I SA/Bk 462/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].04.2021 r. nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. W. kwotę 187 (sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił M. W. (dalej też jako: Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2018 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie Skarżący dokonując sprzedaży udziałów w gruncie przeznaczonym pod zabudowę (działka nr [...] i nr [...]) działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art.15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.). Wobec powyższego w ocenie organu ww. dostawa udziałów stanowiła działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Organ I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podlega także odpłatna służebność gruntowa, ustanowiona w akcie notarialnym sprzedaży działki nr [...]. Od decyzji organu I instancji Skarżący złożył odwołanie. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotowe nieruchomości Skarżący wraz z M. W. i P. W. nabył w 2012 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego po zmarłym K. W., w udziałach wynoszących po 1/3 części każde z nich. Jak stwierdzono, Skarżący w 2018 r. jako współwłaściciel wraz z M. W. i P. W. dokonał sprzedaży czterech działek położonych w K., a mianowicie: - niezabudowaną działkę gruntu nr [...] w dniu [...] stycznia 2018 r. o pow. 1200 m2 M. i K. N. za łączną cenę 49.000,00 zł. Sprzedający ustanowili odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...] służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu przez działkę oznaczoną numerem [...] oraz na prawie usytuowania na tej działce wszelkich instalacji i urządzeń doprowadzających media- za jednorazową odpłatnością w wysokości 1.000 zł. - zabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0,11[...] ha w dniu [...] stycznia 2018 r. A. i D. J. za łączną cenę 80.0000,00 zł. Działka gruntu jest zabudowana budynkiem gospodarczym murowanym oraz ma dostęp do drogi publicznej - zabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0,1494 ha w dniu [...] maja 2018 r. A. J. za łączną cenę 60.000,00 zł. Działka gruntu jest zabudowana budynkiem gospodarczym murowanym oraz ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej. - działki gruntu nr [...] o pow. 0,0706 ha w dniu [...] listopada 2018 r. M. i K. N. za łączną cenę 25.000,00 zł. Sprzedający ustanowili nieodpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej nr [...] służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu przez działkę oznaczoną numerem [...] oraz na prawie usytuowania na tej działce wszelkich instalacji i urządzeń doprowadzających media. Organ wskazał, iż przed dokonaniem sprzedaży w stosunku do ww. nieruchomości podjęto następujące działania: - z wniosku M. W. Wójt Gminy Ł. w dniu [...] kwietnia 2016 r. wydał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, dla następującej inwestycji: budowa budynku mieszkalnego w zabudowie jednorodzinnej, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną: przyłączem energetycznym, oczyszczalnią przydomową lub bezodpływowym zbiornikiem na nieczystości ciekłe, projektowanym zjazdem z drogi dz. ew. nr [...], przewidzianej do realizacji: w ramach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na terenie obejmującym część działki ew. nr [...], położonym w miejscowości K., gmina Ł.; - z wniosku współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. W., P. W. i Skarżący Wójt Gminy Ł. w dniu [...] maja 2016 r. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą przedłożony projekt podziału nieruchomości położonej w K., oznaczonej jako działka o nr geodezyjnym [...] o pow. 0;6139 ha na działki: nr [...] i nr [...]. W treści decyzji wskazano, że dostęp do drogi publicznej, dla powstałej w wyniku niniejszego podziału działki [...], zgodnie z wydaną decyzją Wójta Gminy Ł. o warunkach zabudowy z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie jednorodzinnej, zapewniać będzie działka oznaczona nr geod. [...] poprzez ustanowienie na tej działce odpowiednich służebności. Organ wskazał, że - jak wynika z uzasadnienia decyzji - podział miał na celu, zgodnie z wnioskiem właścicieli nieruchomości, wydzielenie terenu zabudowy mieszkaniowej na podstawie decyzji Wójta Gminy Ł. o warunkach zabudowy nr [...] z [...] grudnia 2014 r. na budowę dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie zagrodowej oraz działki pod istniejącym budynkiem mieszkalnym; - Wójt Gminy Ł. w dniu [...] grudnia 2016 r. z wniosku M. W. wydał decyzję o warunkach zabudowy nr [...], ustalając warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz obsługą komunikacyjną na części dz. ew. nr [...] obręb K., gmina Ł.; - z wniosku współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. W., P. W. i Skarżącego Wójt Gminy Ł. w dniu [...] maja 2017 r. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą przedłożony projekt podziału nieruchomości położonej w K., gmina Ł., oznaczonej jako działka nr geod. [...] o pow. 0,4939 ha na działki: [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ wskazał, że - jak wynika z uzasadnienia decyzji - dostęp do drogi publicznej, dla powstałych w wyniku podziału działek, zapewniać będzie działka oznacz. nr geod. [...] poprzez ustanowienie na tej działce odpowiednich służebności. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podział miał na celu, zgodnie z wnioskiem właścicieli nieruchomości, wydzielenie terenu zabudowy mieszkaniowej na podstawie decyzji Wójta Gminy Ł. o warunkach zabudowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., na budowę trzech budynków mieszkalnych; - z wniosku współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. W., P. W. i Skarżącego Wójt Gminy Ł. w dniu [...] lipca 2015 r. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie K., gmina Ł., oznaczonej jako działka nr geod. [...] o pow. 0,4707 ha na działki: [...] i nr [...]; - z wniosku współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. W., P. W. i Skarżącego Wójt Gminy Ł. w dniu [...] marca 2018 r. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą przedłożony projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka o nr geod. [...], obr. K., gmina Ł., na działki [...] i [...]; Dyrektor IAS zaznaczył, że na podstawie informacji o transakcjach, dotyczących gruntów i obiektów znajdujących się na trenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zgromadzonych w systemie informatycznym "Czynności Majątkowe" ustalono, że działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] tj. nr [...], nr [...] i nr [...] zostały sprzedane w 2019 r. Nadto stwierdzono, że Strona dokonywała zbycia niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości K. również w latach wcześniejszych tj. 2013-2016. Organ I instancji w stosunku do sprzedaży zabudowanych działek gruntu nr [...] i nr [...] stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a u.p.t.u. podlega ona zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał słusznej oceny stanu faktycznego (m.in. przedstawiając w skarżonej decyzji działania podjęte przez Sprzedającą w ujęciu chronologicznym) i zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C -181/10. Dyrektor IAS w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że ciąg aktywnych działań dokonywanych przez Stronę przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca. W latach następujących po nabyciu nieruchomości w drodze dziedziczenia Strona podjęła działania polegające na wydzieleniu terenu zabudowy mieszkaniowej, tj. podział nieruchomości na mniejsze działki pod budowę budynków mieszkalnych i wydzielenie dróg dojazdowych oraz występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna). W decyzjach tych ustalono sposób dostępu do dróg dojazdowych oraz zjazd do projektowanych budynków. Działka nr [...] wydzielona została jako droga wewnętrzna umożliwiająca dostęp do drogi publicznej dla powstałych w wyniku podziału działek. Organ II instancji zauważył, że od chwili nabycia działek Strona dokonywała sukcesywnego podziału dwóch działek na coraz mniejsze działki - w sumie wydzieliła z nich 10 takich działek. Następnie Strona dokonywała regularnej sprzedaży tych działek. Dyrektor IAS zgodził się z oceną Naczelnika, że za stwierdzeniem, iż Strona podjęła prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami przemawia łącznie to, iż dokonywano sukcesywnego podziału geodezyjnego nieruchomości na coraz mniejsze działki, uzyskano decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, wytyczona została droga wewnętrzna umożliwiająca dostęp do drogi publicznej dla powstałych w wyniku podziału działek, co spowodowało podniesienie wartości oferowanego towaru, jakim były działki. W ocenie organu odwoławczego słusznie przyjęto, że wykonanie ww. działań wskazuje na podjęcie przez Stronę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżąca podjęła konkretne działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości (wydane decyzje o warunkach zabudowy, ustanowienie służebności drogowych na rzecz nowo wydzielonych działek). Zdaniem Dyrektora IAS podejmowane działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią szeroko zakrojone, aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży. Środki