonywało swoje prace na zewnątrz budynków, pozostałych 45 pracowników wykonywało je wewnątrz budynku. Po przeliczeniu na pełne etaty udział pracowników sprzątających tereny zewnętrzne w ogólnej liczbie pracowników skierowanych do pracy na rzecz Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie był niższy i stanowił zaledwie 12%. Natomiast na fakturach wystawionych na rzecz Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w 2023 r. fakturach VAT, wykonane usługi opodatkowane zostały wykonane według proporcji: (-) 54,88% - wartość usług wykonywanych na zewnątrz budynków, opodatkowanych 8% stawką podatku VAT, (-) 45,12% - wartość usług wykonanych wewnątrz budynku, opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Według przedłożonych przez Spółkę kalkulacji oraz wyjaśnień, pozyskanych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, to właśnie koszty pracownicze stanowiły najistotniejszy element w dokonywanych przez Spółkę kalkulacjach wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz tych nabywców. Podkreślono, iż sama wartość kosztów wynagrodzeń pracowników, wykonujących prace na rzecz ww. usługobiorców była wyższa od wartości uzyskanego przez Spółkę wynagrodzenia za wykonywane na ich rzecz usługi. Tymczasem z udzielonych przez skarżącą wyjaśnień wynika, że uzyskiwała ona dochód, który pochodził z dopłat do zatrudnienia pracowników z urzędu pracy oraz PFRON. Zdaniem DIAS zasadnie organ I instancji wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie, argument przedstawiony przez Prokurenta P.M. odnośnie niewystąpienia sytuacji, aby oferta Spółki na świadczenie usług w zakresie sprzątania została odrzucona przez organizatora przetargu, na skutek zaoferowania rażąco niskiej ceny w porównaniu do cen pozostałych uczestników postępowania przetargowego. Zakres działania instytucji publicznych jest szeroki i nie można oczekiwać, aby podmioty nabywające usługi sprzątające dokonywały w imieniu wykonawcy klasyfikacji usług przez niego wykonywanych. Niemniej jednak w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Spółka miała wiedzę o odmiennym sposobie opodatkowania usług sprzątających w zależności od miejsca ich wykonywania. Akta sprawy wskazują jednak, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zainicjował wobec Spółki postępowanie wyjaśniające, w kwestii rażąco niskiej ceny w złożonej ofercie w toku postępowania przetargowego. Uwypuklenia wymaga, że w organizowanych przetargach ocenie na ogół podlegała wartość brutto zamówienia, a nie wszyscy organizatorzy przetargów wymagali od oferentów, rozbicia wartości wynagrodzenia na usługi podlegające opodatkowaniu stawką 8% oraz stawką 23% podatku VAT. DIAS wskazał też, że świadczone usługi na rzecz Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim, Sądu Rejonowego w Słubicach (jednych z największych odbiorców usług), zostały w całości opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Tymczasem z zawartych umów oraz wyjaśnień uzyskanych od ww. podmiotów wynika, że przedmiotem dokonywanych przez nie nabyć były głównie, bądź wyłącznie usługi wykonywane wewnątrz pomieszczeń, podlegające opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług. W konsekwencji w wyniku manipulowania podstawą opodatkowania i stosowania do niej preferencyjnej stawki podatku VAT tj. 8%, Spółka zaniżyła należny podatek VAT. Zdaniem organów w niniejszej sprawie zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT, wchodzących w skład usług, objętych umowami zawartymi z poszczególnymi nabywcami, w drodze oszacowania. Organ I instancji przeprowadzając szacowanie podstawy opodatkowania, objął nim wyłącznie takie transakcje, które dotyczyły: 1) usług w całości opodatkowanych przez Spółkę preferencyjną stawką podatku VAT tj. 8%, w sytuacji, kiedy z zawartych umów na ich świadczenie jednoznacznie wynika, że obejmowały one zarówno usługi sprzątania wykonywane wewnątrz, jak też na zewnątrz budynku. Wyjaśnienia nabywców wskazują, że usługi sprzątające obejmowały wyłącznie lub głównie usługi wykonywane wewnątrz budynku. Sytuacja taka wystąpiła w przypadku umów zawartych z: - Sądem Okręgowym w Gorzowie Wielkopolskim (umowy nr: [...], [...], [...] i [...] z [...] r.), - Sądem Rejonowym w Słubicach (umowa z [...] r.). DIAS zaznaczył przy tym, iż w toku organizowanych przez ww. nabywców postępowań o udzielenie zamówienia publicznego nie wymagano od uczestników przedstawienia ofert cenowych na ich świadczenie w rozbiciu na usługi podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami. 2) opodatkowanych zarówno stawką 8%, jak i 23% podatku VAT, w sytuacji gdy udział wartości usług opodatkowanych przez Spółkę stawką 8% podatku VAT w ogólnej wartości świadczonej usługi, różnił się o więcej niż 24 punkty procentowe od: a) średniej ze wszystkich ofert cenowych złożonych przez pozostałych uczestników organizowanych przez nabywców postępowań o udzielenie zamówienia publicznego (w przypadku pozyskania takich dokumentów). Powyższa sytuacji wystąpiła w przypadku umów zawartych z: - Izbą Administracji Skarbowej w Szczecinie (umowa nr [...] z 15 kwietnia 2021 