I SA/Bk 469/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego (NPUCS) w B. rozliczył A. M. – prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F. w W. (dalej również jako "skarżąca") – podatek od towarów i usług za miesiące od marca do października 2016 r. odmiennie od zadeklarowanego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, NPUCS W B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności był między innymi hurtowy i detaliczny obrót paliwami. Przeprowadzone postępowanie wykazało następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT: - skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie 2.261.486,24 zł, na których jako wystawcy figurowały: P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.; - skarżąca nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do października 2016 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z Łotwy, Niemiec i Estonii, sprowadzonych na terytorium Polski jako oleje techniczne o łącznej wartości netto 8.249.830,04 zł, podatek VAT - 1.897.460,90 zł; - skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2016 r. sprzedaży olejów technicznych, dystrybuowanych przez nią jako paliwo silnikowe o łącznej wartości netto 6.373.294,89 zł, od której należny podatek VAT wynosi 1.465.857,75 zł: - skarżąca niezasadnie wykazała za wrzesień i październik 2016 r., w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7, sprzedaż z tytułu świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportowych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, które miały być świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych: SIA G., SIA K., L. SIA, udokumentowanych fakturami VAT, które jak ustalono, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usługi w nich wykazane nie zostały faktycznie wykonane na rzecz tych podmiotów, były to tzw. "puste faktury"; wykazana łączna wartość tej sprzedaży wynosi 74.051,27 zł. 1) Ustalenia w zakresie faktur, na których jako wystawcy figurowały spółki P., W., K., M. Zdaniem organu, P. i W. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, zatem faktycznie nie mogły dokonać i faktycznie nie dokonały żadnej sprzedaży na rzecz kolejnych odbiorców, w tym na rzecz firmy skarżącej. Faktury wystawione zostały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostawców, aby utrudnić wykrycie procederu obrotu paliwem, od którego na wcześniejszych etapach nie został zapłacony podatek VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że P. i W. były podmiotami wchodzącymi w skład grupy podmiotów tworzących łańcuch dostaw w obrocie paliwami ciekłymi ze z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo było sprowadzane z zagranicy (z Łotwy, Niemiec) do Polski formalnie na tzw. znikających podatników, jakimi były podmioty: W.1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., które według dokumentów powinny odprowadzać należny podatek VAT, czego nie uczyniły. Pozwalało to na fakturowanie paliwa przez znikających podatników na tzw. bufory, tj. w omawianej sprawie podmioty: A. Sp. o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. a następnie dalszej dystrybucji faktur, w których wykazano ceny konkurencyjne w stosunku do cen oferowanych przez podmioty legalnie działające w branży paliwowej. Zadaniem P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. jako podmiotów buforowych było przedłużenie łańcucha dostaw poprzez pośredniczenie w fakturowaniu paliw pomiędzy znikającymi podatnikami a ostatecznym nabywcą paliw lub pomiędzy jeszcze kolejnym buforem a ostatecznym nabywcą paliw, jakim była skarżąca. Miało to na celu stworzenie pozorów rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty buforowe i uwiarygodnienie legalności pochodzenia, rzekomo zakupionego przez te podmioty, paliwa. Stąd faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, również faktury, na których jako wystawcę wpisano spółkę K. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie prowadził bowiem faktycznej działalności gospodarczej - stwarzał jedynie jej formalne pozory. Jego rola sprowadzała się do "przepuszczenia" paliw prze kolejny podmiot w łańcuchu fikcyjnych dostaw - co służyć miało utrudnieniu ujawnienia oszustwa podatkowego oraz powiązania go z faktycznymi beneficjentami procederu. Spółka K. zadeklarowała "zakup" paliwa od spółki N. - podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej i występował w łańcuchu dostaw, w ramach którego skarżąca deklarowała nabycie paliw od spółki W. Rzekomy "zakup" paliwa w obniżonej cenie oraz odliczenie podatku z "pustych" faktur przez skarżącą sytuuje ją jako beneficjenta procederu. W odniesieniu do spółki M. organ ustalił, że prowadziła działalność na stacjach paliw, nie prowadziła natomiast hurtowej sprzedaży paliw. W tym zakresie wykorzystano jedynie dane tego podmiotu do "przepuszczenia" przez niego towarów. Zarówno wspólnicy spółki i członkowie zarządu (P. D. i S. L.), jak również osoba zajmująca się sprawami spółki (M. K.) nie miały wiedzy na temat dostawców i odbiorców hurtowych ilości paliw. Sugestia ze strony M. K., iż miały miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z Niemiec nie znalazło żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka nie deklarowała WNT, nie pozyskano też dokumentów, które potwierdzałyby sugerowana tezę. Zadeklarowano natomiast krajowe nabycie paliw, jednakże w ilości pięć razy mniejszej niż rzekoma sprzedaż na rzecz skarżącej. Weryfikacja rzekomych kontrahentów pozwoliła na ustalenie, że spółki A.1 Sp. z o.o. i A.2 Sp. z o.o. nie deklarowały i nie odprowadzały podatku wykazanego na kwestionowanych fakturach - podmioty te nie składały deklaracji VAT za 2016 r. Organ zwrócił także uwagę, że pomimo podjętych działań nie nawiązano kontaktu ze spółką. Z kolei, pozyskane z Prokuratury ewidencje obejmowały wyłącznie rejestr zakupu. Wskazany podmiot oferował paliwo w cenie niższej niż rynkowa, stosując przy tym sztywne upusty, które nie uwzględniały ewentualnych zmian okoliczności. W cenę paliwa rzekomo wliczony był dodatkowo transport, co oznacza, iż jego cena wyjściowa była jeszcze niższa. Szybkie płatności, krótki okres współpracy, nawiązanie "współpracy" faksem, to zdaniem NPUCS okoliczności, które w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym jednoznacznie potwierdzają, ze faktury, na których wpisano M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał ponadto na dodatkowe ustalenia w zakresie transakcji z K., z których wynika, że 25 faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz F., miało pozorować legalny zakup oleju napędowego, tymczasem przedmiotem obrotu było paliwo sprowadzone przez skarżącą nielegalnie jako olej techniczny i odsprzedawane jako olej napędowy. W konsekwencji organ uznał, że faktury VAT, które miały dokumentować zakup przez skarżącą oleju napędowego od K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku 13 transportów oleju technicznego, na podstawie m.in. numerów plomb cystern, podanych w dokumentach CMR dotyczących tych transportów i adnotacji dokonanych na tych dokumentach, ustalono, że olej ten, przetransportowany na teren stacji paliw skarżącej, został następnie sprzedany przez skarżącą jako olej napędowy na rzecz podmiotu R., [...], [...]. Aby zalegalizować wprowadzenie do obrotu na terenie Polski tego paliwa wykorzystano w tym celu faktury wystawione najpierw przez N. na rzecz K. i następnie faktury wystawione przez K. na rzecz skarżącej. W przypadku 12 transportów oleju technicznego, na podstawie adnotacji dokonanych na dokumentach CMR dotyczących tych transportów oraz adnotacji dokonanych na fakturach wystawionych przez K. na rzecz skarżącej ustalono, że olej ten bezpośrednio z zagranicy trafił na stację paliw F. w W. i przyjęto, że został przez skarżącą, jako paliwo silnikowe, sprzedany (w detalu lub hurcie) lub zużyty na potrzeby własne. Z powyższych adnotacji wynika bowiem, że: (-) na dokumentach CMR dotyczących transportu oleju technicznego wpisano numery faktur wystawionych przez K. na rzecz skarżącej oraz w większości przypadków także ilości oleju napędowego wykazane w tych fakturach; (-) zaś na ww. fakturach wystawionych przez K. dokonano adnotacji o treści: "hurt", "Stacja" lub "koszty", przy których podano również ilości paliwa oraz w przypadku "kosztów" także numery rejestracyjne pojazdów wykorzystywanych przez skarżącą w transporcie. Za znamienne organ uznał przy tym, że podczas czynności przeszukania w siedzibie firmy P.1 Spółka jawna w W. w dniu [...] lutego 2017 r. (której wspólnikami byli A. M. i M. M.) zabezpieczono między innymi pieczątki, w tym pieczątkę podmiotu K.). Wobec powyższego, uwzględniając treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), organ stwierdził, że skarżąca w okresie od marca do października 2016 r. dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów od spółek: P., W., K. i M. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie były rzetelne w aspekcie materialnym tj. nie dotyczyły rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Zdaniem organu skarżąca miała pełną wiedzę, że uczestniczy w opisanym procederze. Kwestionując zdarzenia gospodarcze pomiędzy skarżącą, a spółkami: P., W., K. i M. organ wziął pod uwagę szereg okoliczności, które jego zdaniem zestawione ze sobą dają pełny obraz stanu faktycznego, wskazując m.in., że: (-) skarżąca podjęła "współpracę" z podmiotami, które funkcjonowały w obrocie gospodarczym i na rynku obrotu paliwem zaledwie kilka tygodni czy miesięcy. Jeden ze wspólników zeznał, że jest początkującym przedsiębiorcą w branży obrotu paliwem i uczył się rynku (R. M.P., Prezes spółki K.). W ocenie NPUCS, tego rodzaju okoliczności