I SA/Bk 441/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 21 września 2023 r. nr 318000-COP.4103.33.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną decyzją z 21 września 2023 r. nr 318000-COP.4103.33.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z 3 kwietnia 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.8.2023.177 w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. – wydaną względem O. sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako skarżąca, spółka). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że skarżąca w ewidencji VAT za grudzień 2018 r. ujęła fakturę VAT z [...] grudnia 2018 r. nr [...] wystawioną przez D. sp. z o.o. z W., gdzie jako przedmiot nabycia wskazano żarówki LED w ilości 11.500 szt. o wartości netto 1.429.381 zł, VAT 328.758 zł. Towar wyszczególniony na tej fakturze został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz firmy S. B.V. z Holandii. Na fakturze sprzedaży z [...] grudnia 2018 r. nr [...] o wartości 1.519.491 zł ujęto taką samą ilość i towar jak na fakturze zakupu. Organ stwierdził, że ww. transakcje "nabycia towarów - żarówek LED" od D. sp. z o.o. a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz spółki S. były częścią oszustwa podatkowego. Przedmiotowe transakcje nie posiadały znamion rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia VAT z budżetu państwa poprzez odliczenie podatku naliczonego niezapłaconego na wcześniejszych etapach "obrotu" oraz zadeklarowanie sprzedaży tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Mechanizm oszustwa został zrealizowany przy użyciu firm tworzących łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów. W ślad za wskazaną ww. "dostawą" towarów również świadczenie usług transportowych tego towaru udokumentowane fakturą wystawioną przez skarżącą na rzecz kontrahenta unijnego, nie potwierdza czynności faktycznie dokonanej i nie stanowi podstawy opodatkowania. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustalono zamknięty łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były żarówki LED (w schemacie "karuzeli podatkowej"). Wedle ustaleń Naczelnika PUCS w łańcuchu tym uczestniczyły następujące podmioty: S. (Holandia) – K. (Słowacja) – S.1 (Polska, W.) P. (Polska, W.) D. (Polska, W.) – skarżąca – S. (Holandia). Organ opisał rolę poszczególnych uczestników fikcyjnego w jego ocenie łańcucha dostaw. W przedmiocie S. B.V. organ stwierdził, że: (-) została zarejestrowana 2 marca 2016 r. z kapitałem 100 EUR, (-) Prezesem spółki jest J. G. z Singapuru i nie ma z nim kontaktu, (-) doradca podatkowy, który uczestniczył w kontroli, zaprzestał współpracy z S., (-) brak dostępu do dokumentacji księgowej firmy, (-) w odpowiedzi na wniosek SCAC o potwierdzenie transakcji pomiędzy skarżącą a S. organ holenderskiej administracji podatkowej poinformował, iż spółka ta była kontrolowana w 2018 r. i stwierdzono, że S. jest zaangażowana w oszustwo, numer VAT został wyrejestrowany, nałożono dodatkowe wymiary podatku, (-) ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że miejscem przeznaczenia towaru, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał być sprzedany w ramach WNT przez skarżącą do S. był podmiot D.1. W magazynach D.1 składowane są również towary MTIC (Missing Trader Intra Community – wewnątrzunijne oszustwo z udziałem znikającego podatnika), (-) została wyrejestrowana z rejestru VAT 12 marca 2019 r. Odnośnie do K. s.r.o. organ ustalił, że: (-) została zarejestrowana 24 lutego 2016 r. z kapitałem zakładowym 10.000 euro, (-) przedstawicielem statutowym jest obywatelka Wielkiej Brytanii – Z. R., z którą brak jest kontaktu, (-) spółka nie jest zlokalizowana pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, wynajmowała biuro, w którym sporadycznie ktoś odbierał korespondencję, zmieniała swoje siedziby, które mieściły się pod wirtualnymi adresami, (-) nie posiadała żadnych magazynów, (-) nigdy nie zatrudniała żadnych pracowników, (-) wezwanie do dostarczenia dokumentów skierowane przez słowacki organ podatkowy do K., wróciło z adnotacją "nieodebrane", (-) księgowość firmy prowadziło biuro rachunkowe, które nigdy nie widziało przedstawiciela statutowego firmy (dokumenty do księgowania wpływały drogą mailową), (-) od 29 lutego 2020 r. K. została wykreślona z rejestru dla celów VAT, (-) na podstawie dokumentów uzyskanych od Naczelnika Mazowieckiego UCS w Warszawie stwierdzono, że pomimo udziału w transakcjach handlowych na terenie Polski, nie zarejestrowała się dla celów podatku \/AT zgodnie z polskimi uregulowaniami prawnymi; nie przedstawiła dokumentów źródłowych oraz nie udzielała żadnych wyjaśnień; była firmą uczestniczącą w transakcjach, w których ten sam towar powtórnie do niej wrócił; odbiorcy towaru K. wykazywali cechy znikających podatników, którzy w systemie VIES nie wykazywali żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć; K. w układzie transakcji łańcuchowych występowała jako podmiot wprowadzający towar na teren Polski z innego państwa Unii Europejskiej. W przedmiocie S.1 sp. z o.o. ustalono, że: (-) została zarejestrowana 4 sierpnia 2017 r. z kapitałem zakładowy 5.000 zł, (-) całość udziałów posiada S. C. (Prezes Zarządu), - w złożonych plikach JPK za grudzień 2018 r. spółka ta wykazała nabycia rzędu kilkuset złotych oraz brak sprzedaży, a w deklaracjach VAT zerowe dostawy i niewielkie kwoty nabyć rzędu kilkuset złotych, w konsekwencji niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, (-) zgodnie z bazą VIES S.1 nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, natomiast kilkunastomilionową sprzedaż na jej rzecz wykazała słowacka firma K. oraz inne słowackie firmy, (-) D.1 nie posiada strony internetowej, w wyszukiwarce Google brak jest informacji o tej spółce (oprócz danych z KRS), (-) z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że korespondencja wysyłana na adres siedziby wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", (-) 26 czerwca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem), (-) z decyzji wydanej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wobec D. wynika, że S.1 nie zatrudniała pracowników, a pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba znajduje się siedziba "wirtualnego biura". Pracownica biura poinformowała, że kontakt z firmą od początku współpracy odbywał się jedynie za pośrednictwem poczty e-mail. Odnośnie zaś do P. sp. z o.o. ustalono, że: (-) została zarejestrowana 11 maja 2017 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, (-) całość udziałów posiada R. V. (Prezes Zarządu), (-) nie posiada strony internetowej, w wyszukiwarce Google brak jest informacji o tej spółce (oprócz danych z KRS), (-) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, iż liczna korespondencja wysyłana do Spółki wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", "adresat wyprowadził się" lub odbierana pozostawała bez odpowiedzi, (-) z dniem 22 lutego 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem), (-) z decyzji z 18 czerwca 2019 r. odmawiającej przywrócenia jako podatnika VAT czynnego wydanej przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wobec P. Spółka z o.o. wynika, że: w trakcie czynności nie stwierdzono zewnętrznych znamion prowadzenia działalności np. szyldu spółki, nie zastano także nikogo z zarządu ani pracowników; spółka ma podpisaną umowę z tzw. biurem wirtualnym; nie można było skontaktować się ze Spółką; (-) z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, zgromadzonych podczas kontroli podatkowej w P. w zakresie podatku VAT za okres styczeń 2018 r. — styczeń 2019 r. (m.in. protokołu kontroli podatkowej) wynika, że: dokonywała zakupów od tzw. podmiotów znikających i brała świadomy udział w nadużyciach podatkowych; nie zatrudniała pracowników; w złożonych plikach JPK za grudzień 2018 r. wykazała nabycia rzędu kilkunastu milionów netto, z czego niemal 100% stanowiły nabycia od S.1 oraz sprzedaż rzędu kilkunastu milionów netto, z czego 100% stanowiła sprzedaż do D.; od stycznia 2019r. zaprzestała składania plików JPK. W zakresie D. sp. z o.o. organ stwierdził, że: (-) została zarejestrowana w dniu 16 września 2010 r. z kapitałem zakładowym 100.000 zł, (-) całość udziałów posiada obywatel brytyjski A. K. (Prezes Zarządu), (-) w złożonych plikach JPK za grudzień 2018 r. wykazała nabycia towarów rzędu kilkunastu milionów netto, z czego ponad 90% stanowiły nabycia od P., (-) działalność firmy prowadzona była w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych, przy użyciu leasingowych środków transportu. Magazynowanie i przewóz towarów zlecano firmom zewnętrznym, (-) 29 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na fakt, iż posiadane informacje wskazywały na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi), (-) Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał wobec spółki D. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., z której również wynika, że świadomie brała udział w łańcuchu dostaw towarów (m.in. żarówek LED) mającym na celu oszustwo w podatku od towarów i usług - pełniąc w "karuzeli podatkowej" rolę "bufora". Według ustaleń, działalnością spółki w zakresie obrotu towarem pochodzącym od spółki P., było jedynie symulowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, z zadaniem generowania nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT przez "brokerów". Głównym dostawcą towarów w tym okresie do D. była spółka P., a jednym z odbiorców była skarżąca, na którą D. wyfakturowała żarówki LED CL-IOEWROI. Odbiorcami towarów od D. były również spółki O.1 i O.2. Stwierdzono, że D. przekazywała P. środki finansowe za wystawione faktury w niewielkich kwotach w porównaniu do kwot wykazanych w fakturach, i na dodatek z wielomiesięcznym opóźnieniem. Do końca stycznia 2019 r. żadna faktura z grudnia 2018 r. i stycznia 2019 r., nie została uregulowana. Według rozrachunków, zobowiązania D. wobec P. na koniec stycznia 2019 r. opiewały na dziesiątki milionów złotych, (-) wobec spółki została również wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzja w zakresie podatku VAT za okresy wcześniejsze, tj. od lutego do listopada 2018 r., z której wynika, iż jej działalność miała charakter pozorowany, a faktury otrzymywane przez D. na zakup towaru oraz faktury sprzedaży wystawiane przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka brała świadomy udział w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji i nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych m.in. przez S.1, a wystawione przez nią na rzecz "odbiorców" faktury, w tym m.in. na rzecz O.2 i O.1 S.A. nie dotyczyły czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym znalazł zastosowanie art. 108 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). W przedmiocie skarżącej organ zauważył, że (-) została zarejestrowana w KRS w dniu 14 listopada 2018 r., (-) aktualnie kapitał zakładowy spółki wynosi 3.000.000 zł, (-) jedynym wspólnikiem spółki jest O. Spółka Akcyjna, (-) Zarząd Spółki według wpisu do KRS tworzy I. B. – członek Zarządu, (-) należy do Grupy Kapitałowej O. specjalizującej się w usługach dla biznesu w trzech głównych segmentach: e-biznes, wsparcie sprzedaży oraz zarządzanie sieciami punktów sprzedaży detalicznej. Spółką dominującą w Grupie jest ww. O. S.A. Ponadto, do grupy kapitałowej O. należą m.in. O.1 S.A. i O.2 spółka z o.o., (-) zgodnie z wpisem do KRS podstawowym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą jest działalność portali internetowych oraz działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki. Organ zakwestionował realność działań weryfikacyjnych po stronie skarżącej w stosunku do kontrahentów, stwierdzając, że miały one na celu uwiarygodnienie transakcji. Naczelnik PUCS zwrócił uwagę, że według spółki zastosowana przez nią przy kwestionowanej transakcji "obrotu żarówkami" marża (5,6%) odpowiadała warunkom rynkowym jednak według ustaleń organu, gdyby D. i skarżąca dokonały bezpośrednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z Unii Europejskiej i następnie dokonały wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, to poniosłyby na tych transakcjach straty, bowiem kupowałyby towar drożej (31,32 EUR), a sprzedawały taniej (D. 29,00 EUR30, skarżąca 30,75 EUR). Organ uznał, że udział w wymienionym procederze pozwolił na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT. W tych transakcjach zdaniem Naczelnika PUCS nie chodziło o zysk z działalności gospodarczej, ale o wyłudzenie podatku VAT. Zarobek spółki w karuzeli podatkowej polegał głównie na tym, że ze wszystkich krajowych nabywców, nabywała towar najdrożej, (największy podatek naliczony VAT 23%), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (gdyż transakcja opodatkowana jest stawką 0%), odzyskując przy tym całość podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Na podstawie analizy rachunku bankowego odnośnie płatności za żarówki organ stwierdził, że najpierw odbiorca unijny dokonywał przedpłaty (w ponad 90%) na rzecz skarżącej na podstawie faktury pro forma wystawionej przez skarżącą (dostawca do skarżącej nie wystawił faktury pro forma), a następnie skarżąca dokonywała płatności w pełnej wysokości na rzecz dostawcy. Dało to możliwość przeprowadzenia transakcji przez skarżącą z minimalnym zaangażowaniem środków firmy matki O. S.A. Zdaniem Naczelnika PUCS odbiega to od modelu zawierania transakcji o znacznych wartościach i dużych rozmiarach zawieranych w warunkach gospodarki wolnorynkowej, gdzie funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności w celu zmniejszenia angażowania dużych nakładów w momencie dokonywania zakupu towaru. Według ustaleń organu żarówki LED, które nabyła spółka, były magazynowane najpierw w centrum logistycznym D.1 we Vlaardingen w Holandii (będąc w "posiadaniu" S.), następnie przewiezione do centrum logistycznego D.2 Spółka z o.o. w B. W magazynie w B. następowało zwalnianie towaru na rzecz kolejnych (polskich) podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (S.1, P.). Zwrócono uwagę, że dokonywano tego w ciągu jednego dnia, jednak towar nie opuszczał magazynu firmy logistycznej aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy (D.) i wywozu towaru do kolejnego magazynu firmy logistycznej J. s.c. w P., gdzie jego dysponentem była firma D. W dalszej kolejności, towar z ww. centrów logistycznych, został przetransportowany do magazynu O.2 w Ł. k. W. Następnie, towar "sprzedany" przez O. do S., przetransportowano ponownie do centrum logistycznego w Holandii: D.1. Organ zwrócił uwagę, że w centrach logistycznych nie następowało fizyczne przemieszczanie towaru (S.1, P.), jak wynikałoby to z faktur. Nastąpiło ono, z jednej firmy logistycznej (D.2) do drugiej (J.), dopiero w momencie wystawienia faktur na D. Wedle ustaleń Naczelnika PUCS skarżąca była jedynym podmiotem w karuzeli podatkowej, który nie korzystał z magazynów logistycznych. Zdaniem organu było to działanie mające na celu uwiarygodnienie spółki jako kontrahenta. Organ zauważył, że nie tylko u skarżącej, ale również innych spółkach z grupy kapitałowej O., tj. O.2 sp. z o.o. i O.1 S.A. organy podatkowe stwierdziły podobne nieprawidłowości świadczące o świadomym ich udziale w transakcjach łańcuchowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Przedmiotem obrotu w O.2 Sp. z o.o. i O.1 S.A. był ten sam towar, tj. m.in. żarówki LED i słuchawki. We wszystkich spółkach z grupy O. obowiązywały takie same procedury przyjęcia i wydania towaru z magazynu, procedury weryfikacyjne kontrahentów ("Instrukcja służbowa o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu") oraz takie same umowy z kontrahentami. Spółki były ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Osobami łączącymi te spółki byli Ł. W., M. B. i A. K., którzy pełnili funkcje organizujące działalność tych spółek oraz pracownicy magazynu: S. P., P. S. Weryfikacja kontrahentów we wszystkich trzech firmach odbywała się tak samo, tzn. poprzez kontakty osobiste Ł. W. i M. B. z osobami reprezentującymi kontrahentów oraz sprawdzanie dokumentów rejestrowych spółek w KRS, Regon, sprawdzanie na "białej liście", VAT, VIES, COFACE, portale internetowe typu ceneo. Dostawcami i odbiorcami towarów, były te same firmy (w tym D. i S.). Pierwsze kontakty z ww. kontrahentami nawiązała O.1 S.A., potem O.2, a następnie skarżąca. Logistyką (transport, magazynowanie) zajmowała się O.2 Sp. z o.o. Zauważono również, że K. Z. – osoba działająca w imieniu D., z którą skarżąca kontaktowała się w sprawach dotyczących wzajemnych transakcji w zeznaniach wskazała, iż Grupa O. była dystrybutorem produktów D. bezpośrednio z Chin. Tym samym Spółka posiadała wiedzę, o źródle pochodzenia towaru (D. w Chinach), który nabywała od D. Zdaniem Naczelnika PUCS skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, o czym mają świadczyć m.in. następujące argumenty: (-) skarżąca pełniła w opisywanym procederze rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki 0%, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Rola ta jest zdaniem organu na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Organ wskazał, że spółka nie przedłożyła innych, odrzuconych ofert współpracy z kontrahentami. W przypadku żarówek zawarła transakcje tylko z nieuczciwymi podmiotami. Wyklucza to zdaniem Naczelnika PUCS uznanie, iż działała w nieświadomości udziału w oszukańczym procederze, (-) przedstawiciele spółki mieli kontakt z A. K. – właścicielem D. w Hongkongu. Ł. W., (który był osobą działającą zarówno w imieniu skarżącej jak i O.2) zeznał, że w 2018 r. została podpisana umowa o współpracy pomiędzy O.2 a "Spółką matką D. Ltd". Jak wskazują wyjaśnienia O.2 w lipcu 2018 roku podpisano umowę z D. LTD, a w listopadzie 2018 r. O.2 dokonała pierwszego importu towarów D. od producenta D. LTD. Jednak skarżąca mimo takiej możliwości nie dokonała bezpośredniego zakupu od producenta (co powinno się wydawać korzystne cenowo), a za pośrednictwem D., co wskazuje na umyślny udział w transakcji karuzelowej z udziałem "znikającego podatnika", (-) u skarżącej, O.2 i O.1 działały te same osoby (Ł. W., M. B. oraz A. K.), które odpowiadały za te same obszary transakcji. Przedmiotem obrotu był ten sam towar, podmioty te miały tych samych dostawców i odbiorców, korzystały z tych samych magazynów, organizacją transportu zajmowały się te same firmy, obowiązywały te same zasady weryfikacji kontrahentów, stosowano tę samą instrukcję służbową o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, obowiązywały te same wzory umów z kontrahentami. Działając w ramach tej grupy skarżąca nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy towarów. Według