r.), - Izbą Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (umowy nr: [...], [...], [...], [...]) - Sądem Okręgowym w Kaliszu (umowa nr [...] z [...] r. oraz umowy nr: [...], [...] i [...] z [...] r.) - Sądem Okręgowym w Jeleniej Górze (umowa nr [...] z [...] r. oraz umowa nr [...] z [...] r.), - Zachodniopomorskim Urzędem Wojewódzkim (umowy nr: [...], [...] i [...]), - Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych w Poznaniu (umowa nr [...] z [...] oraz umowa nr [...] z [...]r.). - Transportowym Dozorem Technicznym (umowa nr [...]). b) udziału wartości usług podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w ogólnej wartości świadczonej usługi, określonego na podstawie wyjaśnień złożonych przez nabywców tych usług, odnośnie rzeczywistej liczby pracowników skarżącej, wykonujących zlecone usługi w poszczególnych lokalizacjach, tj. wewnątrz lub na zewnątrz budynku (w sytuacji niepozyskania ofert cenowych złożonych przez innych uczestników organizowanych postępowań przetargowych lub gdy w toku tych postępowań nie wymagano ód uczestników przedstawienia ofert cenowych w rozbiciu na usługi podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi). Sytuacja taka miała miejsce w przypadku umów zawartych z: - Sądem Rejonowym w Gorzowie Wielkopolskim (umowa nr [...] z [...] r.), - Urzędem Morskim w Szczecinie (umowa nr [...] z [...]). Zastosowanie wysokiego wskaźnika odchylenia od średniej, jako podstawy do zastosowania szacunku, zdaniem DIAS pozwoliło organowi I instancji na wyeliminowanie z tej listy transakcji, w odniesieniu do których zachodziłoby nawet niewielkie prawdopodobieństwo, że dokonana przez skarżącą odmienna wycena tych świadczeń mogła wynikać z obiektywnych i racjonalnych przesłanek. Zastosowany na tym poziomie próg do szacowania daje gwarancję, że objęte nim zostały wyłącznie te z dokonanych przez Spółkę transakcji, które niezasadnie zostały opodatkowane w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych relacji pomiędzy wartością usług cząstkowych. DIAS stwierdził, że konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosując się do wytycznych zawartych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, ustalając w Spółce dodatkowe zobowiązanie, dokonał stosownej analizy. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, nie występują przesłanki z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 30% wyliczonej od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług w zakresie sprzątania. Okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj oraz istotny stopień naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, nie dają zdaniem DIAS podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od wyżej wskazanej. Działania Spółki nie były następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Wręcz przeciwnie, stanowiły one świadome i zamierzone działanie, które doprowadziło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Skutkiem powyższego było osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Dokonywana przez Spółkę odmienna od innych uczestników postępowań przetargowych, wycena wartości usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT, w zależności od miejsca wykonywania usługi, miała zdaniem DIAS wpływ na oferowaną cenę brutto łącznej wartości zamówienia. Konsekwencją powyższego były zaniżone wpływy do budżetu Państwa z tytułu podatku VAT. Łączna kwota zaniżonego z tego tytułu podatku VAT wyniosła za styczeń-marzec 2023 r. - [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił częstotliwość występowania stwierdzonych nieprawidłowości, bowiem proceder polegający na manipulowaniu wartością cząstkowych usług, nie miał charakteru incydentalnego, lecz miał miejsce we wszystkich miesiącach objętych postępowaniem podatkowym oraz w rozliczeniach miesięcznych za wcześniejsze okresy objęte przeprowadzonymi przez Naczelnika PUCS postępowaniami podatkowymi. Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie skutków zaistniałych nieprawidłowości. W ocenie DIAS orzeczona sankcja jest proporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia oraz nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celów które założył ustawodawca unijny, polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu unikaniu opodatkowania. Ponadto w związku z zadeklarowaniem przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art.112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. skarżąca zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% wyliczonej od kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez H. Sp. z o.o., służyły wyłącznie dokonaniu oszustwa podatkowego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS na pełną akceptację zasługują ustalenia organu I instancji, że Spółka nie tylko miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym, ale odgrywała w nim wiodącą rolę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.), na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie obarczone jest: 1. naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez w szczególności: a) zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, b) ograniczenie