zaangażowane w tą działalność można porównać do środków, które angażują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. To, że źródłem pochodzenia towarów był osobisty majątek podatnika nie ma zdaniem organu w sprawie znaczenia. Dyrektor IAS podkreślił, że majątek ten został poddany szeregowi czynności, by zaoferować towar jak najbardziej atrakcyjny dla nabywców i osiągnąć z niego jak najwyższy zarobek, a jest to niewątpliwie działanie charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Podatniczka wykorzystywała swój majątek osobisty, lecz przy tym jej działalność miała charakter zorganizowany, powtarzalny i ciągły. W ocenie organu nie sposób przyznać, że były to działania jednorazowe lub okazjonalne. Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. A zatem organy uznały, że wskazane czynności w ich wzajemnej łączności wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Stronę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1. Dyrektor IAS dodał, że Strona nie została objęta zwolnieniem wynikającym z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i z dniem [...] stycznia 2018 r. (z chwilą dokonania dostawy działki nr [...] położonej w K.) stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podlega także odpłatna służebność gruntowa, ustanowiona w akcie notarialnym sprzedaży działki nr [...]. W dalszej części organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Na decyzję Dyrektora IAS M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił brak obiektywizmu i naruszenie przepisów dotyczących uznania jej jako przedsiębiorcy przez Urząd Skarbowy i naliczenia podatku VAT za zbycie działek, których był współwłaścicielem i spadkobiercą po 1/3 części z tytułu dziedziczenia ustawowego po zmarłym 12 sierpnia 2012 r. ojcu K. W. W ocenie Skarżącej Dyrektor IAS dopuścił się błędnej oceny stanu faktycznego. W sposób bardzo lakoniczny i niezgodny z przepisami uznał go za firmę, co wykracza poza kryteria działalności gospodarczej wskazanej w ustawie o PIT. Skarżący wskazał, że jego działanie nie miało charakteru obrotu nieruchomościami i nie miał on takiego zamiaru. Niezrozumiałe jest w ocenie Strony, dlaczego organ podatkowy sprzedaż nieruchomości odziedziczonej w drodze spadku zaliczył do obrotu nieruchomościami. Skarżący wskazuje, że Urząd jako bardzo istotny argument w działaniu jako przedsiębiorców podnosi kwestię podziału działki na mniejsze i wyodrębnienie jednej z nich na drogę, natomiast w jego ocenie podział działki bez dostępu do drogi publicznej, zgodnie z przepisami prawa jest niemożliwy i nie należy go wyszczególniać jako działalność przedsiębiorczą. Skarżący podniósł, że środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczył na budowę domu, stanowiącego jego centrum życiowe, a sprzedaż spadkowej nieruchomości nie przysporzył jej majątku. W jego opinii zarzut niedopełnienia obowiązku przez niego, brata i mamę zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest absurdem chociażby, ze względu na wiek mamy (prawie 70 lat), stan zdrowia. Działanie organu mające przypisać mu działalność przedsiębiorcy w zgromadzonym materiale dowodowym mija się z rzeczywistością. Jak podnosi w skardze, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowiskiem TSUE podział nieruchomości przez osobę fizyczną nie stanowi żadnej przesłanki do działalności gospodarczej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 29 września 2021 r. Sąd odrzucił wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego jako niedopuszczalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości uznania skarżącego dokonującego sprzedaży udziałów w nieruchomościach za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dla oceny czy skarżący sprzedając udziały w przedmiotowych działkach działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41). W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na kanwie spraw dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. np. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16, z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 357/19 i przywołane tam orzeczenia). Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18). Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA do rozpatrywanej sprawy sąd ocenił, że działania skarżącego opisane w decyzji nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie jest trafne stanowisko organów podatkowych, że skarżący podjął świadome działania mające na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny, a w konsekwencji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Analizując zebrane dowody sąd nie dostrzega takich elementów aktywności skarżącego, które byłyby charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z akt sprawy wynika, że działania skarżącego i jego rodziny zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek gruntu sprowadzały się de facto tylko do podjęcia czynności podziału na mniejsze działki i uzyskania warunków zabudowy części z nich, czy też ustanowienia służebności przejazdu. W ustalonych okolicznościach działania te nie stanowią obiektywnych przesłanek pozwalających odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. W trakcie prowadzonego postępowania pozyskano wyjaśnienia nabywców oraz wyjaśnienia skarżącego i pozostałych współwłaścicieli sprzedawanych działek. Wynika z nich, że działki były zaniedbane, porośnięte drzewami i krzakami, zabagnione. Prace wycinkowe, wyrównujące grunt, czy też rozbiórkowe (budynek gospodarczy nie nadający się do użytku na działce nr [...]) przeprowadzili nabywcy na własny koszt już po kupnie nieruchomości. Działki nie były ogrodzone (oprócz częściowego ogrodzenia przez mieszkających sąsiadów – działka nr [...]). W przypadku nieruchomości nr [...] nie było wjazdu z drogi publicznej. Informacje o sprzedaży, nabywcy zaczerpnęli od M. W.. To M. W. osobiście pokazywała kupującym działki. Jedynie w przypadku działek nr [...] i [...] urządzona była z gruzu droga wewnętrzna. Organ pierwszej instancji podjął również próbę ustalenia, czy skarżący i pozostali współwłaściciele korzystali z usług profesjonalnych pośredników. Żaden z podmiotów, do których organ zwrócił się o informacje w tym zakresie nie potwierdził współpracy ze stroną. Poza tym organ próbował ustalić, czy strona zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży w serwisach O. Z uwagi na uzyskaną odpowiedź (po 6 miesiącach do zakończenia emisji ogłoszenia jest ono bezpowrotnie usuwane z bazy), organ odstąpił od wzywania do udzielenia wyjaśnień w sprawie skarżącego. Sąd zauważa, że podejmowane przez stronę aktywności nie łączyły się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wprawdzie działania skarżącego i jego rodziny miały na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie jego zbycia, jednakże fakt ten nie może być uznany za przesądzający o ich gospodarczym charakterze i profesjonalnie przeprowadzonych transakcjach w sposób właściwy dla handlowców. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po dokonaniu podziału nieruchomości przygotowywał działki do sprzedaży podejmując - jak wskazuje organ szeroko zakrojone, aktywne działania i angażując środki podobne/porównywalne do podmiotów zawodowo zajmujących się obrotem. Oprócz podziału działek i uzyskania warunków zabudowy, działania podejmowane przez stronę skarżącą nie obejmowały innych umożliwiających maksymalizację zysków, charakterystyczną dla profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami. Brak było działań marketingowych, brak inwestycji w infrastrukturę techniczną (za takową nie można uznać drogi wewnętrznej wybudowanej z gruzu, "który nawieźli ludzie jako odpady po remontach mieszkań i domów"), nakładów na uzbrojenie, ogrodzenie itp. Nieuprawnione jest założenie, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej element majątku prywatnego, nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży i podwyższenia ceny (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1243/19). W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17). W ustalonym stanie faktycznym, niekwestionowanym przez skarżącego, organy dokonały wadliwej oceny zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, błędnie uznając, że skarżący podjął aktywne działania charakterystyczne dla profesjonalnego handlu nieruchomościami. W świetle powyższego sąd stwierdza, że organy w nieprawidłowy sposób dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę zawartą w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., mylnie przyjmując, że wskutek sprzedaży udziałów w nieruchomościach strona działała jako podatnik VAT. Okoliczności sprawy wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego skarżącego, bowiem podejmowane aktywności nie wykraczały poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, co w konsekwencji czyni całkowicie nietrafionym rozstrzygnięcie określające skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku. Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne jego zastosowanie w okolicznościach tego przypadku spowodowało, że sąd postanowił uchylić decyzje organów wydane w obu instancjach i jednocześnie umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w z w. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.