ustaleń organu w rzeczywistości to spółki O.1 i O.2 nawiązały kontakt z D. i S. i rozpoczęły z nimi współpracę w 2017 roku, tj. dużo wcześniej niż listopad 2018 r., tj. miesiąc, w którym utworzono skarżącą, a ta jedynie została dołączona w grudniu 2018 r. do istniejącego już schematu działania. Wynika z tego, że skarżąca podejmowała pozorne działania mające świadczyć o weryfikacji podmiotu, który był od dwóch lat znany Grupie O. Mało wiarygodne są wyjaśnienia spółki o poszukiwaniach kontrahentów, (-) dokumenty typu "umowa" z odbiorcą i dostawcą były skonstruowane bardzo ogólnie, nie zawierały rodzajów towarów czy cen. Zdaniem organu zostały stworzone tylko po to, aby mogły pozorować zachowanie szczególnej ostrożności przez spółkę, a współpraca i tak odbywała się według ustalonego schematu, (-) okolicznością, iż spółka na każdym kroku próbowała uwiarygodnić przeprowadzane transakcje jest fakt posiadania przez nią licznej dokumentacji fotograficznej zarówno miejsc stanowiących magazyny dokonywanych transakcji, środków transportu jak i samego towaru, wykonywana już w miesiącu podjęcia współpracy. Zdaniem Naczelnika PUCS zdjęcia były robione po to, aby w razie kontroli wykazać, że towar fizycznie istnieje i że nie były to puste kartony. Organ wskazał, że w warunkach normalnego obrotu gospodarczego, strony transakcji nie mają potrzeby uwieczniania istnienia towaru na fotografii, (-) spółka nie przedłożyła innych, odrzuconych ofert współpracy z kontrahentami. W przypadku żarówek zawarła transakcje tylko z nieuczciwymi podmiotami. Wyklucza to zdaniem organu uznanie, iż działała w nieświadomości udziału w oszukańczym procederze, (-) nie zdarzyło się aby towar nie spełniał oczekiwań klienta, nie było żadnych zwrotów, reklamacji, co jest rzeczą zwyczajną w rzeczywistym obrocie gospodarczym, (-) skarżąca nie angażowała swoich środków finansowych. Płatności za fakturę dokonała dopiero po otrzymaniu środków przez wewnątrzwspólnotowego odbiorcę. Zatem u Strony nie wystąpiło ryzyko poniesienia straty na tej transakcji, (-) spółka widnieje jedynie jako podmiot świadczący usługi pośrednictwa na platformie O.[...].com, w żadnym przypadku jako podmiot dokonujący nabyć i dostaw towarów. Wskazany główny profil działalności firmy O. jako działalność portali internetowych oraz działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki nie ma nic wspólnego z obrotem żarówkami. Spółka nie dokonywała ani zakupów ani sprzedaży na portalach sprzedażowych, nie zamieszczała ogłoszeń, reklamowała "swoich" towarów, (-) w internetowej wyszukiwarce kodów EAN, kod żarówek CL[?]lEWROl, nie został rozpoznany. Z wyjaśnień spółki wynika, że były znane na całym świecie i były też przedmiotem obrotu znanych sieci handlowych w Polsce. Model żarówek wymieniony na spornych fakturach według organu był towarem tak niszowym, że oprócz podmiotów występujących w wyreżyserowanych łańcuchach dostaw nikt o nich nie wiedział. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) pominięciu w swych rozstrzygnięciach okoliczności faktycznych stwierdzonych przez Prokuraturę Rejonową w Warszawie wobec dostawcy spółki D. sp. z o.o., mianowicie, że D. (D.) nabył towary sprzedane do skarżącej od producenta D. Hongkong a nie od spółki P. sp. z o.o., w której stwierdzono nieprawidłowości, zatem łańcuch transakcji zidentyfikowany przez organ nie odpowiada rzeczywistości i włączenie skarżącej do tego łańcucha stanowi wyraz swobodnej, arbitralnej wykładni organu, który wykreował alternatywny nieistniejący stan faktyczny na podstawie, którego oparł swoje rozstrzygnięcia w obu decyzjach; b) dowolnym ustaleniu wbrew zgromadzonemu w kontroli i postępowaniu podatkowym materiale dowodowym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów od D., a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym miejsce na wcześniejszym etapie obrotu lub godziła się na to, podczas gdy spółka należycie zweryfikowała D. oraz nie mogła mieć wiedzy o tym, że D. oprócz nabywania żarówek od producent D. Hongkong, które sprzedał do spółki, dodatkowo nabywał je od innych podmiotów wobec, których ustalono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych, a spółka dokonywała transakcji w przeświadczeniu, że D. jest importerem żarówek od D. Hongkong, który jest producentem nabywanych żarówek, co zresztą udowodniła spółka w trakcie kontroli i postępowania a końcowo potwierdzono przez Prokuraturę Rejonową w Warszawie; organ w ogóle nie podjął próby zbadania czy spółka dochowała należytej staranności i dobrej wiary poprzez z góry założenia o jej świadomego udziale w procederze wyłudzania podatku pomimo, że organ sam przyznał, że transakcje obrotu towarem jak i usługi transportowe miały miejsce, tym samym organ nie był zwolniony z badania dobrej wiary i należytej staranności przez spółkę w kontrolowanej transakcji; c) dowolnym ustaleniu, w oparciu o materiał dowodowy, że działania podjęte przez skarżącą w zakresie weryfikacji kontrahenta były pozorne, d) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że transakcje nabycia przez skarżącą towarów od D. nie były przeprowadzane na warunkach rynkowych w sytuacji, gdy spółka przedstawiła liczne dowody wskazujące na to, że warunki dostawy, sposób realizacji dostawy oraz ceny żarówek były zgodne że standardami rynkowymi, które to skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytego towarów, 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie m.in. tego, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tej tezy nie potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art 122, art 187 § 1 i art 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) założeniu, że spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od D., a jednocześnie organ nie kwestionuje samego nabycia, b) ustaleniu, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów od D. a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, c) ustaleniu, że transakcje nabycia towarów od D. nie były przeprowadzone na warunkach rynkowych oraz prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ polegającej na zarzuceniu spółce uczestnictwa w oszustwie w charakterze tzw. karuzeli, która nie znajduje podstawy w okolicznościach faktycznych i obowiązujących przepisach prawa i orzecznictwie, 4) art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez: a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, aby podatnik godził się na składanie oświadczeń woli dla pozoru, w konsekwencji aby księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nieprawidłowy, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w znacznej części odnosi się wyłącznie do sytuacji podmiotów trzecich, nie powiązanych osobowo ani kapitałowo z podatnikiem (tj. P., S.1, K.), którego charakter należy uznać w związku z powyższym za poszlakowy i nie odnoszący się bezpośrednio do faktycznego przedmiotu transakcji realizowanych przez podatnika, c) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, d) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na sprawozdawczym charakterze ustaleń wobec innych niezwiązanych ze spółką podmiotów i w konsekwencji nieudolnej próbie powiązania tych nieprawidłowości z sytuacją podatkową spółki, e) sporządzenie decyzji z góry założonym celem, tj. przypisaniem świadomego udziału skarżącej w bliżej nieokreślonym procederze, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, a postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, f) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, g) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów, 5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieprecyzyjne, zdawkowe uzasadnienie faktyczne decyzji, a także poprzez brak wskazania przez organ przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom, którym nie dał wiary, m.in. poprzez całkowite zlekceważenie opinii niezależnych biegłych tj. Ekspertyzy sporządzonej przez niezależny podmiot tj. Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izba Rzeczoznawców Oddział Elektroniki, Informatyki, Telekomunikacji OEIT na temat "Łańcuch dostaw w kanałach dystrybucji handlu hurtowego na rynku elektroniki użytkowej (CE) i technologii informatyczno-komunikacyjnych (ICT)", 6) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego podważającego ustalenia ekspertyzy przedłożonej do akt sprawy i zeznań świadków – S.P., P.S. oraz kontrahentów: celem umożliwienia stronie wykazania, iż (1) strona prawidłowo prowadziła ewidencję i rozliczała podatek od towarów i usług, (2) przebiegu kwestionowanych przez organ transakcji, a w konsekwencji wykazania, iż miały one rzeczywisty charakter, (3) strona nie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obiegu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 7) art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 180 i 181 o.