się do powtórzenia i zaakceptowania ustaleń i ocen organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym powierzchownym i pozornym ustosunkowaniu się do zarzutów i argumentacji odwołania - te bowiem nie zostały rozpoznane i rozstrzygnięte w sposób wyczerpujący, c) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w pełnym jej merytorycznym wymiarze, co było efektem rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy z faktycznym pominięciem tego, co podniesiono w odwołaniu, d) bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, e) ignorowanie wskazanych w odwołaniu naruszeń organu pierwszej instancji, w tym arbitralne umniejszenie znaczenia tych naruszeń, f) brak koniecznego wyjaśnienia - w kontekście chociażby zarzutów i argumentacji odwołania podstaw faktycznych i prawnych niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia; 2. naruszeniem art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 8 o.p., na skutek określenia kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2023 roku w wysokości innej niż zadeklarowana, w sytuacji gdy sporządzony w sprawie protokół badania ksiąg podatkowych zawiera uchybienia niepozwalające na przyjęcie, iż doszło do prawnie skutecznego obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w kwestionowanym w zaskarżonej decyzji zakresie; 3. naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezzasadne określenie Spółce za styczeń, luty i marzec 2023 roku wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT - w każdym przypadku w kwotach innych, niż zadeklarowane; 4. naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1, lit. c) i lit. d), art. 112b ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji braku wykazania przesłanek aktualizujących normy z tych przepisów, - a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w ich konsekwencji doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do podjęcia niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na gruncie niniejszej sprawy należy zidentyfikować dwa główne obszary, w ramach których zawiązał się spór. Po pierwsze, dotyczy on uznania faktur wystawionych na rzecz Spółki przez H. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. Po drugie, odnosi się do nieprawidłowego przyjęcia stawki podatku VAT za usługi sprzątania na zewnątrz, opodatkowanej stawką 8%, poprzez nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżenie wartości tych usług, co konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT. Dodać trzeba, że stwierdzenie ww. naruszeń wiązało się z ustaleniem Spółce również dodatkowego zobowiązania w VAT, w wysokości 30% (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u.) i 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Skład orzekający w pełni popiera ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające jej wydanie rozstrzygnięcie organu I instancji, odpowiadającymi prawu. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej przez H. faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia (jak również w decyzjach obu instancji), sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny do zbudowania argumentacji. W realiach niniejszej sprawy opisany przez organy łańcuch transakcji został wykreowany w sposób sztuczny, jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Już sama analiza tych struktur, sposobu zawiązania poszczególnych podmiotów oraz funkcjonowania zarówno skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, w jasny sposób przemawiają za uznaniem transakcji za fikcyjne. Przede wszystkim zwrócić należy na uwagę na szereg powiązań występujących między skarżącą i ww. podmiotami, ze szczególnym uwzględnieniem ról, jakie w poszczególnych spółkach pełnili członkowie rodziny M. J. M. była większościowym udziałowcem H.2 oraz pracownikiem Spółki, jednocześnie posiadała dostęp do rachunku pierwszego z wymienionych podmiotów. Jej mąż, J. M.1, formalnie zatrudniony w Spółce, był inicjatorem i osobą rzeczywiście zarządzającą H.2; jednocześnie, mimo braku umocowania do reprezentacji, miał dostęp do rachunków bankowych H., H.2 i Spółki. Syn ww., M. M., był Prezesem jednoosobowego zarządu skarżącej, jej większościowym udziałowcem, jak też większościowym udziałowcem H. (oba podmioty zarejestrowane w tym samym czasie, mają tą samą siedzibę), posiadał też udziały w H.2, której był pracownikiem; miał dostęp do rachunków Spółki oraz H. Brat wspomnianego, P.M., był z kolei udziałowcem w 4% skarżącej (której był też prokurentem) i H., której był pracownikiem, a nadto prokurentem H.2. Podmioty z łańcucha łączy również osoba I. R., Prezes jednoosobowego zarządu H., posiadająca dostęp do rachunków bankowych Spółki, H. 1 i H. Z kolei M. K., pracownik H.2, miała dostęp do rachunków H. 1, H. i skarżącej. Z zeznań J., M. i P. M. oraz I. R. wynika ogółem, że mimo funkcji, jakie osoby te pełniły w ww. podmiotach, twierdziły, że nie posiadają wiedzy na temat działalności "zarządzanych" przez siebie podmiotów, ich kontrahentów, wykazywanych dostaw i nabyć czy opłacania faktur oraz zaległości z tytułu obciążeń publicznoprawnych. Biorąc