odrealniają pod kątem gospodarczym kwestionowane wielomilionowe transakcje; (-) podmioty, z którymi nawiązano "współpracę" miały bardzo niski kapitał zakładowy – nie stanowiący zabezpieczenia realizacji rzekomych transakcji, gdzie łączna wartość towaru objętego kwestionowanymi fakturami oscylowała wokół kwoty 11.000.000 zł; (-) w przypadku spółek P., W. i K. ustalono brak majątku i zestawiono to z wartościami deklarowanych obrotów. Biura w wynajętych lokalach, brak zaplecza magazynowego, sprzętowego czy pojazdów. Wspólnicy spółek W. i P. wskazali, iż posiadany majątek ograniczał się do komputerów i oprogramowania księgowego (i sprzętu biurowego); (-) w przypadku spółek P., W. i K. ustalono brak zaplecza osobowego oraz brak umów określających zasady i warunki współpracy; (-) wszystkie relacje współpracy "nawiązano" w oparciu o ofertę mailową bądź faks; (-) brak po stronie skarżącej weryfikacji przyczyn, dla których podmiot "oferujący" paliwo w cenie poniżej wartości rynkowej składa ofertę właśnie A. M. (dysponując towarem w atrakcyjnej cenie ofertę sprzedaży można było złożyć hipotetycznie każdemu podmiotowi funkcjonującemu na rynku paliw); (-) ograniczenie relacji gospodarczych do kontaktów mailowych; (-) ograniczona weryfikacja "kontrahentów" sprowadzona do elementów formalnych; (-) w przypadku spółek P., W. i M. w ramach rzekomej "współpracy" odstąpiono od typowego w relacjach gospodarczych okresu budowania i weryfikowania wzajemnej rzetelności - pierwsza i każda kolejna faktura tej samej wartości; (-) szybkie płatności - rzadko występujące w realiach obrotu gospodarczego, gdy wartość transakcji obejmuje znaczne kwoty; (-) cena paliwa poniżej wartości rynkowej - zdaniem organu jest to okoliczność, która w realiach obrotu gospodarczego w pierwszej kolejności powinna wzbudzić ostrożność; (-) sztywny, określony z góry, rabat cenowy - odrealniony - nie uwzględniający żadnych okoliczności okołotransakcyjnych; (-) krótki okres "współpracy" - w przypadku spółek P., W. i M. ograniczony do kilku tygodni. Niezrozumiały w realiach obrotu gospodarczego - skąd rezygnacja z zakupów paliw w tak atrakcyjnej cenie; (-) brak organizacyjnego i faktycznego udziału "kontrahentów" w transporcie paliw; (-) transport własny paliw po stronie skarżącej, a w konsekwencji znajomość podmiotów występujących na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu; (-) wielość podmiotów w łańcuchu "dostaw", szybkie transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami; (-) brak działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw. Dysponując wiedzą o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw uzasadnione byłoby nawiązanie współpracy z pominięciem pośredników i zakup paliw w jeszcze niższej cenie; (-) te same podmioty występujące w łańcuchu dostaw niezależnie od źródła "zakupu" paliw. Skarżąca miała przy tym wiedzę, iż te same podmioty występują w łańcuchu dostaw. Powinno być przynajmniej zastanawiające czemu kilka podmiotów, w tym samym okresie, zaoferowało paliwo w obniżonej cenie, a w łańcuchu dostaw wystąpiły powtarzające się spółki; (-) niezależnie od źródła "nabycia" paliw występowanie na początku łańcucha dostaw podmiotu, który nie odprowadza należnego podatku; (-) wszystkie podmioty występujące w łańcuchu dostaw zostały zarejestrowane bądź zostały zakupione w latach 2015/2016 - co było okolicznością prostą do zweryfikowania w oparciu o Krajowy Rejestr Sądowy. Jednocześnie powinno to być okolicznością, która jako kolejna, w realiach obrotu gospodarczego, powinna wzbudzić uzasadnione obawy co do charakteru zdarzeń. 2) Ustalenia w zakresie podatku należnego – wewnątrzwspólnotowe nabycia paliw silnikowych z Łotwy, Niemiec i Estonii, sprowadzonych na terytorium Polski jako oleje techniczne. W części odnoszącej się do "nabyć" przez skarżącą paliw od spółki K. organ opisał, że skarżąca nabyła i przetransportowała na teren Polski z Łotwy, Niemiec i Estonii paliwa oznaczone na dokumentach CMR jako oleje techniczne. Sprowadzone paliwa odsprzedano bądź wykorzystano na potrzeby własne. Skarżąca nie zaewidencjonowała zakupu tych paliw. Zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w szczególności dokumenty CMR, pozwoliły organowi na ustalenie źródła pochodzenia paliw. Pozostałe dowody wykazały natomiast, że sprowadzone i zakupione paliwo nie trafiło do miejsca przeznaczenia (tylko na stację paliw skarżącej bądź w inne miejsce w kraju) i było wykorzystane jako olej napędowy - bądź w ramach dalszej odsprzedaży bądź na potrzeby własne. Organ wskazał, że "przepuszczenie" paliwa przez spółkę K. stanowiło część ujawnionego procederu. Ustalił przy tym, że nabycie paliw nastąpiło w ramach WNT - czego skarżąca nie zaewidencjonowała. Ujawnił, że zakupione i przetransportowane przez skarżącą paliwo zostało "przepuszczone" przez zarejestrowane