I SA/Bk 460/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].04.2021 r. nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 1104 (jeden tysiąc sto cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił M. W. (dalej jako: Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2018 r. Organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie M. W. dokonując sprzedaży udziałów w gruncie przeznaczonym pod zabudowę (działka nr [...] i nr [...]) działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.). Wobec powyższego w ocenie organu ww. dostawa udziałów stanowiła działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podlega także odpłatna służebność gruntowa, ustanowiona w akcie notarialnym sprzedaży działki nr [...]. 2. Od decyzji organu I instancji Skarżąca w dniu [...] maja 2021 r. złożyła odwołanie. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. 3. Dyrektor IAS wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotowe nieruchomości M. W. wraz z synami nabyła w 2012 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego po zmarłym K. W., w udziałach wynoszących po 1/3 części każde z nich. Jak stwierdzono, M. W. w 2018 r. jako współwłaścicielka wraz z synami M. W. i P. W. dokonała sprzedaży czterech działek położonych w K., a mianowicie: - niezabudowaną działkę gruntu nr [...] w dniu [...] stycznia 2018 r. o pow. 1200 m2 M. i K. N. za łączną cenę 49.000,00 zł. Sprzedający ustanowili odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...] służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu przez działkę oznaczoną numerem [...] oraz na prawie usytuowania na tej działce wszelkich instalacji i urządzeń doprowadzających media - za jednorazową odpłatnością w wysokości 1.000 zł; - zabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0,11[...] ha w dniu [...] stycznia 2018 r. A. i D. J. za łączną cenę 80.0000,00 zł. Działka gruntu jest zabudowana budynkiem gospodarczym murowanym oraz ma dostęp do drogi publicznej; - zabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0,1494 ha w dniu [...] maja 2018 r. A. J. za łączną cenę 60.000,00 zł. Działka gruntu jest zabudowana budynkiem gospodarczym murowanym oraz ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej; - działki gruntu nr [...] o pow. 0,0706 ha w dniu [...] listopada 2018 r. M. i K. N. za łączną cenę 25.000,00 zł. Sprzedający ustanowili nieodpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej nr [...] służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu przez działkę oznaczoną numerem [...] oraz na prawie usytuowania na tej działce wszelkich instalacji i urządzeń doprowadzających media. Organ wskazał, iż przed dokonaniem sprzedaży w stosunku do ww. nieruchomości podjęto następujące działania: - z wniosku M. W. Wójt Gminy Ł. w dniu [...] kwietnia 2016 r. wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, dla następującej inwestycji: budowa budynku mieszkalnego w zabudowie jednorodzinnej, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną: przyłączem energetycznym, oczyszczalnią przydomową lub bezodpływowym zbiornikiem na nieczystości ciekłe, projektowanym zjazdem z drogi dz. ew. nr [...], przewidzianej do realizacji: w ramach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na terenie obejmującym część działki ew. nr [...], położonym w miejscowości K., gmina Ł.; - z wniosku współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. W., P. W. i M. W. Wójt Gminy Ł. w dniu [...] maja 2016 r. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą przedłożony projekt podziału nieruchomości położonej w K., oznaczonej jako działka o nr geodezyjnym [...] o pow. 0;6139 ha na działki: nr [...] i nr [...]. W treści decyzji wskazano, że dostęp do drogi publicznej, dla powstałej w wyniku niniejszego podziału działki [...], zgodnie z wydaną decyzją Wójta Gminy Ł. o warunkach zabudowy z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie jednorodzinnej, zapewniać będzie działka oznaczona nr geod. [...] poprzez ustanowienie na tej działce odpowiednich służebności. Organ wskazał, że z uzasadnienia decyzji Wójta wynika. iż podział miał na celu, zgodnie z wnioskiem właścicieli nieruchomości, wydzielenie terenu zabudowy mieszkaniowej na podstawie decyzji Wójta Gminy Ł. o warunkach zabudowy nr [...] z [...] grudnia 2014 r. na budowę dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie zagrodowej oraz działki pod istniejącym budynkiem mieszkalnym; - Wójt Gminy Ł. w dniu [...] grudnia 2016 r. z wniosku M. W. wydał decyzję o warunkach zabudowy nr [...], ustalając warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz obsługą komunikacyjną na części dz. ew. nr [...] obręb K., gmina Ł.; - z wniosku współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. W., P. W. i M. W. Wójt Gminy Ł. w dniu [...] maja 2017 r. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą przedłożony projekt podziału nieruchomości położonej w K., gmina Ł., oznaczonej jako działka nr geod. [...] o pow. 0,4939 ha na działki: [...]Organ wskazał, że z uzasadnienia decyzji Wójta wynika, iż dostęp do drogi publicznej, dla powstałych w wyniku podziału działek, zapewniać będzie działka oznacz. nr geod. [...] poprzez ustanowienie na tej działce odpowiednich służebności. Z decyzji tej wynika też, że podział miał na celu, zgodnie z wnioskiem właścicieli nieruchomości, wydzielenie terenu zabudowy mieszkaniowej na podstawie decyzji Wójta Gminy Ł. o warunkach zabudowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., na budowę trzech budynków mieszkalnych; - z wniosku współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. W., P. W. i M. W. Wójt Gminy Ł. w dniu [...] lipca 2015 r. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie K., gmina Ł., oznaczonej jako działka nr geod. [...]o pow. 0,4707 ha na działki: [...] i nr [...]; - z wniosku współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. W., P. W. i M. W. Wójt Gminy Ł. w dniu [...] marca 2018 r. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą przedłożony projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka o nr geod. [...], obr. K., gmina Ł., na działki [...] i [...]; Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie informacji o transakcjach, dotyczących gruntów i obiektów znajdujących się na trenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zgromadzonych w systemie informatycznym "Czynności Majątkowe" ustalono, że działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] zostały sprzedane w 2019 r. Nadto stwierdził, że Strona dokonywała zbycia niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości K. również w latach wcześniejszych tj. 2013-2016. Organ I instancji w stosunku do sprzedaży zabudowanych działek gruntu nr [...] i nr [...] wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a u.p.t.u. podlega ona zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał słusznej oceny stanu faktycznego (m.in. przedstawiając w skarżonej decyzji działania podjęte przez Sprzedającą w ujęciu chronologicznym) i zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C -181/10. Dyrektor IAS w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że ciąg aktywnych działań dokonywanych przez Stronę przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca. W latach następujących po nabyciu nieruchomości w drodze dziedziczenia Strona podjęła działania polegające na wydzieleniu terenu zabudowy mieszkaniowej, tj. podział nieruchomości na mniejsze działki pod budowę budynków mieszkalnych i wydzielenie dróg dojazdowych oraz występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna). W decyzjach tych ustalono sposób dostępu do dróg dojazdowych oraz zjazd do projektowanych budynków. Działka nr [...] wydzielona została jako droga wewnętrzna umożliwiająca dostęp do drogi publicznej dla powstałych w wyniku podziału działek. Organ II instancji zauważył, że od chwili nabycia działek Strona dokonywała sukcesywnego podziału dwóch działek na coraz mniejsze działki - w sumie wydzieliła z nich 10 takich działek. Następnie Strona dokonywała regularnej sprzedaży tych działek. Dyrektor IAS zgodził się z oceną Naczelnika, że za stwierdzeniem, iż Strona podjęła prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami przemawia łącznie to, iż dokonywano sukcesywnego podziału geodezyjnego nieruchomości na coraz mniejsze działki, uzyskano decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, wytyczona została droga wewnętrzna umożliwiająca dostęp do drogi publicznej dla powstałych w wyniku podziału działek, co spowodowało podniesienie wartości oferowanego towaru, jakim były działki. W ocenie organu odwoławczego słusznie przyjęto, że wykonanie ww. działań wskazuje na podjęcie przez Stronę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżąca podjęła konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości (wydane decyzje o warunkach zabudowy, ustanowienie służebności drogowych na rzecz nowo wydzielonych działek). Zdaniem Dyrektora IAS podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią szeroko zakrojone, aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży. W ocenie organu środki zaangażowane w tą działalność można porównać do środków, które angażują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. To, że źródłem pochodzenia