pod uwagę ww. powiązania, nie sposób przyjąć inaczej, niż że składane przez nich zeznania są niewiarygodne i mają na celu legitymizację działań skarżącej przy jednoczesnym obciążeniu odpowiedzialnością za nieuczciwe praktyki spółki H.2 wraz z jej obecnym Prezesem Zarządu, G. W., i osobą odpowiedzialną za księgowość każdego z podmiotów, S. P. Według zeznań J., M. i P. M. oraz I. R., to właśnie S. P. i G. W. mieli faktycznie zajmować się sprawami H., H. 1 i H. 2. Jakkolwiek zgodzić się należy z organami, że zeznania S. P. należy uznać za częściowo niewiarygodne, bowiem trudno uznać, że jako osoba odpowiedzialna za księgowość i sporządzająca sprawozdania finansowe nie miał wiedzy o sytuacji finansowej i zaległościach obsługiwanych podmiotów wobec ZUS i urzędów skarbowych, to jednak ogół okoliczności zgromadzonych w sprawie pozwala na przyjęcie, że to nie S. P. był odpowiedzialny za oszukańczy proceder, którego częścią była Spółka i jej ww. (powiązani ze sobą) kontrahenci. Podobnie, ustalony stan faktyczny nie uzasadnia przyjęcia, że to G. W., formalnie Prezes Zarządu H.1 i H.2, miałby zarządzać tymi spółkami. Z materiałów pozyskanych z od Prokuratury Rejonowej Poznań-Grunwald wynika, że G. W. określił swój zawód jako "osoba sprzątająca", a jego wynagrodzenie nie odbiegało od wynagrodzeń innych osób wykonujących takie czynności. Fakt, iż był on pracownikiem wykonującym czynności sprzątania etc., potwierdzili w zeznaniach również inni pracownicy Spółki i ww. podmiotów, jednocześnie zwracając uwagę, iż to państwo M. rzeczywiście zarządzają Spółką oraz H.1 i H.2. Zeznania pracowników ukazały również fakt, iż niejednokrotnie mimo formalnego zatrudnienia w jednym z ww. podmiotów z łańcucha, lub nawet przekonania co do takiego zatrudnienia, pracownicy otrzymywali wynagrodzenie bądź świadczyli usługi w ramach innych powiązanych spółek. Powyższe bezsprzecznie wiąże się z przedmiotem fikcyjnych transakcji (usługi w zakresie udostępniania pracowników) oraz organizacją łańcuch tych dostaw, które prawidłowo odkodował organ. Zgodnie bowiem z ustaleniami – przyjmując najbardziej zoptymalizowany schemat – H.2 stanowiła pierwsze ogniwo łańcucha dostawców, wystawiając fakturę VAT i wykazując podatek należny, a także deklarując wysokie kwoty zobowiązań podatkowych, które ostatecznie nie były odprowadzane do budżetu państwa. Z wystawionych przez nią faktur kolejne spółki mogły obniżyć podatek należny. H.2 przyjęła zatem rolę "znikającego podatnika". Dwa kolejne podmioty w łańcuchu, tj. H. 1 i H. pełniły natomiast rolę "buforów", mających za zadanie uwiarygodnianie transakcji, a nadto ukrycie powiązań między "znikającym podatnikiem" a "brokerem", którym była skarżąca. Kolejne spółki z łańcucha fakturowały więc usługi udostępniania pracowników, jednocześnie odliczały podatek naliczony, mimo że nie odprowadzono podatku należnego na początkowym etapie łańcucha. Skarżąca, jako "broker", na końcu łańcucha, świadczyła usługi sprzątania na rzecz podmiotów niezależnych i niemających świadomości co do zaangażowania w oszustwo podatkowe. Zwraca uwagę, że oprócz H.2, deklarującej wysokie kwoty zobowiązań podatkowych i nieodprowadzającej ich do budżetu, podmioty z kolejnych ogniw łańcucha nie wpłaciły do budżetu państwa podatku VAT za sporny okres. Skarżąca nie wykazała z tytułu prowadzonej przez siebie działalności zobowiązania podatkowego w podatku VAT, deklarując za miesiące od stycznia do marca 2023 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zaś H. jedynie za miesiąc luty 2023 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości zaledwie kilku tysięcy złotych. Za pozostałe okresy rozliczeniowe zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast H.1 w ogóle nie wykazywała nabyć od H.2. Nie składała plików JPK_V7M za miesiące od stycznia do marca 2023 r., a dokonała tego po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej, nie wykazując jednak jakichkolwiek nabyć. Zauważalne są także występujące różnice w deklaracjach poszczególnych elementów łańcucha fikcyjnych transakcji, zarówno co do ich ilości w spornym okresie, jak i wartości transakcji. Za istotne w okolicznościach sprawy należy uznać okoliczności towarzyszące dokonywaniu zakupów przez spółki z wcześniejszych ogniw łańcucha, potwierdzające, że w istocie pozorowały one prowadzoną działalność. Mimo formalnego zatrudniania pracowników, H.1, H.2 i H. nie dokonywały zakupów typowych dla podmiotów trudniących się tego typu działalnością, takich jak np. najem pomieszczeń, zakupów mediów, paliwa, usług telekomunikacyjnych, środków czystości, narzędzi, maszyn czy innych przedmiotów niezbędnych do wykonywania usług sprzątania. Co ważne, żadna z tych spółek nie miała praktycznie żadnych dostawców spoza grupy, jak też nie miała zewnętrznych nabywców. Również wartości deklarowanych przez ww. spółki nabyć i dostaw budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i realności prowadzonej działalności. Przykładowo H. wykazała za miesiące od stycznia do marca 2023 r. wartość dostaw niewiele wyższą od wartości wykazanych nabyć z tego tytułu, mimo iż spółka ta