podmioty, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą w tym zakresie (jedną ze spółek wkomponowanych w łańcuch dostaw była spółka K.). Cały opisany proceder obejmował 96 transportów paliw w okresie od czerwca do listopada 2016 r. NPUCS wskazał, że z dokumentów CMR (międzynarodowe listy przewozowe) zabezpieczonych podczas przeszukania w domu rodzinnym Państwa M. i w biurze rachunkowym J. w W. wynika, że podmiotami zlecającymi wysyłkę paliw były podmioty: S. GmbH z Niemiec, A. KG z Niemiec, P. OU z Estonii, I. OU z Estonii, SIA K. z Łotwy, SIA G. z Łotwy, L. SIA z Łotwy. Organ stwierdził, że CMR pozwalają na odczytanie: numeru dokumentu, rodzaj, ilość i wartość przewożonego towaru, nadawcę, datę i miejsce załadunku, odbiorcę, miejsce przeznaczenia, nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny pojazdu i numer plomby. Analiza tych dokumentów wskazuje, że w okresie od czerwca do listopada 2016 r. F. zestawami pojazdów składającymi się z ciągnika siodłowego i cysterny (o podanych numerach rejestracyjnych) przetransportowała na terytorium Polski z Łotwy, Niemiec i Estonii ww. towary (oleje techniczne) wykonując łącznie 96 transportów. Dane zawarte na dokumentach CMR zestawiono z: (-) danymi z programu komputerowego AutoSATS, zabezpieczonego podczas czynności przeszukania na stacji paliw skarżącej, (-) danymi z systemu viaTOLL, (-) pozyskanymi wykazami numerów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych przez system OCR znajdujący się na przejściu granicznym w Budzisku, (-) danymi z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów oraz danych transmisyjnych dotyczących użytkowników końcowych. Na okoliczność transportów olejów smarowych i preparatów smarowych udokumentowanych opisanymi CMR-ami przesłuchano też w charakterze świadków kierowców, których dane osobowe występują na przedmiotowych dokumentach, jako dokonujących przewozu olejów technicznych/smarowych transportowanych przez skarżącą. Zdaniem organu, ogół zgromadzonych dowodów, nie pozostawia żadnej wątpliwości co do tego, że paliwo transportowane przez skarżącą nie było przewożone do miejsc opisanych na dokumentach CMR. Zarówno przesłuchani kierowcy, jak i pozostała dokumentacja dowodzą, iż miejscem przeznaczenia paliw była stacja paliw prowadzona przez skarżącą, bądź inne miejsca w kraju. W niniejszej sprawie dokonano zestawienia danych tj.: numerów rejestracyjnych pojazdów, imion i nazwisk kierowców i numerów plomb cystern wpisanych w dokumentach CMR oraz odręcznych adnotacji dokonanych na tych dokumentach, adnotacji dokonanych na fakturach, ilości oleju napędowego i oleju technicznego, danych z dokumentów WZ, informacji zarejestrowanych przez program monitorujący przejazdy AutoSATS. Pozwoliło to (w części przypadków) na powiązanie w/w CMR z fakturami wystawionymi przez podmioty występujące w wykreowanym łańcuchu dostaw. W ocenie NPUCS, powyższe zestawienie prowadzi do wniosku, iż paliwo sprowadzone i transportowane przez skarżącą zostało bądź odsprzedane przez nią bądź wykorzystane na potrzeby własne. Tym samym skarżąca była ich dysponentem, nabyła je, a następnie wykorzystała zgodnie z własnym uznaniem. W części przypadków nabycie przedmiotowego paliwa nastąpiło z wykorzystaniem spółki K.. Skarżąca nabyła prawo do rozporządzania paliwami jak właściciel, o czym świadczy fakt, iż dokonywała ich dalszej odsprzedaży lub zużywała na potrzeby własnej działalności (jako paliwo do pojazdów). Powołując się na powyższe ustalenia oraz przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ uznał, że dostawcami paliw silnikowych (sprowadzonych przez skarżącą na terytorium Polski jako oleje techniczne) były podmioty występujące w dokumentach CMR jako nadawcy towaru. Wszystkie ww. podmioty są podatnikami podatku od wartości dodanej (posiadają numery VAT). W przypadku niemieckiego podmiotu A. KG, na dokumencie CMR nr 186-186 wystawionym przez ten podmiot nie podano numeru VAT i nie udało się go ustalić, nie ma zatem możliwości, aby w Polskiej Aplikacji VIES sprawdzić, czy podmiot ten został zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. Zatem w świetle art. 9 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., brak jest wystarczających podstaw aby dostawę paliwa od tego podmiotu uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliw). W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie faktury dotyczące nabycia przez skarżącą olejów technicznych nie zostały wystawione, to zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstał 15. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru - przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednocześnie skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu WNT, nie dopełniła bowiem warunków, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i lit. b, tj. nie otrzymała faktur dokumentujących nabycie towarów oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 nie uwzględniła (nie zadeklarowała) kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć przedmiotowych towarów. Zdaniem organu, dane wynikające z dokumentów CMR wystawionych przez łotewskie i estoński podmioty (dotyczące wartości ładunku, ilości towaru w litrach i kilogramach) oraz wyliczone w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] (przeprowadzonej wobec skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym) podstawy opodatkowania i kwoty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, po uwzględnieniu również opłaty paliwowej, pozwalają w przypadku 75 transportów omawianych olejów technicznych (za okresy od lipca do października 2016 r.), na oszacowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) paliw, co przedstawiono w tabeli nr 18 zawartej na stronach 133-136 decyzji wydanej w l-szej instancji (obliczeń dokonano rachunkiem "w stu"). W przypadku 5 dokumentów CMR wystawionych przez niemiecki podmiot S. GmbH, gdzie nie wskazano wartości towaru, a tylko dane dotyczące ilości towaru w kilogramach, do obliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął średnią ważoną cenę 1 kg oleju technicznego wynikającą z dokumentów CMR wymienionych w tabeli nr 18, w których wartość towaru została określona (po przeliczeniu na złote), z miesiąca odpowiadającego dacie załadunku oleju, zgodnie z danymi zawartymi w powyższej tabeli. Ceny te obliczono dzieląc łączną wartość paliwa w zł za dany miesiąc przez łączną ilość paliwa w kg za dany miesiąc. Organ przyjął, że dane powyższe są najbardziej miarodajne ze względu na fakt, iż głównym celem sprowadzenia na terytorium Polski wszystkich przedmiotowych olejów technicznych była ich dalsza sprzedaż jako paliw silnikowych. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że oleje techniczne sprowadzone z Niemiec były sprzedawane w cenach znacząco dobiegających od cen olejów technicznych sprowadzonych z Łotwy i Estonii. Dlatego przyjęto się, że ceny nabycia olejów technicznych sprowadzonych z Niemiec były zbliżone do cen nabycia pozostałych olejów technicznych. Zdaniem NPUCS, Zastosowana w przypadku ww. 5 transportów olejów technicznych, opisana metoda wyliczenia wartości towarów niezbędnej do obliczenia podstawy opodatkowania pozwala na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 3) Niezaewidencjonowana i niezadeklarowana sprzedaż paliw sprowadzonych w ramach WNT. Zdaniem organu, sprowadzone w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów paliwo, opisane na dokumentach CMR, zostało następnie odsprzedane przez skarżącą w ramach sprzedaży krajowej. W 49 przypadkach nie powiązano zakupów paliw smarowych w ramach WNT z fakturami sprzedaży zaewidencjonowanymi przez skarżącą. W tych przypadkach przyjęto, iż dokonano ich sprzedaży poza ewidencją lub zużyto na potrzeby własne. W pozostałych natomiast przypadkach – ustalono sprzedaż na rzecz R., S. Sp. z o.o. i E. Ustalono ponadto, że część paliwa zostało sprzedane na rzecz S. i E. przy czym na fakturach "odsprzedaży" wpisano Spółkę K. a nie skarżącą. W tym zakresie organ zestawił dane wpisane na dokumentach CMR z fakturami i zapisami na dokumentach WZ. W szczególności zestawiono: daty analizowanych dokumentów, ilości zakupionego i sprzedawanego paliwa, numery rejestracyjne pojazdów transportujących paliwa, dane kierowców cystern, numery plomb na cysternach, odręczne dopiski na dokumentach CMR. Przedmiotowe dane w połączeniu z danymi pozyskanymi z programu AutoSAT3, viaTOLL, OCR w Budzisku i wag preselekcyjnych pozwoliły nie tylko na ustalenie faktu, iż zakupione w ramach WNT paliwo nie docierało do miejsc przeznaczenia, ale że było przedmiotem odsprzedaży w ramach dostaw krajowych. Opisane dowody pozostają przy tym spójne z zeznaniami kierowców, którzy zgodnie zeznali na temat miejsc dostaw paliw. Zdaniem organu, skarżąca nabywała produkty oznaczone na dokumentach CMR jako olej techniczny (smarowy), który następnie sprzedawała jako paliwa silnikowe do napędu silników spalinowych nie wykazując za miesiące od czerwca do października 2016 r. obrotów ze sprzedaży 67 cystern paliwa (sprowadzonego jako olej techniczny) i nie odprowadzając podatku należnego z tego tytułu, w związku z czym zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tego tytułu. Przy czym ustalono, że 15 faktur wystawionych przez K. na rzecz spółki S. oraz 3 faktury wystawione przez K. na rzecz E., nie dokumentują rzeczywistych transakcji od strony podmiotowej, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że sprzedaż paliwa w tych przypadkach dokonana została na rzecz S. i E. w rzeczywistości przez skarżącą. Dane wykazane w ww. fakturach od strony przedmiotowej przedstawiają jednak realne dane, w szczególności w zakresie: ceny jednostkowej, ilości