towarów był osobisty majątek podatnika nie ma zdaniem organu w sprawie znaczenia. Dyrektor IAS podkreślił, że majątek ten został poddany szeregowi czynności, by zaoferować towar jak najbardziej atrakcyjny dla nabywców i osiągnąć z niego jak najwyższy zarobek, a jest to niewątpliwie działanie charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Podatniczka wykorzystywała swój majątek osobisty, lecz przy tym jej działalność miała charakter zorganizowany, powtarzalny i ciągły. W ocenie organu nie sposób przyznać, że były to działania jednorazowe lub okazjonalne. M. W. podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. A zatem organy uznały, że wskazane czynności w ich wzajemnej łączności wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Stronę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1. Dyrektor IAS dodał, że Strona nie została objęta zwolnieniem wynikającym z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i z dniem [...] stycznia 2018 r. (z chwilą dokonania dostawy działki nr [...] położonej w K.) stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podlega także odpłatna służebność gruntowa, ustanowiona w akcie notarialnym sprzedaży działki nr [...]. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. 4. Na decyzję Dyrektora IAS M. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. M. W. zaskarżonej decyzji zarzuciła brak obiektywizmu i naruszenie przepisów dotyczących uznania jej jako przedsiębiorcy przez Urząd Skarbowy i naliczenia podatku VAT za zbycie działek, których była współwłaścicielem i spadkobiercą po 1/3 części z tytułu dziedziczenia ustawowego po zmarłym [...] sierpnia 2012 r. mężu K. W. W ocenie Skarżącej Dyrektor IAS dopuścił się błędnej oceny stanu faktycznego. W sposób bardzo lakoniczny i niezgodny z przepisami uznał ją za firmę, co wykracza poza kryteria działalności gospodarczej wskazanej w ustawie o PIT. Skarżąca wskazuje, że jej działanie nie miało charakteru obrotu nieruchomościami i nie miała ona takiego zamiaru. Niezrozumiałe jest w ocenie Strony, dlaczego organ podatkowy sprzedaż nieruchomości odziedziczonej w drodze spadku zaliczył do obrotu nieruchomościami. Skarżąca wskazuje, że Urząd jako bardzo istotny argument w działaniu jako przedsiębiorców podnosi kwestię podziału działki na mniejsze i wyodrębnienie jednej z nich na drogę, natomiast w jej ocenie podział działki bez dostępu do drogi publicznej, zgodnie z przepisami prawa jest niemożliwy i nie należy go wyszczególniać jako działalność przedsiębiorczą. Skarżąca podnosi, że środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła na budowę domu, stanowiącego jej centrum życiowe, a sprzedaż spadkowej nieruchomości nie przysporzyła jej majątku. W jej opinii zarzut niedopełnienia obowiązku zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest absurdem, chociażby ze względu na wiek (prawie 70 lat), stan zdrowia oraz fakt, iż nigdy nie była przedsiębiorcą. Działanie organu mające przypisać jej działalność przedsiębiorcy w zgromadzonym materiale dowodowym mija się z rzeczywistością. Jak podnosi w skardze, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowiskiem TSUE podział nieruchomości przez osobę fizyczną nie stanowi żadnej przesłanki do działalności gospodarczej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. 5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 6. Postanowieniem z dnia 29 września 2021 r. Sąd odrzucił wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego jako niedopuszczalny. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości uznania Skarżącej dokonującej sprzedaży udziałów w nieruchomościach za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dla oceny czy skarżący sprzedając udziały w przedmiotowych działkach działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (ECLI:EU:C:2011:589). W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41). W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na kanwie spraw dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. np. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16, z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 357/19 i przywołane tam orzeczenia). Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18). 5. Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że działania Skarżącej opisane w decyzji nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie jest trafne stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca podjęła świadome działania mające na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny, a w konsekwencji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Analizując zebrane dowody Sąd nie dostrzega takich elementów aktywności Skarżącej, które byłyby charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z akt sprawy wynika, że działania M. W. i jej rodziny zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek gruntu sprowadzały się de facto tylko do podjęcia czynności podziału na mniejsze działki i uzyskania warunków zabudowy części z nich, czy też ustanowienia służebności przejazdu. W ustalonych okolicznościach działania te nie stanowią obiektywnych przesłanek pozwalających odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. W trakcie prowadzonego postępowania pozyskano wyjaśnienia nabywców oraz wyjaśnienia Skarżącej i pozostałych współwłaścicieli sprzedawanych działek. Wynika z nich, że działki były zaniedbane, porośnięte drzewami i krzakami, zabagnione. Prace wycinkowe, wyrównujące grunt, czy też rozbiórkowe (budynek gospodarczy nie nadający się do użytku na działce nr [...]) przeprowadzili nabywcy na własny koszt już po kupnie nieruchomości. Działki nie były ogrodzone (oprócz częściowego ogrodzenia przez mieszkających sąsiadów – działka nr [...]). W przypadku nieruchomości nr [...] nie było wjazdu z drogi publicznej. Informacje o sprzedaży, nabywcy zaczerpnęli od M. W.. To M. W. osobiście pokazywała kupującym działki. Jedynie w przypadku działek nr [...] i [...] urządzona była z gruzu droga wewnętrzna. Organ pierwszej instancji podjął również próbę ustalenia, czy skarżący i pozostali współwłaściciele korzystali z usług profesjonalnych pośredników. Żaden z podmiotów, do których organ zwrócił się o informacje w tym zakresie nie potwierdził współpracy ze stroną. Poza tym organ próbował ustalić, czy strona zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży w serwisach O. Z uwagi na uzyskaną odpowiedź (po 6 miesiącach do zakończenia emisji ogłoszenia jest ono bezpowrotnie usuwane z bazy), organ odstąpił od wzywania do udzielenia wyjaśnień w sprawie Skarżącej. Sąd zauważa, że podejmowane przez stronę aktywności nie łączyły się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wprawdzie działania M. W. i jej rodziny miały na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie jego zbycia, jednakże fakt ten nie może być uznany za przesądzający o ich gospodarczym charakterze i profesjonalnie przeprowadzonych transakcjach w sposób właściwy dla handlowców. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca po dokonaniu podziału nieruchomości przygotowywał działki do sprzedaży podejmując - jak wskazuje organ - szeroko zakrojone, aktywne działania i angażując środki podobne/porównywalne do podmiotów zawodowo zajmujących się obrotem. Oprócz podziału działek i uzyskania warunków zabudowy, działania podejmowane przez stronę skarżącą nie obejmowały innych umożliwiających maksymalizację zysków, charakterystyczną dla profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami. Brak było działań marketingowych, brak inwestycji w infrastrukturę techniczną (za takową nie można uznać drogi wewnętrznej wybudowanej z gruzu, "który nawieźli ludzie jako odpady po remontach mieszkań i domów"), nakładów na uzbrojenie, ogrodzenie itp. Nieuprawnione jest założenie, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej element majątku prywatnego, nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży i podwyższenia ceny (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1243/19). W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17). 6. W ustalonym stanie faktycznym, niekwestionowanym przez Skarżącą, organy dokonały wadliwej oceny zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, błędnie uznając, że M. W. podjęła aktywne działania charakterystyczne dla profesjonalnego handlu nieruchomościami. W świetle powyższego sąd stwierdza, że organy w nieprawidłowy sposób dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę zawartą w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., mylnie przyjmując, że wskutek sprzedaży udziałów w nieruchomościach strona działała jako podatnik VAT. Okoliczności sprawy wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego Skarżącej, bowiem podejmowane aktywności nie wykraczały poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, co w konsekwencji czyni całkowicie nietrafionym rozstrzygnięcie określające Skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku. 7. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne jego zastosowanie w okolicznościach tego przypadku spowodowało, że sąd postanowił uchylić decyzje organów wydane w obu instancjach i jednocześnie umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w z w. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.