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 13 listopada 2020 r., czym organ dopuścił się nienaruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane, 8) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ na początku tego postępowania, polegającej na udowodnieniu skarżącej uczestnictwa w procederze o charakterze tzw. karuzeli, oraz rzekomego niedochowania przez spółkę należytej staranności przy weryfikacji D. a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienie niniejszej sprawy, 9) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, 10) art. 193 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki nie były rzetelne, w sytuacji, gdy zapisy w tych księgach w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty co do poszczególnych transakcji (daty ich dokonania, kwoty podstawy opodatkowania i podatku naliczonego VAT, ilości nabytego towaru, etc.), 11) art. 180 § 1 oraz art 188 o.p. poprzez zlekceważenie materiału dowodowego przedłożonego przez spółkę, mającego istotne znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, 12) art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania sprawy elementów stanu faktycznego (czy strona wiedziała o oszustwie, czy też nie dochowała należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim), co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a tym samym dowolnym i w praktyce zdecydowanie utrudnia skuteczne wniesienie przysługujących stronie środków odwoławczych (zaskarżenia), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, równocześnie utrudniając czy wręcz uniemożliwiając dokonanie kontroli legalności działania administracji; 13) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy z naruszeniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego, co wiąże się m.in. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności handlu elektroniką mającego zastosowanie w realiach sprawy; 14) art. 210 § 4 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne uzasadnienie w zakresie roli i świadomości skarżącego w kwestionowanych transakcjach; 15) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m. in., poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 16) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawna jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz z ostrożności procesowej, 17) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż spółka podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji uchylenie się przez organ podatkowy od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy, 18. art. 193 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki w zakresie nabycia towarów nie były rzetelne, 19) art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej jako: p.p.) przez przyjęcie założenia o nieuczciwości skarżącego, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy, 20) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie zakwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT, która w okolicznościach niniejszej sprawy godzi w zasadę neutralności, 21) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru, 22) art. 2, art. 64, art. 94 Konstytucji RP oraz unijnej zasady zakazu bezpodstawnego wzbogacenia przez organ podatkowy w związku z obciążeniem spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, z którym spółka nie miała nic wspólnego, 23) art. 187 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, także sprzecznej z ekspertyzą, wobec której organ nie przedłożył żadnego kontrdowodu; 24. art. 122, art. 210 § 4 w związku z art 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności i potwierdzenia dokonywania przez skarżącą faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży żarówek LED, odnośnie materiału dowodowego świadczącego na korzyść skarżącej w postaci przesłuchań bezpośrednich wobec jej przedstawicieli, dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy, a także dowodów z dokumentów m.in. wyciągów bankowych, listów przewozowych, zdjęć towarów w magazynie i na środkach transportu, przesłuchań kierowców, umów handlowych, maili, faktur, dokumentów WZ i innych dokumentów, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 25. art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy: a) nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a powielił ustalania organu I instancji i ograniczył się do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu; b) nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo konieczności przesłuchania świadków; c) w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem innych podatników, ograniczając zarazem skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie; 26) wadliwą kontrolę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, skutkującą nieuchyleniem decyzji, pomimo że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na uznanie, że faktury zakupu towarów przez skarżącą spółkę od D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji skarżącej i w związku z tym, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 27) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania wynikający z przyjęcia założenia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez D. Spółka z o.o., gdyż faktury dokumentujące nabycie towarów stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a także w sytuacji, gdy organ nie wykazał uszczuplenia majątku Skarbu Państwa mającego być skutkiem rzekomego oszustwa podatkowego, a ponadto w sytuacji, gdy spółka dochowała należytą staranność w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmiot, od którego nabywała żarówki uwikłany był w rzekome oszustwo VAT – organ nie udowodnił, że spółka nie dochowała należytej staranności, 28) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. w sytuacji, gdy spółka spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez spółkę potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a jednocześnie brak było oszustwa na dostawach towarów dokonywanych przez i do spółki, 29) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że jego dostawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów, 30) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, 31) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące: a) bezzasadnym pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o naliczony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy – D., towary zostały jej dostarczone, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że u dostawców jej dostawcy dochodziło do nieprawidłowości, b) błędnym przyjęciem, że spółka mogła mieć świadomość o wystąpieniu nieprawidłowości u swoich dostawców, co było wynikiem nieprawidłowej i sprzecznej z ukształtowaną linią orzeczniczą (TSUE, NSA, WSA) wykładnią oceny działania spółki w "dobrej wierze" dochowania przez spółkę należytej staranności, podczas gdy ocena działania przez spółkę w "dobrej wierze" i dochowania przez spółkę należytej staranności, które powinny być dokonane z uwzględnieniem: możliwości spółki jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jak organy władzy publicznej; momentu oceny działania spółki w "dobrej wierze" i dochowania należytej staranności, jakim jest moment dokonania transakcji; poziomu transakcji podlegającej ocenie tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą, 32) art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że w rzeczywistości nie doszło do WDT podczas gdy spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z holenderskim kontrahentem i pozostawała w dobrej wierze co do dokonania przez nią WDT, a organ nie udowodnił, że towary nie opuściły terytorium kraju, 33) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z faktu przyjęcia, iż skarżąca nie zakupiła od firmy D. Sp. z o.o., towarów wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez D. w grudniu 2018, 34) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r., nr 61 poz. 284) oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie spółki skutkami majątkowymi bezprawnego działania dostawcy, które miało miejsce w obcym dla skarżącej łańcuchu transakcyjnym. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalająca na zakwestionowanie rzeczywistej transakcji gospodarczej bowiem spółka dokonała zakupu i sprzedaży towarów od podmiotów wskazanych na fakturach. Spółka twierdzi, że jej kontrahent D. nabył towar od D. Ltd, a nie od słowackiej spółki K. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył na piśmie załącznik do protokołu rozprawy wraz ze stanowiskiem w sprawie oraz opinią Stowarzyszenia Elektryków Polskich. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. z W., gdzie jako przedmiot nabycia wskazano żarówki LED w ilości 11.500 szt. o wartości netto 1.429.381 zł, VAT 328.758 zł (faktura VAT z 28 grudnia 2018 r. nr [...]), które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia żarówek. Towar wyszczególniony na tej fakturze został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz firmy S. B.V. z Holandii. Na fakturze sprzedaży z [...] grudnia 2018 r. nr [...] o wartości 1.519.491 zł ujęto taką samą ilość i towar jak na fakturze zakupu. Organy zakwestionowały również prawo Spółki do rozliczenia w ramach WDT transakcji wykazywanych na rzecz firm S. B.V. z Holandii. W gruncie rzeczy istota tej sprawy to rozstrzygnięcie czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, co jest kwestionowane w skardze licznymi przepisami i argumentami o proceduralnym charakterze. Pokłosiem tych zarzutów stało się następnie kwestionowanie materialnoprawnych rozstrzygnięć, które uzasadniały zdaniem organu pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do rozliczenia WDT. Wobec powyższego zasadniczą kwestią stało się zbadanie czy organ prawidłowo zidentyfikował, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła skarżąca, a w dalszej kolejności, w razie zidentyfikowania dostaw o znamionach oszustwa, w których jednym z ogniw była skarżąca, istotna jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Konfrontując akta sprawy, treść decyzji i argumenty przedstawione w skardze sąd uznał, że rację w tym sporze należy przyznać organowi. W obu nadmienionych wyżej fundamentalnych aspektach ocenę organu sąd uznaje za prawidłową. 4. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny ustaleń i twierdzeń zawartych w decyzji, należy nakreślić materialnoprawne ramy w jakich poruszał się organ w analizowanym aspekcie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21, dostępne w CBOSA). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. 5. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21 w sprawie Finanzamt M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (na który zresztą skarżąca powołuje się w skardze) TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). W jednym z wyroków NSA podkreślił, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, zob. też wyrok z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). Analizując z kolei przepisy prawa materialnego dotyczące WDT, wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Aby zatem dana czynność mogła być uznana za WDT niezbędne jest przede wszystkim łączne wystąpienie przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., po pierwsze - faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, pod drugie - wywóz musi nastąpić w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. 6. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, rozstrzygnięcie organu w tej sprawie wpisuje się w przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego. Organ właściwie zastosował przywołane w podstawie prawnej przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym dyspozycje wynikające z orzecznictwa TSUE, co zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego w zgodzie z obowiązującym przepisami proceduralnymi. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D., a w dalszej kolejności także wykluczenie prawa do rozliczenia w ramach WDT transakcji Spółki z S. B.V. z Holandii, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być zatem przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17). Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Z materiału dowodowego niezbicie wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu nie został uiszczony podatek, który końcowo posłużył skarżącej do obniżenia jej zobowiązania w VAT. Organ zidentyfikował fakturowe łańcuchy dostaw mające pozorować legalny obrót. Analiza faktur wystawianych na poszczególnych etapach "obrotu", informacje pozyskane od innych organów podatkowych dotyczące poszczególnych podmiotów (czyli w głównej mierze wyniki kontroli, decyzje zabezpieczające, decyzje podatkowe), informacje i dokumenty pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych, informacje z postępowania prokuratorskiego, doprowadziły do odtworzenia pewnych schematów wedle których krążył towar. Organ szczegółowo przeanalizował także transakcje, jakie miały nastąpić między skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Zgromadzone dowody wskazują, że transakcja wynikające z faktury wystawionej na rzecz skarżącej przez firmę D. nie posiadała znamion rzeczywistej zdarzeń gospodarczych, takich znamion nie miała również transakcja wykazane przez spółkę jako WDT na rzecz odbiorcy z Holandii. Podmioty będący wystawcą faktury na rzecz skarżącej to podmiot nierzetelny, uczestniczący w oszustwie podatkowym. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy syntetycznie przedstawił w zaskarżonej decyzji, co zostało opisane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, które to ustalenia i konkluzje wynikające z przeprowadzonych dowodów (głównie informacji od innych organów podatkowych, w tym zagranicznej administracji podatkowych, ale też w oparciu o zeznania świadków oraz dokumentację źródłową i wyjaśnienia skarżącej spółki) sąd w pełni aprobuje. Jest ona logiczna, a argumenty padające w decyzji są spójne i nie zostały skutecznie podważone w skardze. Uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W taki też sposób organy potraktowały informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe. Obszerny materiał, oprócz wspomnianych już dokumentów źródłowych oraz informacji pochodzących od innych organów - to również przesłuchania świadków, oględziny, wyjaśnienia samej spółki, analiza działalności Spółki w kontekście jej umiejscowienia w Grupie O., analiza transakcji z dostawcami i odbiorcami Spółki, analiza cen towarów kształtujących się w ustalonych schematach "dostaw", dołączona przez Spółkę ekspertyza (nie jest więc tak, że rozstrzygnięcia wobec spółki oparto jedynie na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów). Materiał ten był zdaniem sądu zupełny i nie było potrzeby jego uzupełnienia. Materiały dotyczące innych podmiotów będących elementem stwierdzonych łańcuchów dostaw zostały udostępnione stronie w zakresie wynikającym z przywołanego w skardze wyroku TSUE C-189/18 (poprzez anonimizację danych wrażliwych ze względu na ochronę interesu publicznego związanego z ochroną dóbr osób trzecich). Zatem, organ stworzył przewidziane prawem możliwości realizacji prawa do obrony Spółki, z którego to prawa zresztą skrzętnie korzystano w toku postępowania, poprzez wypowiadanie się co do zebranych dowodów, składanie wniosków dowodowych i żądań wyjaśnienia nieścisłości nurtujących skarżącą. Poza tym, analiza tego orzeczenia TSUE nie daje podstaw do uznania, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r. I FSK 2249/21). Na uwagę zasługuje także, że organ nie opierał się jedynie na "suchych" danych pochodzących z nadesłanych mu decyzji, lecz niejednokrotnie analizował dołączone do nich protokoły z zeznań świadków, czy też dokumenty źródłowe (dostępne faktury, rejestry sprzedaży, dokumenty WZ, zamówienia). Organ nie przyjął bezkrytycznie ustaleń innych organów. Skonfrontował je natomiast z pozostałym zebranym materiałem dowodowym i ocenił według reguł swobodnej oceny dowodów. Dowody włączone z innych postępowań podlegały ocenie jak wszystkie inne znajdujące się w aktach sprawy, a wyniki tej oceny przedstawiono w obszernych motywach rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach. Nie ma też znaczenia czy przytaczane dowody w postaci decyzji wydanych wobec innych podmiotów mają przymiot ostateczności. Rzetelność faktur, z których podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, organ może bowiem zakwestionować na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego niezależnie od tego, czy w stosunku do bezpośrednich kontrahentów, czy też podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu wydane zostały decyzje podatkowe, jak też w razie wydania takich decyzji, czy stały się one ostateczne. Dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie jest też obarczone wadą powoływanie się na ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach niniejszego postępowania. Materiały te, łącznie z pozostałymi zebranymi dowodami pokazują skalę procederu wyłudzeń VAT i zostały ocenione, nie oddzielnie, ale w powiązaniu z całokształtem zebranych dowodów. Chociażby protokoły kontroli podatkowej i decyzja wydana wobec D. za okres od lutego do listopada 2018 r. wskazuje, że już we wcześniejszym okresie bezpośredni kontrahent Spółki wystawiał "puste faktury" oraz wydłużał łańcuch transakcji na terenie kraju, biorąc świadomy udział w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji występując głównie w roli "bufora", oraz w jednym przypadku - "brokera" (obok m.in. O.2 i O.1 S.A.). Inny organ podatkowy, który przeprowadził kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe wobec D. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. (tak więc za okres pokrywający się z okresem badanym w niniejszym przypadku), wydał wynik kontroli, decyzję na zabezpieczenie na majątku D., przekazał dokumenty źródłowe będące podstawą wydanych rozstrzygnięć oraz decyzję określającą D. zobowiązanie podatkowe VAT – i dokumentacja ta potwierdza, że głównym dostawcą towarów do D. była spółka P., a jednym z odbiorców, była skarżąca Spółka, na którą D. wyfakturowała towary (żarówki LED CL-10EWR01) wykazane jako zakupione od P. Odbiorcami towarów od D. były również spółki O.1 i O.2. D. pełniąc w "karuzeli podatkowej" rolę "bufora", świadomie brała udział w łańcuchu dostaw towarów (m.in. żarówek LED) mającym na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Ustalenia dotyczące bezpośrednich i pośrednich dostawców do D. Sp. z o.o. wskazują, iż podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów na wielką skalę. Bezpośrednim dostawcą towarów do D. była P. natomiast pośredni dostawcy to S. Spółka z o.o. i K. s.r.o. Wbrew zarzutom prezentowanym w skardze i dalszych pismach procesowych organ odniósł się do wszystkich wniosków spółki. Część oferowanych dowodów organ przeprowadził (m.in. uwzględniono wnioski o przeprowadzenie oględzin magazynu, o przesłuchanie świadków M. B., S. P., P. S, o przesłuchanie kierowców, o przesłuchanie strony), inne wnioski zostały oddalone i na tę okoliczność wydano stosowne postanowienia. Sąd nie znajduje podstaw do podważenia stanowiska organów, przede wszystkim w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, który