formalnie zatrudniała około 100 pracowników sprzątających. Natomiast za lata 2021-2022 łączna wartość zadeklarowanych dostaw za te lata jest niższa od wartości wykazanych nabyć za ww. okres, pomimo formalnego zatrudniania pracowników na zbliżonym poziomie co w roku 2023 r. Stąd wypływa wniosek, że spółki, wystawiając fikcyjne faktury, dowolnie kształtowały wykazywane w nich wartości, by uniknąć wpłaty VAT do budżetu. W ten sam sposób należy ocenić zaistnienie rozbieżności między kwotami dostaw deklarowanymi przez dostawców faktur a kwotami nabyć wykazywanymi przez ich odbiorców. Zdaniem sądu za niezwykle istotne w kontekście uznania kwestionowanych faktur za nierzetelne pozostaje ustalona przez organy skala korekt dokonywanych przez uczestniczące w łańcuchu podmioty po ponad dwóch latach o sporządzenia pierwotnych plików JPK_VAT, po zablokowaniu środków na rachunkach bankowych i przed wszczęciem wobec dwóch z podmiotów z łańcucha kontroli celno-skarbowych. Korekty te w swoisty sposób na nowo wykreowały przebieg dotychczasowych transakcji, poprzez zmiany podmiotowe, ilościowe, a także kierunki tych transakcji, co wiązało się z tym, iż H.2 formalnie zatrudniała pracowników, zaś H.1 nie. Celne są zatem przytaczane przez organ w tym zakresie przykłady, kiedy to H.2 pierwotnie wykazała dostawy o łącznej wartości kilku milionów złotych, jednakże w ostatecznych plikach JPK_V7M wartość dostaw uległa czterokrotnemu zwiększeniu do kilkunastu milionów złotych, a zmianie uległ główny nabywca z H. na H. 1. H. 1 pierwotnie nie wykazała żadnych nabyć i symboliczne kwoty dostaw, a po korekcie suma wykazanych nabyć i dostaw stanowiła kilka milionów złotych. Część faktur została wystawiona za okres, w którym nie wykazywała żadnych nabyć, nie zatrudniała własnych pracowników, w tym czasie nie była również podatnikiem podatku VAT. Dwukrotnie wzrosła wartość nabyć wykazanych przez H. Zmianie uległ również jej główny dostawca usług z H.2 na H.1. Z kolei Spółka w ostatecznie złożonych plikach JPK_V7M zamieniła wcześniej wykazanego dostawcę usług z H.2 na H.1, która nie występowała wśród wcześniej wykazanych dostawców. Wszystkie wystawione przez H.1 faktury VAT, uwzględnione przez skarżącą w ostatecznym rozliczeniu opatrzone zostały datą, kiedy ich wystawca nie był jeszcze podatnikiem podatku VAT. W istocie, w opinii składu orzekającego, tego rodzaju działania były celowe i miały służyć dopasowaniu, urealnieniu przebiegu deklarowanych na nierzetelnych fakturach zdarzeń gospodarczych, i nie mogą być uznane za dokonywane jedynie w celu wyeliminowania omyłek w oznaczeniu stron transakcji, spowodowanych zbieżnością nazw spółek. Odnoszą się one do innych wartości, a dodatkowo na tle zmian podmiotowych, nabierają innego kontekstu gospodarczego, i to wówczas gdy operacje te odbywają się w ramach struktur powiązanych podmiotów. Korekty nie dotyczyły jedynie H.1 i H.2, ale także pozostałych podmiotów z łańcucha, wszak trzykrotnie w stosunku do pierwotnie deklarowanych wzrosła również wartość dostaw na rzecz skarżącej wykazana przez H.; wartość nabyć deklarowanych od tego dostawcy przez Spółkę uległa zaś zmniejszeniu. Zwraca też uwagę to, że w efekcie korekt plików JPK_V7M złożonych przez skarżącą i H., jako nowego dostawcę wskazano H.1, która w okresie wystawienia większości uznanych w rozliczeniach faktur nie była podatnikiem VAT, a w okresie kiedy to rzekomo miała świadczyć usługi na rzecz skarżącej i H. nie nabyła tego rodzaju usług od innych podmiotów, a sama nie zatrudniała pracowników. Nie sposób pominąć również, że transakcje ujęte w skorygowanych dokumentach, w których jako dostawcę na rzecz Spółki i H. wskazano H.1, zadeklarowano tylko w rozliczeniu dla podatku VAT, pomijając je na gruncie deklaracji przychodów w podatku dochodowym. Biorąc powyższe pod uwagę, skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wystarczające było przypisanie przez organ schematycznych "ról", jakie pełniły poszczególne podmioty w kontrolowanym łańcuchu, bez znaczenia dla poczynionych w sprawie ustaleń pozostaje bowiem to, czy spółka H.2 w stu procentach wpisywała się swoją aktywnością w definicję "znikającego podatnika". Zauważyć bowiem trzeba, że oszustwa na gruncie podatku VAT, karuzele podatkowe, etc., mają zróżnicowany charakter i niejednokrotnie wymykają się definicjom czy przyjętym modelom, co jednak nie wpływa na identyfikację tego rodzaju procederów. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Transakcje, w ramach których strona miała nabywać usługi udostępniania pracowników w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W opinii składu orzekającego organy słusznie też dowiodły, że strona miała świadomość udziału w oszustwie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącej. Działała ona w zorganizowanym łańcuchu czterech powiązanych ze sobą podmiotów, zarządzanych de facto przez te same osoby, co umożliwiło jej manipulowanie obrotem fakturowym w sposób prowadzący do wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne. Organ w uzasadniony sposób uznał za nierzetelne – co wynika z powyższych ustaleń dotyczących spornych faktur - ewidencje zakupu prowadzone przez skarżącą za kontrolowany okres, w zakresie nabyć wykazanych od H. WSA w Białymstoku za znajdujące oparcie w przepisach prawa uznał również ustalenia organów co do drugiej ze spornych kwestii, tj. prawidłowości opodatkowania usług sprzątania stawkami 8% i 23%, których nabywcami były podmioty niezależne. Spółka świadczyła zarówno usługi sprzątania wykonywane wewnątrz budynków, opodatkowane stawką 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), jak też w usługi sprzątania terenów zewnętrznych, opodatkowane stawką 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży oraz umów na świadczenie ww. umów, organy słusznie stwierdziły przypadki, w których Spółka opodatkowała usługi niższą stawką, w sytuacji, gdy zakres wykonywanych prac obejmował oba rodzaje usług sprzątania opisane powyżej. Odmienne, niż wyceniane, okazały się zatem proporcje, w jakich poszczególne usługi powinny zostać opodatkowane różnymi stawkami, a nadto odbiegały one od proporcji wykazywanych przez innych uczestników postępowań przetargowych, co udało się ustalić organom w oparciu o dokumenty otrzymane od kontrahentów skarżącej. Sąd popiera przy tym stanowisko organów co do uznania zeznań P. M. za niewiarygodne w odniesieniu do metody wyceny usług Spółki w zakresie sprzątania oraz przyczyn występowania stwierdzonych rozbieżności w wycenach tych samych usług przez innych uczestników postępowań przetargowych. Argumentacja oparta m.in. o konieczność uwzględniania w przypadku świadczenia usług dotyczących terenów zewnętrznych kosztów: utrzymania gotowości w okresie zimowym, z uwagi na trudne do przewidzenia warunki pogodowe, ewentualnego odśnieżania, usuwania skutków śliskości/mrozu/gołoledzi od wczesnych godzin porannych, wywozu i utylizacji odpadów, w tym śniegu, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zakres usług objętych poszczególnymi postępowaniami przetargowymi był taki sam w odniesieniu do wszystkich uczestników postępowania, co nie daje podstaw do różnicowania ofert z uwagi na wskazane wyżej czynniki; założyć bowiem należy, że pozostali przedstawiciele tej samej branży mieli świadomość co do możliwości zaistnienia ww. "zmiennych", a co za tym idzie, hipotetyczne związane z tym koszty wkalkulowali w cenę. Nie mógł również ostać się argument dotyczący zróżnicowania wynagrodzeń pracowników, w zależności od wykonywania pracy wewnątrz lub na zewnątrz, bowiem z kalkulacji dotyczącej wzrostu kosztów wykonania usług przez Spółkę, dołączoną do wniosku o waloryzację wynagrodzenia, skierowanego do DIAS w Szczecinie wprost wynikało, że wynagrodzenia te są równe. Nadto, z kalkulacji tej wynikało, że jedynie 8 z 53 pracowników wykonywało pracę na zewnątrz (po przeliczeniu na pełne etaty udział pracowników sprzątających tereny zewnętrzne w ogólnej liczbie pracowników skierowanych do pracy na rzecz Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie był stanowił zaledwie 12%). Tymczasem na fakturach wystawionych na rzecz Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w 2023 r. wykonane usługi opodatkowane zostały wykonane według proporcji: (-) 54,88% - wartość usług wykonywanych na zewnątrz budynków, opodatkowanych 8% stawką podatku VAT, (-) 45,12%- wartość usług wykonanych wewnątrz budynku, opodatkowanych 23% stawką podatku VAT. Organy dowiodły więc, że nie ma korelacji między liczbą pracowników wykonujących pracę na zewnątrz, a wartością usług wykonywanych na zewnątrz. Ponadto argumenty P. M. nie wytrzymują próby wiarygodności w zestawieniu chociażby z faktem, że świadczone usługi na rzecz Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim czy też Sądu Rejonowego w Słubicach (jednych z największych odbiorców usług), zostały w całości opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Tymczasem z zawartych umów oraz wyjaśnień uzyskanych od ww. podmiotów wynika, że przedmiotem dokonywanych przez nie nabyć były głównie bądź wyłącznie usługi wykonywane wewnątrz pomieszczeń, podlegające opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług. Jako że strona skarżąca nie prowadziła rzetelnych ksiąg podatkowych, w szczególności nie odzwierciedlają one rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w zakresie wykazanych w nich nabyć od H. Sp. z o.o., jak również nie przyjmowano w nich, w stosunku do wykonywanych usług, odpowiednich stawek podatku VAT, uzasadnione było skorzystanie przez organy podatkowe z instytucji szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. W myśl art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak stanowi zaś art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że ksiąg podatkowych nie można było uznać za rzetelne, skoro nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w zakresie wykazanych w nich nabyć od H. Sp. z o.o., a ponadto podatnik nie rejestrował w nich sprzedaży z zastosowaniem odpowiednich stawek podatku VAT, a zatem dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jak nakazuje art. 193 § 2 o.p. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Księgi nie mogły w związku z tym stanowić dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Przy tym w ocenie sądu nie zaistniała przesłanka określona w art. 23 § 2 o.p., gdyż organy podatkowe nie miały możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe wraz z innymi dokumentami. Organy podatkowe nie zastosowały jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 o.p., co jednak było uprawnione, gdyż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy. Szacowania podstawy opodatkowania wymagały transakcje dotyczące świadczenia usług w dwóch podstawowych wariantach. Pierwszy z nich dotyczy usług w całości opodatkowanych preferencyjną stawką 8% - co miało miejsce w przypadku umów zawartych z Sądem Okręgowym w Gorzowie Wielkopolskim (umowy nr: [...], [...], [...] i [...] z [...] r.) oraz Sądem Rejonowym w Słubicach (umowa z [...] r.). Drugi wariant tyczy się świadczenia usług na rzecz określonych podmiotów, w których skarżąca zastosowała częściowo stawki 8% i 23%. Do szacunku organy przyjęły jednak jedynie te przypadki, w których udział wartości usług opodatkowanych przez Spółkę stawką 8% podatku VAT w ogólnej wartości świadczonej usługi różnił się o więcej niż 24 punkty procentowe od średniej ze wszystkich ofert cenowych złożonych przez pozostałych uczestników organizowanych przez nabywców postępowań o udzielenie zamówienia publicznego (w przypadku pozyskania takich dokumentów). Natomiast w braku odpowiednich dokumentów (sytuacji niepozyskania ofert cenowych złożonych przez innych uczestników organizowanych postępowań przetargowych lub gdy w toku tych postępowań nie wymagano od uczestników przedstawienia ofert cenowych w rozbiciu na usługi podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi) przyjęto udział wartości usług podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w ogólnej wartości świadczonej usługi, określonego na podstawie wyjaśnień złożonych przez nabywców tych usług, odnośnie rzeczywistej liczby pracowników skarżącej, wykonujących zlecone usługi w poszczególnych lokalizacjach, tj. wewnątrz lub na zewnątrz budynku. Takie postępowanie organu zasługuje na aprobatę. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skupienie się na transakcjach dot. ofert cechujących się znacznym odchyleniem od średniej ofert w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego (proponowanej przez innych oferentów) wyłączyło ryzyko zakwestionowania wycen opartych na obiektywnych i racjonalnych przesłankach, których po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego nie można było wykluczyć. Z analizy ofert innych uczestników przetargów rzeczywiście wynika, że zdecydowana większość uczestników tych postępowań wyceniła wartość usług podlegających opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT (w ramach usług sprzątania wewnątrz budynku), znacznie wyżej od wartości usług podlegających opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT (w przypadku usług na zewnątrz budynku). Przyjęcie średniej arytmetycznej z tych ofert pozwoliło na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W przypadku natomiast niedysponowania takimi danymi ofertowymi szacowania dokonano w oparciu o ustalone koszty pracownicze, z uwzględnieniem ich udziału w obrocie. Uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że koszty pracownicze stanowiły najbardziej istotny składnik cenotwórczy, a tym samym skorzystanie z tych danych w procesie szacowania umożliwił organom oszacowanie w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Pozostaje więc do wyjaśnienia kwestia ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe zastosowały bowiem: 1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i ustaliły na tej podstawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego – w zakresie transakcji, gdzie wysokość usług sprzątania na zewnątrz budynku (opodatkowaną stawką podatku VAT 8%) została nieproporcjonalnie i niewspółmiernie zawyżona, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT, 2) a także art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustaliły na tej podstawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku wynikającego z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – w zakresie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do pierwszej z zastosowanych sankcji VAT, w myśl art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W kontekście powyższego przepisu należy zauważyć, że zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W ocenie sądu ww. przepisy u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu uwzględniają wykładnię TSUE wyrażoną m. in. w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". Przypomnieć należy, że w tezach 25-27 uzasadnienia tego orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). W ocenie sądu nałożenie sankcji VAT w wysokości 30% miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Bez wątpienia zaistniały przesłanki określone wprost w przepisie, tj. w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Jak stwierdzono już powyżej – skarżąca zaniżała wartość usług podlegających podstawowej stawce 23%, korzystając bezpodstawnie ze stawki preferencyjnej 