to wniosek pojawiał się wielokrotnie w różnych konfiguracjach: na okoliczność funkcjonowania procesu zakupów w dużych sieciach m.in. S.2, Ż., B., A.; na okoliczność rynkowego poziomu zysku w transakcjach elektroniką i porównanie danych do wyniku osiągniętego przez Spółkę z D.; na okoliczność zasad funkcjonowania rynku obrotu sprzętem elektronicznym, aby można było ustalić wzorzec racjonalności i wzorzec dobrej wiary; na okoliczność zasad działania rynku elektroniki i produktów podobnych, stosowania w transakcjach Spółki marży i cen rynkowych w rynku B2B. Sąd podziela stanowisko organu, że do oceny rynkowego poziomu zysku w transakcjach elektroniką i porównania danych do wyniku osiągniętego przez Spółkę z D., nie są potrzebne wiadomości specjalne, przekraczające podstawowy zakres wiadomości. Szczegółową analizę cen występujących w poszczególnych schematach transakcyjnych organ I instancji zawarł w decyzji I instancji, wykazując przekonująco, że ceny jednostkowe towarów stosowane w karuzeli, były dopasowywane do cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców, bez związku z panującymi warunkami rynkowymi (transakcje odbiegały od zasad rynkowych). Organ zasadnie też wskazuje, że zasady funkcjonowania rynku sprzętem elektronicznych nie kształtują wzorca racjonalności i dobrej wiary podmiotów uczestniczących w obrocie towarem. Dodać przy tym trzeba, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17). Z kolei w zakresie funkcjonowanie procesu zakupów w dużych sieciach organ podzielił stanowisko Spółki, stąd powołanie biegłego na tę okoliczność było zbyteczne. Przy czym, firmy S.2, Ż., B., A. nie potwierdziły obrotu żarówkami LED CL-10EWR01 i CL-10EWR02, jak też nie potwierdziły transakcji z D. Natomiast przeprowadzona przez organ weryfikacja ofert sklepów internetowych ww. firm wykazała, że w ofercie tych sklepów nie było żarówek "oferowanych" przez skarżącą. Sklepy te dysponowały ofertą marki D. na towary inne niż żarówki LED CL-10EWR01 i CL-10EWR02. 7. Jeżeli chodzi o wniosek spółki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasad działania rynku elektroniki i produktów podobnych, stosowania w transakcjach Spółki marży i cen rynkowych w rynku, sąd zauważa, że organ w tym zakresie dopuścił jako dowód i ocenił dołączoną przez skarżącą ekspertyzę sporządzoną przez Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izba Rzeczoznawców Oddział Elektroniki, Informatyki, Telekomunikacji OEIT na temat "Łańcuch dostaw w kanałach dystrybucji handlu hurtowego na rynku elektroniki użytkowej (CE) i technologii informatyczno - komunikacyjnych (ICT)". Wniosek o dopuszczenie dowodu z tej ekspertyzy strona zawarła też w skardze. Z uwagi na to, że dokument ten znajduje się już w aktach sprawy i był oceniany przez organy, sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia zobligowany jest odnieść się do treści tego opracowania i do stanowiska organu w tym zakresie. Sąd podziela wnioski organu I instancji zawarte w tej decyzji. W zasadzie, jak zauważył organ stanowisko Spółki prezentowane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego opiera się na konkluzjach z tej właśnie ekspertyzy. Spółka buduje w ten sposób swoją narrację o modelu obrotu elektroniką na rynku hurtowym, w którym funkcjonują niezależne podmioty, który nie odbiega od modelu stosowanego przez Spółkę w kontrolowanych transakcjach. Niemniej podkreślenia wymaga, że lektura ekspertyzy potwierdza stanowisko organu, że opracowanie to zawiera treści uniwersalne i wnioski, które można określić mianem "oczywistych", które nie wypływają na ustalenia zawarte w decyzji. Jak słusznie ocenił to Naczelnik PUCS, z ekspertyzy można wysnuć wniosek, że wszystko co robiła Spółka w zakresie transakcji ze swoimi kontrahentami, mieści się w prawach i zasadach rządzących rynkiem polskim i europejskim, a w związku z różnorodnością tych zasad, nie jest możliwe stwierdzenie, że któraś z nich została naruszona przez skarżącą. Wszystko na rynku elektroniką jest tak względne i uzależnione od licznych okoliczności i warunków, że nie można zarzucić Spółce, że jej działania wykraczają poza granice objęte regułami i zasadami na rynku obrotu elektroniką (że nie dochowała istniejących zasad i reguł). Przeprowadzone postępowanie dowiodło natomiast zupełnie coś odmiennego, świadcząc o nieprawdziwości tych ogólnych wniosków ekspertyzy w odniesieniu do konkretnej sytuacji w jakiej funkcjonowała skarżąca. Poza tym analiza rynkowości poziomu cen oraz marż nie wymaga wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 o.p. Organ zasadnie odmówił ponadto realizacji wniosku Spółki o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umowy o współpracy handlowej zawartej z S. Jak wynika z treści decyzji stosunki prawne łączące uczestników obrotu prawnego nie były w tej sprawie kwestionowane. 8. Sąd podziela ocenę organu w zakresie odmowy uwzględnienia wniosków strony oraz zbadanie modelu i zasad działania platformy o.[...].com. Z akt sprawy wynika, że zeznania świadków w wystarczający sposób opisują zasady funkcjonowania platformy i roli jaką pełniła w działalności Spółki. Przeprowadzenie kolejnych dowodów na tę okoliczność nie ma uzasadnienia. Tym bardziej, że model tej platformy Spółka wielokrotnie i szczegółowo opisywała w swoich wyjaśnieniach. Jeżeli chodzi o skierowanie wezwania do operatora logistycznego D.1 oraz przesłuchanie właściciela i zarządzającego spółką S., to kwestie doręczania żarówek sprzedawanych przez Spółkę do S. i współpracy obu tych podmiotów w sposób wystarczający zostały ustalone na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym wyjaśnień skarżącej, dokumentów SCAC i zeznań świadków (str. 45-49 decyzji I instancji). W decyzji organu I instancji szczegółowej ocenie poddano również wyjaśnienia Spółki i jej zastrzeżenia, wyczerpująco odnosząc się do poszczególnych tematów licznych zastrzeżeń skarżącej (str. 30-80 uzasadnienia decyzji). Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut pominięcia przez organ okoliczności faktycznych stwierdzonych przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie wobec dostawcy spółki D. sp. z o.o., że podmiot ten nabył towary sprzedane do skarżącej od producenta D. Hongkong a nie od spółki P. sp. z o.o., w której stwierdzono nieprawidłowości, co w ocenie skarżącej świadczyć ma o tym, że łańcuch transakcji zidentyfikowany przez organ nie odpowiada rzeczywistości i włączenie skarżącej do tego łańcucha stanowi wyraz arbitralnej wykładni organu, który wykreował alternatywny nieistniejący stan faktyczny na podstawie, którego oparł swoje rozstrzygnięcia w obu decyzjach. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, materiał pozyskany z różnych źródeł jest ze sobą spójny. Zarówno z ustaleń Prokuratury Regionalnej w Warszawie jak i ustaleń Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, który przeprowadził postępowanie podatkowe w D. Spółka z o.o. wynika, że towar w postaci żarówek LED sprzedawany przez D. Spółka z o.o. m.in. do skarżącej, pochodził od D. Ltd z siedzibą w Hongkongu, producenta tych żarówek. Nie oznacza to jednak, że ustalenia Prokuratury potwierdzają wyjaśnienia Spółki jakoby nabywała towar od D. w przekonaniu, że nabywa go od importera, który nabył od je producenta tj. D. HK. Wbrew stanowisku skargi, ustalenia Prokuratury, oparte m.in. na wyjaśnieniach konsultanta do spraw sprzedaży w D. K. Z., nie podważają założenia organu o istnieniu karuzeli podatkowej z udziałem Spółki. Istotą stwierdzonych nieprawidłowości stało się bowiem zidentyfikowanie obrotu fakturowego tym towarem o znamionach karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły m.in. firmy S.1, P. i K. Organy nie kwestionowały, że towar mógł pochodzić od wskazanego importera, stwierdziły natomiast proceder wystawiania nierzetelnych faktur opisując rolę jaką pełniła w nim spółka D. oraz skarżąca Spółka. Fakturowy obrót żarówkami stanowił oszustwo podatkowe, co zostało wykazane w toku prowadzonego postępowania. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sprawa została dwukrotnie rozpatrzona, była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy, a organ odwoławczy zaakceptował ustalenia poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz podzielił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy Spółki. Sprawa została wyjaśniona rzeczowo, uzasadnienie decyzji jest przekonujące i wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej nie powiela jedynie stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie musi odnosić się w szczegółowy sposób do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy odniósł się do obszernych zarzutów w skondensowanej formie i przywołał własne argumenty na poparcie podjętego rozstrzygnięcia. To zaś, że organy obu instancji oceniły w ten sam sposób fakty i dowody nie stanowi podstawy do uznania, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. 