8%. Manipulując przyjętymi stawkami w zależności od miejsca wykonywania usługi (sprzątanie wewnątrz/na zewnątrz), niewątpliwie wpływała na oferowaną cenę brutto łącznej wartości zamówienia w postępowaniach przetargowych. Uchybienia te zostały popełnione świadomie i dochodziło do nich z dużą częstotliwością. Skala nieprawidłowości wyklucza tezę, że był to jedynie błąd. Nie ma również wątpliwości, że z działaniami skarżącej wiązały się skutki w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych. Należy zauważyć, że w aktualnym brzmieniu przepisy przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług umożliwiają jego miarkowanie. W cytowanym art. 112b ust. 1 u.p.t.u. użyto sformułowania "do 30%", co wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji na gruncie wskazanego przepisu, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W ten sposób obecnie przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności. Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania organ wziął pod uwagę przesłanki wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., dochodząc do uprawnionej konkluzji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do miarkowania sankcji VAT. Zarysowane powyżej okoliczności powstania nieprawidłowości wskazują na zaistnienie nieuprawnionego zawyżenia wartości usług korzystających z preferencyjnej stawki podatku VAT 8% zamiast stawki 23%, a przez to uszczupleniem wpływów budżetowych. Jednocześnie skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do usunięcia skutków nieprawidłowości. Nie podjęła żadnych działań w tym celu. W myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie skorygowała deklaracji przed wszczęciem kontroli. Nieprawidłowości nie były też wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek, lecz świadomego niestosowania się do obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie kwalifikacji do odpowiedniej stawki VAT. Nieprawidłowości nie polegały też na ujęciu poprawnego rozliczenia w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Z uwagi zaś na to, że sprawa dotyczy osoby prawnej, a nie osoby fizycznej, nie mógł mieć zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Należy więc uznać, że prawidłowo organ stwierdził, że nie zaistniały podstawy do niestosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie. Pozostaje odnieść się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc w stawce 100%. Jego ustalenie przez organy podatkowe stanowiło prostą konsekwencję stwierdzenia, że skarżąca w zaistniałym procederze funkcjonowała w pełni świadomie. Ustalenia organów w tym przedmiocie nie budzą żadnych wątpliwości sądu, czemu dano wyraz powyżej. Skarżąca, jako podmiot kontrolowany przez te same osoby, co jej bezpośredni kontrahenci, miała pełną wiedzę o procederze, w którym brała udział, w szczególności o tym, że w rzeczywistości towar nie był dostarczany przez wystawców faktur. Sąd stoi ponadto na stanowisku, że art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu odzwierciedla motywy prezentowane w orzecznictwie TSUE i respektuje zasadę proporcjonalności, gdyż odnosi się wyłącznie do przypadków oszustwa podatkowego, a zatem kwalifikowanego naruszenia przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT, zarazem wykluczając nieprawidłowości spowodowane błędem. Tym samym wystarczające jest aktualnie prawidłowe stwierdzenie, że zaistniały przesłanki określone w art. 112c u.p.t.u., by uznać, że zastosowana sankcja VAT jest proporcjonalna w stosunku do naruszenia. Końcowo należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano dowody wskazujące na świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzanie podatku VAT – w zakresie faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o., a także na nieuprawnione zawyżenie wartości usług korzystających z preferencyjnej stawki podatku VAT 8% zamiast stawki 23% i przez to uszczuplenie wpływów budżetowych. W zakresie wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu odwoławczym (w piśmie zatytułowanym "uzupełnienie odwołania") DIAS odniósł się w postanowieniu z 5 września 2025 r. Przedstawione w tym postanowieniu stanowisko organu odwoławczego w ocenie sądu respektuje normy postępowania dowodowego, w szczególności obowiązek wynikający z art. 188 o.p. Należy zauważyć, że skarżąca nie wyjaśnia we wniosku dowodowym, jakie znaczenie dla sprawy miałoby przesłuchanie w charakterze świadków osób związanych z 19 odbiorcami usług wymienionymi w decyzji organu I instancji. DIAS słusznie zwrócił uwagę, że istotne ustalenia w sprawie zostały dokonane właśnie przy pomocy ww. odbiorców, którzy przekazali pisemne wyjaśnienia i dokumenty pozwalające na ustalenie (z zastosowaniem instytucji szacowania) jaka powinna być wielkość opodatkowania usług sprzątania według stawki podstawowej (23%) i preferencyjnej (8%). Skarżąca zaś pomimo wezwań w tym zakresie nie przedstawiła wyjaśnień umożliwiających odmienne ustalenia w tej kwestii. Zeznania P. M. – prokurenta Spółki zostały natomiast skutecznie podważone przez organy podatkowe. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.