9. Zdaniem sądu, w warstwie proceduralnej postępowanie zostało zatem przeprowadzone prawidłowo. Liczne zarzuty skargi w tym zakresie okazały się bezzasadne. Sąd akceptuje przy tym rozważania organu w zakresie świadomości spółki uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Fakt, że spółka przedstawiła (i w toku postępowania, ale też w skardze) bogaty materiał wskazujący jej zdaniem na dochowanie należytej staranności (opisywane w toku postępowania działania weryfikacyjne, dokumentacja fotograficzna towarów, magazynów, środków transportu, spotkań z kontrahentami, zawarte umowy, certyfikaty żarówek) – nie wyklucza jednak odmiennej oceny tych działań, o ile na ocenę taką pozwalają okoliczności danego przypadku i analiza całego materiału dowodowego. Tak też stało się w niniejszym przypadku, bowiem okoliczności szeroko opisane w decyzjach poddają w uzasadnioną wątpliwość motywację spółki przyświecającą gromadzeniu dokumentacji związanej z transakcjami (wspieranej wewnętrzną instrukcją służbową o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzania podatku, praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu). Jak wskazał organ należy je ocenić raczej jako zabezpieczenie przez konsekwencjami ujawnienia uczestnictwa skarżącej w wyłudzeniach podatkowych i konkluzja ta nie wynika z tego, że organ z góry założył taką tezę, lecz z całokształtu zebranych dowodów, ocenionych logicznie we wzajemnej łączności. Pamiętać trzeba, że formalna weryfikacja kontrahentów, polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych, nie może być uznana sama w sobie za wystarczającą do przyjęcia, że Spółka działała z należytą starannością. Zdaniem sądu, fakt rejestracji podmiotów, z którymi współpracowała skarżąca, wystawianie przez poszczególne spółki faktur, same w sobie nie świadczą o rzetelności badanych transakcji. Dysponowanie tego typu dokumentacją stanowi formalny przejaw realizacji obowiązków, mających swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. W przypadku funkcjonowania oszustw podatkowych częstą praktyką jest bowiem dbanie o sporządzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. W konsekwencji eksponowane w skardze elementy mające dowodzić realności transakcji nie wytrzymują konfrontacji z przedstawionymi w decyzji mechanizmami ujawnionego procederu. Poza tym, jak wskazał organ pierwszej instancji, oceniając czynności weryfikacyjne jakie podejmować miała skarżąca, Spółka nie wskazała ani nie przedłożyła żadnych ofert oprócz tych pochodzących od D., co dowodzi, że obrót żarówkami (i słuchawkami w kolejnych miesiącach) odbywał się w ściśle określonym, zamkniętym gronie podmiotów. Spółka na wezwanie do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie nawiązania współpracy z jej odbiorcami w sposób bardzo ogólny i syntetyczny, bez dołączania żadnych dokumentów wyjaśniła, że nawiązywanie kontaktów handlowych odbywało się poprzez targi, konferencje, reklamę szeptaną (z polecenia klientów), internet (zapytania bezpośrednie i wyszukiwarki), udział w przetargach, kontakty osobiste, platformę Marketplace w ramach Grupy O. Relacje handlowe realizowane były głównie drogą mailową i telefoniczną. Organ zasadnie ocenił je jako ogólnikowe, pasujące w zasadzie do każdego kontrahenta bez względu na to, czy jest on dostawcą czy odbiorcą towarów, i w każdym okresie. Odnośnie działań weryfikacyjnych przyjmujących postać sprawdzania numerów seryjnych towarów pod kątem uniemożliwienia powtórzenia obrotu towarem o tych samych numerach sąd za organem stwierdza, że pracownicy magazynu P. S. i S. P. w zeznaniach złożonych w kontrolach podatkowych przeprowadzonych wobec O.2 i O.1 wyjaśnili, że nie wszystkie produkty miały numery seryjne, jeśli je posiadały, to była dokonywana ich weryfikacja. Zatem mogły zaistnieć przypadki, że w karuzeli funkcjonował towar nie posiadający takich numerów, co dawało możliwość wielokrotnego obrotu tym towarem. Sąd zgadza się z oceną organu, dokonaną w oparciu o całokształt zebranych dowodów, że nadmierne dokumentowanie przez Spółkę istnienia i przemieszczania towaru (liczna dokumentacja fotograficzna zarówno miejsc stanowiących magazyny dokonywanych transakcji, środków transportu jak i samego towaru, wykonywana już w miesiącu podjęcia współpracy), czy zebranie dokumentów (w celu weryfikacji kontrahentów) nie przesądza o prawidłowości dokonanych transakcji. Również "Instrukcja służbowa w zakresie przeciwdziałania zjawiskom wyłudzenia podatku, prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu" nie mogła stanowić o rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Instrukcja była powieleniem czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach rutynowego sprawdzania kontrahentów (potwierdziła to skarżąca); w takim samym kształcie obowiązywała również w innych podmiotach z Grupy O.; nie wskazano żadnego podmiotu, który został negatywnie zweryfikowany, z którym Spółka odmówiła współpracy; Spółka przekazała jedynie częściowo wypełnione niektóre druki załączników dotyczące D. Przekonująca jest zatem ocena organów, że instrukcja była tylko dokumentem stworzonym na potrzeby ewentualnego uwiarygodnienia szczególnych działań Spółki podejmowanych w ramach weryfikacji kontrahentów, zalecanej przez Ministerstwo Finansów w zakresie dochowania należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zastosowanie "instrukcji" do kontrahentów doskonale znanych Spółce z wcześniejszej współpracy poprzez Grupę O. dowodzi prowadzenia działań pozorujących weryfikację firm, które z założenia, bez względu na wynik "instrukcji", i tak miały być kontrahentami Spółki. Organ nie zignorował zatem znajdujących się w aktach sprawy materiałów przedłożonych przez skarżącą na okoliczność dokonywania procedury weryfikacji kontrahentów. Organ inaczej ocenił te dowody i przedstawił rzetelne oraz spójne motywy w zakresie argumentów strony o podejmowanych przez nią działaniach weryfikacyjnych, mających świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Zdaniem sądu, organy wnikliwie oceniły zebrane dowody pod kątem świadomości Spółki. W decyzjach przedstawiono kilkanaście okoliczności wskazujących na taki stan rzeczy. To łączna, całościowa ich ocena, we wzajemnym powiązaniu, a nie fragmentaryczna – przemawia za uznaniem świadomego udziału Spółki w transakcjach wyłudzeniowych. Przytoczyć należy kilka tych najważniejszych, zdaniem sądu kluczowych: Istotne są ustalenia dotyczące podmiotów z Grupy O. Nowo powstała spółka O. już w grudniu 2018 r. została dołączona do istniejącego już schematu działania i kontaktów z D. i S. Pierwsze kontakty z ww. kontrahentami nawiązała O.1 S.A., potem O.2, a następnie skarżąca O. Logistyką (transport, magazynowanie) zajmowała się O.2 Sp. z o.o. Zwraca przy tym uwagę, że z materiałów pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w Warszawie wynika, iż K. Z. - osoba działająca w imieniu D., z którą to osobą Spółka kontaktowała się w sprawach dotyczących wzajemnych transakcji, w zeznaniach wskazała, iż Grupa O. była dystrybutorem produktów D. bezpośrednio z Chin. Tym samym Spółka posiadała wiedzę, o źródle pochodzenia towaru (D. w Chinach), który "nabywała" od D. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że działając w ramach tej grupy Spółka nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy towarów; w ramach grupy działały te same osoby, które odpowiadały za te same obszary transakcji (Ł. W., M. B. i A. K., którzy pełnili funkcje organizujące działalność tych spółek oraz pracownicy magazynu: S. P., P. S. Weryfikacja kontrahentów we wszystkich trzech firmach odbywała się tak samo, tzn. poprzez kontakty osobiste Ł. W. i M. B. z osobami reprezentującymi kontrahentów oraz sprawdzanie dokumentów rejestrowych spółek w KRS, Regon, sprawdzanie na "białej liście", VAT, VIES, COFACE, portale internetowe typu Ceneo). Przedmiotem obrotu był ten sam towar, tj. m.in. żarówki LED i słuchawki (w późniejszych miesiącach). Podmioty "grupowe" miały tych samych dostawców i odbiorców, korzystały z tych samych magazynów, organizacją transportu zajmowały się te same firmy, obowiązywały te same zasady weryfikacji kontrahentów, stosowano tą samą ww. instrukcję służbową o przeciwdziałaniu zjawiskom wyłudzenia podatku, obowiązywały te same wzory umów z kontrahentami. Brak skrócenia łańcucha dostaw to kolejna okoliczność wpływająca na ocenę świadomości skarżącej. Spółka mimo takiej możliwości nie dokonała bezpośredniego zakupu żarówek od producenta, a za pośrednictwem D. Z ustaleń organów wynika, że jedna ze spółek z grupy O. po podpisaniu umowy ze spółką matką D. z Honkongu dokonała w listopadzie 2018 pierwszego importu towarów prosto od producenta. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości Spółki pozostaje okoliczność, że żarówki i słuchawki (w późniejszych miesiącach), którymi skarżąca miała handlować - modele zafakturowane na rzecz Spółki i następnie przez Spółkę - to towar niszowy; handlem tymi konkretnymi modelami zajmowała się jedynie Spółka. Jak już wyżej wspomniano duże sieci nie potwierdziły obrotu żarówkami o symbolach LED CL10-EWR01 i CL10-EWR02. Poza tym, w internetowej wyszukiwarce kodów EAN, kody żarówek i słuchawek nie zostały rozpoznane. Kolejny ważny aspekt oceny świadomości Spółki to umowy jakie zawierała z kontrahentami - ze swoimi dostawcami pisemne umowy o współpracy, natomiast relacje z odbiorcami opierały się na "Ogólnych warunkach sprzedaży". W obu przypadkach dokumenty te charakteryzuje duży stopień ogólności (brak rodzaju towarów, cen). W kontekście pozostałych ustaleń należy zgodzić się z organem, że świadczy to o tym, że zostały stworzone tylko po to, aby mogły pozorować zachowanie szczególnej ostrożności przez Spółkę, a współpraca i tak odbywała się według ustalonego schematu. Spółka nie przedłożyła żadnych załączników do umów, cenników, protokołów niezgodności ani innych dodatkowych dokumentów uzupełniających umowy. Umowy zawarte przez Spółkę nie zawierają postanowień zabezpieczających interesy Spółki, takich jak np. kara umowna, zaliczka czy zadatek. W kontekście już wskazanych okoliczności (usytuowania Spółki w Grupie O.; wydłużonego łańcucha dostaw; sztucznego rozdzielenia transakcji obrotu tym samym towarem, w tym samym czasie, pomiędzy podmioty wchodzące w skład Grupy; w zasadzie braku ryzyka gospodarczego po stronie Spółki) takie sformułowanie umów usprawiedliwia przekonanie organu, że Spółka faktycznie nie była zainteresowana w uzyskaniu tego elementu zabezpieczającego jej interesy, bo była przekonana o całkowitym bezpieczeństwie transakcji, co wynikało z pełnej wiedzy na temat charakteru i roli pełnionej przez nią i przez kontrahentów. Prawidłowe jest wnioskowanie organu, że przy tak dużym stopniu ogólności umowy zostały stworzone tylko po to aby mogły pozorować zachowanie szczególnej ostrożności przez skarżącą, a "współpraca" odbywała się według ustalonego schematu. Dodać również trzeba, że Spółka nie przedłożyła innych, odrzuconych ofert współpracy z kontrahentami, co poddaje w wątpliwość jej twierdzenia o poszukiwaniu alternatywnych źródeł towarów. W przypadku żarówek i słuchawek Spółka zawarła transakcje tylko z nieuczciwymi podmiotami. Jeżeli ponadto uwzględnić, że transakcje zawierane były szybko, często w tym samym dniu co oferta przedstawiona przez Spółkę, a e-maile dostarczone przez Spółkę wskazują raczej na pozorowanie negocjacji/pertraktacji (szczegóły transakcji ustalano w zasadzie w ciągu jednego dnia, oferowane ceny towarów były szybko akceptowane przez dostawcę), to jawi się obraz świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze wyłudzeniowym. Przedstawione okoliczności, to tylko część argumentów, których łączne rozpatrzenie nie pozostawia wątpliwości co do wiedzy Spółki o nierzetelności kwestionowanych w sprawach transakcji. Obszerne dokumentowanie poszczególnych transakcji, formalna i wzmożona aktywność Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów – to tylko pozorowanie działań dla potrzeb ewentualnych kontroli podatkowych. Ocena taka to wynik kwerendy zupełnych akt oraz całościowej oceny zebranych dowodów, zwłaszcza w kontekście wspomnianego już umiejscowienia Spółki w grupie O. Organ trafnie wywiódł, że model działalności Spółki mający polegać na kupnie i sprzedaży towarów posłużył jedynie do minimalizowania jej obciążeń podatkowych, co odbyło się przede wszystkim w ramach nielegalnych wyłudzeń podatkowych funkcjonujących w łańcuchach transakcji karuzelowych. Natomiast w tej konkretnej sprawie, nadmierne dokumentowanie (też sporządzanie zdjęć) przez Spółkę faktu istnienia i przemieszczania towaru, czy zebranie dokumentów (w celu weryfikacji kontrahentów) nie przesądza o prawidłowości dokonanych transakcji, natomiast na tle wszystkich dowodów w sprawie, świadczy raczej o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym. Na ocenę sprawy rzutuje też analiza cen żarówek kształtująca się w stwierdzonych schematach łańcuchowych oraz ustalenia dotyczące marży uzyskanej przez Spółkę. Niewątpliwie wyliczenia organu co do marży Spółki są zbieżne z jej wyjaśnieniami, niemniej nie świadczy to o tym, że działania podejmowane przez skarżącą miały cel gospodarczy. Konkluzje analiz cen wskazują, że ceny jednostkowe towarów stosowane w karuzeli były dopasowywane do cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców, bez związku z panującymi warunkami rynkowymi. Przedstawiając wyniki ww. analizy organy trafnie wskazały, że gdyby D. i skarżąca dokonały bezpośrednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (żarówek) od podmiotów z Unii Europejskiej i następnie dokonały wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, to poniosłyby na tych transakcjach straty, bowiem kupowałyby towar drożej (31,32 EUR), a sprzedawały taniej (D. 29,00 EUR, O. 30,75 EUR). Natomiast udział w wymienionym procederze pozwolił na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT, co dowodzi, że w tych transakcjach nie chodziło o zysk z działalności gospodarczej, ale o wyłudzenie podatku VAT. Zarobek Spółki w karuzeli podatkowej polegał głównie na tym, że ze wszystkich krajowych nabywców, nabywała towar najdrożej (największy podatek naliczony VAT 23 %), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (gdyż transakcja opodatkowana jest stawką 0%), odzyskując przy tym całość podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Spółka wiedząc jakie są ceny rynkowe towaru o określonych parametrach, świadomie decydowała się na zakup żarówek w zaniżonych cenach tłumacząc swój wybór tym, że "nikt z oferentów nie miał poszukiwanych żarówek w ofercie sprzedaży". Tyle, że dowody zaoferowane przez Spółkę nie potwierdziły nawet weryfikacji cenowej nabywanych i sprzedawanych przez skarżącą towarów. Żaden z załączonych przez Spółkę wydruków ze stron www.morele.net, ani www.ceneo.pl, nie zawierał cen ani ofert żarówek, które były przedmiotem kwestionowanego w sprawie obrotu. Słuszna jest zatem ocena organu, że trudno mówić o porównywaniu cen rynkowych żarówek oferowanych przez D. z żarówkami innych producentów czy dystrybutorów, skoro w ofertach rynkowych, żarówki CL-10EWR01 i CL-10EWR02 w ogóle nie występowały. Poza tym, jak wskazał organ odwoławczy, towar w postaci żarówek tych żarówek można wyszukać w internecie wyłącznie na platformie O.[...].com i to w znikomym zakresie (wyłącznie jego opisu, bez danych dotyczących ceny, warunków zakupu itp.). W internetowej wyszukiwarce kodów EAN kody w/w żarówek nie zostały rozpoznane. Podkreślenia wymaga przy tym, że w sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru i jego transportu, co potwierdziły zeznania kierowców, zeznania pracowników magazynu, oględziny magazynu (choć znamienne jest, że omawiając dowody świadczące o magazynowaniu towarów organ stwierdził, że Spółka była jedynym podmiotem w karuzeli podatkowej, który nie korzystał z magazynów logistycznych. Dopiero, gdy towar był "nabywany" przez brokera (O.), nastąpiła zmiana w magazynowaniu towaru i towar przetransportowano nie do firmy logistycznej, ale do magazynu brokera, aby w maksymalny sposób uwiarygodnić prawdziwość zakupu towaru przez skarżącą. Zgodzić się trzeba z organem, że oceniając tą okoliczność łącznie z innymi dowodami nasuwa się jednoznaczny wniosek, że było to działanie mające na celu uwiarygodnienie Spółki jako kontrahenta) – inną rzeczą jest natomiast to, czy towar ten został rzeczywiście nabyty przez skarżącą na podstawie faktur będących przedmiotem sporu, a w dalszej kolejności czy towar ten został rzeczywiście zbyty w drodze WDT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. To zaś zostało wykazane w sprawie ponad wszelką wątpliwość. W sprawie tej nie zostały naruszone ani przepisy proceduralne ani przepisy prawa materialnego wskazane w skardze. Badanie należytej staranności, dobrej wiary było wykluczone z uwagi na stwierdzoną świadomość spółki. Sytuacja spółki nie została oceniona szablonowo, lecz z uwzględnieniem różnorodnych okoliczności i faktów traktowanych łącznie, a nie w oderwaniu od siebie. Odzwierciedleniem tego są motywy decyzji wydanych w obu instancjach. 10. Podsumowując, podmiot który w ramach łańcucha podmiotów wystawiających faktury w schemacie "karuzeli podatkowej" oraz łańcucha podmiotów powiązanych pełni funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw, a jego "dostawy" w ramach WDT nie są opodatkowane VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 43/20). W świetle zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z regułami płynącymi z art. 191 o.p., prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu kwestionujące prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT, na których jako wystawca widnieje D. (faktura VAT z [...] grudnia 2018 r., gdzie jako przedmiot nabycia wskazano żarówki LED w ilości 11.500 szt. o wartości netto 1.429.381 zł, VAT 328.758 zł, bowiem faktura te nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zdarzenia które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa, a Spółka świadomie uczestniczyła w tym procederze. Towar wyszczególniony na tej fakturze został następnie wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz firmy S. B.V. z Holandii. Na fakturze sprzedaży z [...] grudnia 2018 r. nr [...] o wartości 1.519.491 zł ujęto taką samą ilość i towar jak na fakturze zakupu. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że ww. transakcje "nabycia towarów - żarówek LED" od D. sp. z o.o. a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz spółki S. były częścią oszustwa podatkowego. Konsekwencją nabycia towarów w ramach karuzeli podatkowej czy też zamkniętego łańcucha podmiotów powiązanych i braku prawa do odliczenia podatku z faktur mających dokumentować to nabycie, jest brak możliwości dalszej odsprzedaży towaru w ramach WDT. Słusznie zaakcentował organ, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (faktyczne dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym). W obu kwestionowanych aspektach materialnoprawnych decyzje są prawidłowe i nie naruszają prawa. 11. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.