oraz terminu dokonania transakcji, stanowią zatem dostateczną podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od dostaw tego paliwa dokonanych przez skarżącą (a nie przez K.). W tych przypadkach zasadne jest przyjęcie podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego wynikającego wprost z tych faktur. W odniesieniu do pozostałych 49 przypadków spośród 67 przypadków, o których mowa wyżej, gdzie nie ustalono odbiorców/nabywców omawianego paliwa do napędu pojazdów silnikowych, mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, do obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, organ przyjął średnią ważoną cenę jednostkową netto paliwa wyliczoną w oparciu o ww. faktury, gdzie jako wystawca występuje K., wystawione na rzecz S. i E., a które jak ustalono w powiązaniu z dokumentami CMR stanowiły dostawy dokonane przez skarżącą na rzecz S. i E. W odniesieniu do dostaw omawianego paliwa dokonanych przez skarżącą w październiku 2016 r., wobec braku danych o jego cenach, do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto średnią ważoną cenę jednostkową netto tego paliwa z okresu od czerwca do września 2016 r. 4) Organ stwierdził ponadto, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży skarżąca zaewidencjonowała między innymi sprzedaż usług transportowych na rzecz łotewskich podmiotów: SIA G., SIA K., L. SIA. Łącznie we wrześniu i październiku 2016 r. wystawiono 14 faktur, które dotyczą wewnątrzwspólnotowych usług transportowych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał jednak, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zweryfikowano bowiem, że w żadnym z badanych przypadków skarżąca nie dokonała przetransportowania paliw do wskazanego miejsca dostawy, tj. F. Ponadto nie ma dowodów, które potwierdzałyby płatność za rzekomo realizowane usługi. Zdaniem organu, z analizy rachunków bankowych nie wynika, aby ww. podmioty dokonywały płatności za ww. faktury w formie przelewów bankowych. Nie stwierdzono żadnych operacji bankowych z ww. łotewskimi spółkami. W trakcie kontroli celno-skarbowej stwierdzono 3 dowody KP z dnia [...] października 2016 r. każdy na wartość 1220 EUR (5260,64 PLN) wystawione przez F., dotyczące wpłat gotówkowych odpowiednio z tytułu faktur: [...], [...] i nr [...]. Na ww. dowodach KP brak jest wskazania osoby dokonującej płatności i brak jest informacji, kto wystawił dowód, jest jedynie potwierdzenie otrzymania gotówki przez M. M. W dokumentacji nie stwierdzono innych dowodów zapłaty gotówkowej ani przelewów na rachunek skarżącej z tytułu płatności za ww. faktury. Opisane dokumenty nie stanowią tym samym potwierdzenia realizacji płatności. NPUCS wskazał, że dokonano prześledzenia tras przejazdów cystern - w żadnym z badanych przypadków nie było zbieżności z deklarowanymi przejazdami. Wnioski te wyciągnięto w oparciu o faktury VAT i związane z nimi dokumenty CMR dotyczące transportu olejów technicznych przez skarżącą na zlecenie łotewskich podmiotów, dane z programu komputerowego AutoSATS, dane z systemu viaTOLL, wykazy numerów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych przez system OCR znajdujący się na przejściu granicznym w Budzisku, dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, dane transmisyjne dotyczące użytkowników końcowych - bilingi telefoniczne przekazane przez operatorów telefonii komórkowej, zawierające m.in. wskazania lokalizacji stacji przekaźnikowych w obrębie, których działał - logował się numer telefonu kierowcy danego pojazdu. Wskazane dowody oceniono pod względem przebiegu tras związanych z transportem wykazanych w fakturach VAT i dokumentach CMR olejów technicznych przez kierowców. Zdaniem organu, z powyższych danych wynika, że pojazdy - cysterny z ww. ładunkiem przekraczały granicę łotewsko-litewską oraz litewsko-polską, natomiast generalnie nie stwierdzono, aby przekraczały granicę polsko - niemiecką, a gdy przekraczały ww. granicę, to i tak nie docierały do miejsca jego rozładunku wskazanego w fakturach, to jest do F. Na okoliczność wykonania usług transportowych, do akt kontroli włączono protokoły przesłuchań, w charakterze świadków, kierowców przewożących te towary. Organ odnotował, że z zeznań kierowców wynika, że kierowane przez nich pojazdy z olejem technicznym nie trafiały do miejsca wskazanego w dokumentach CMR tylko na plac przy stacji paliw F w W. Organ zwrócił także uwagę, że z danych z aplikacji VIES wynika, że podmioty: SIA G., SIA K., SIA L. w 2016 r. nie deklarowały nabyć usług od skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia NPUCS stwierdził, że skarżąca wystawiła 14 faktur VAT, które dotyczą fikcyjnych usług transportowych, tj. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem skarżąca nie dostarczyła towaru do F. Organ stwierdził, że wartość świadczonych usług poza terytorium kraju w rozliczeniu za wrzesień i październik 2016 r. została zawyżona o kwoty wartości wykonanych rzekomo usług transportowych wynikające z faktur VAT. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i decyzję NPUCS z dnia [...] sierpnia 2022 r. zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik sformułował następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że P. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, a zatem faktycznie nie mogła dokonać i żadnej sprzedaży na rzecz A. M., a w konsekwencji również, że ww. faktury na których wystawca występuje jako P. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego A. M. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy: a) A. M. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała przesłaną przez P. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] października 2014 roku, w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; umową z dnia [...]SIA G. września 2016 roku na sprzedaż oleju napędowego; zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP; b) P. miało wpłaconą kaucję gwarancyjną do Urzędu Skarbowego (przez cały okres współpracy z A. M., której to wysokość zwiększyła się z początkowej kwoty 1.638.000,00 zł do 2.060.000,00 zł), co uwiarygodniało tę spółkę przed A. M. i potwierdzało, że uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ zabezpieczało swych kontrahentów od potencjalnej odpowiedzialności z tytułu dostaw paliwa, co powalało A. M. domniemywać, że Urząd Skarbowy właściwy dla P. wykonywał czynności sprawdzające w P., potwierdzając, że podmiot ten jest spółką prawidłowo prowadzącą działalność; c) pomiędzy podmiotami (tj. A. M. i P.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych; d) istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy A. M., a P. sp. z o.o. - potwierdzona wymianą korespondencji mailowej, bezpośrednimi rozmowami; e) P. zatrudniała pracowników w biurze oraz własnych handlowców, jak również prowadziła realną działalność; f) brak jest podstaw do stawiania "wymagania", aby A. M. prowadziła badania wszystkich kontrahentów poprzedzających P., jak również źródeł pochodzenia paliwa, ważne jest, że paliwo posiadało wymagane parametry, co - A. M. sprawdzała; g) bez znaczenia pozostaje fakt, że A. M. miałaby w jakikolwiek sposób "weryfikować", czy ceny sprowadzanego paliwa są znacząco niższe niż ceny oferowane przez O., a także, że miałaby mieć widzę o łańcuchu pośredników, który powinni także realizować określone zyski, a nawet gdyby przyjąć powyższe rozumowanie za prawidłowe, to w jaki sposób A. M. miałaby tego rodzaju dane pozyskać, a następnie weryfikować; h) kalkulacja cen paliwa należy do kontrahentów, twierdząc, że przyjęte ceny odbiegały od cen rynkowych (np. od O.), co ma świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji. NPUCS sugeruje, że cena O. jest ceną urzędową, więc odstępstwo od niej jest niemożliwe, co jest oczywistą nieprawdą i co świadczy o braku znajomości rynku handlu (w tym paliwami); i) żaden z przepisów ustaw podatkowych czy prawa cywilnego nie przewiduje, że Podatnik nie może rozpocząć współpracy gospodarczej, z podmiotem, który: (-) musi być przez czas określony na rynku np. funkcjonować przez okres np. 24 miesiące i dopiero wtedy można nawiązać współpracę; (-) musi mieć kapitał zakładowy większy niż 5.000,00 zł, skoro wysokość kapitału zakładowego ma znaczenie jedynie księgowe, jak również doświadczenie życiowe pokazuje, że np. istnieją spółki z takim kapitałem, które prowadzą inwestycje budowlane na kilkadziesiąt milinów złotych, tym bardziej, że tenże podmiot ma wpłaconą kaucję gwarancyjną; (-) nie dysponuje określoną infrastrukturą - skoro w koncesji na obrót paliwami ciekłymi jest wskazane, że podmiot ten występuje jako pośrednik, a tym samym nie potrzebuje posiadać jakiejkolwiek infrastruktury na prowadzenie działalności gospodarczej; - co w konsekwencji doprowadziło również Organ do błędnego uznania, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez NPUCS w B. badania dobrej wiary A. M. przy czynnościach nabycia paliwa od spółki P.; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że PHU W. sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, a zatem faktycznie nie mogła dokonać i żadnej sprzedaży na rzecz A. M., a w konsekwencji również, że ww. faktury na których wystawca występuje jako PHU W. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego A. M. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy: a) A. M. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała przesłaną przez W. sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] lutego 2016 roku, w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP; b) spółka miała wpłaconą kaucję gwarancyjną do Urzędu Skarbowego (przez cały okres współpracy z A. M., w wysokości 1.000.000,00 zł), co uwiarygodniało tę spółkę przed A. M. i potwierdzało, że uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ zabezpieczało swych kontrahentów od potencjalnej odpowiedzialności z tytułu dostaw paliwa, co powalało A. M. domniemywać, że Urząd Skarbowy właściwy dla W. sp. z o.o. wykonywał czynności sprawdzające, potwierdzając, że podmiot ten jest spółką prawidłowo prowadzącą działalność; c) pomiędzy podmiotami (tj. A. M. i W.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych; d) istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy A. M., a W. - potwierdzona wymianą korespondencji mailowej, bezpośrednimi rozmowami oraz zawarta umową; e) W. zatrudniała pracowników w biurze oraz własnych handlowców, jak również prowadziła realną działalność; f) brak jest podstaw do stawiania "wymagania", aby A. M. prowadziła badania wszystkich kontrahentów poprzedzających W., jak również źródeł pochodzenia paliwa, ważne jest, że paliwo posiadało wymagane parametry, co - A. M. sprawdzała; g) bez znaczenia pozostaje fakt, że A. M. miałaby w jakikolwiek sposób "weryfikować", czy ceny sprowadzanego paliwa są znacząco niższe niż ceny oferowane przez O., a także, że miałaby mieć widzę o łańcuchu pośredników, który powinni także realizować określone zyski, a nawet gdyby przyjąć powyższe rozumowanie za prawidłowe, to w jaki sposób A. M. miałaby tego rodzaju dane pozyskać, a następnie weryfikować; h) kalkulacja cen paliwa należy do kontrahentów, twierdząc, że przyjęte ceny odbiegały od cen rynkowych (np. od O.), co ma świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji. NPUCS sugeruje, że cena O. jest ceną urzędową, więc odstępstwo od niej jest niemożliwe, co jest oczywistą nieprawdą i co świadczy o braku znajomości rynku handlu (w tym paliwami); i) żaden z przepisów ustaw podatkowych czy prawa cywilnego nie przewiduje, że Podatnik nie może rozpocząć współpracy gospodarczej, z podmiotem, który: (-) musi być przez czas określony na rynku np. funkcjonować przez okres np. 24 miesiące i dopiero wtedy można nawiązać współpracę; (-) musi mieć kapitał zakładowy większy niż 5.000,00 zł (W. sp. z o.o. miała kapitał zakładowy w wysokości 100.000,00 zł), skoro wysokość kapitału zakładowego ma znaczenie jedynie księgowe, jak również doświadczenie życiowe pokazuje, że np. istnieją spółki z takim kapitałem, które prowadzą inwestycje budowlane na kilkadziesiąt milionów złotych, tym bardziej, że tenże podmiot ma wpłaconą kaucję gwarancyjną; (-) nie dysponuje określoną infrastrukturą - skoro w koncesji na obrót paliwami ciekłymi jest wskazane, że podmiot ten występuje jako pośrednik, a tym samym nie potrzebuje posiadać jakiejkolwiek infrastruktury na prowadzenie działalności gospodarczej; - co w konsekwencji doprowadziło również Organ do błędnego uznania, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a w konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez NPUCS w B. badania dobrej wiary A. M. przy czynnościach nabycia paliwa od spółki W.; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że K. sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, a zatem faktycznie nie mogła dokonać i żadnej sprzedaży na rzecz A. M., a w konsekwencji również, że ww. faktury na których wystawca występuje jako K. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego A. M. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy: a) A. M. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała przesłaną przez K. sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2015 roku, w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP; b) K. sp. z o.o. miało wpłaconą kaucję gwarancyjną do Urzędu Skarbowego (przez cały okres współpracy z A. M., której to wysokość zwiększyła się z początkowej kwoty 1.000.000,00 zł do 1.545.000,00 zł), co uwiarygodniało tę spółkę przed A. M. i potwierdzało, że uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ zabezpieczało swych kontrahentów od potencjalnej odpowiedzialności z tytułu dostaw paliwa, co pozwalało A. M. domniemywać, że Urząd Skarbowy właściwy dla K. sp. z o.o. wykonywał czynności sprawdzające, potwierdzając, że podmiot ten jest spółką prawidłowo prowadzącą działalność; c) między podmiotami (tj. A. M. i K.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych; d) istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy A. M., a K. - potwierdzona wymianą korespondencji mailowej oraz bezpośrednimi rozmowami; e) K. sp. z o.o. zatrudniała pracowników w biurze oraz własnych handlowców, jak również prowadziła realną działalność; f) brak jest podstaw do prowadzenia badania przez A. M. wszystkich kontrahentów poprzedzających K. sp. z o.o. jak również źródeł pochodzenia paliwa, ważne jest, że paliwo posiadało wymagane parametry, co – A. M. sprawdzała; g) bez znaczenia pozostaje fakt, że A. M. miałaby w jakikolwiek sposób "weryfikować", czy ceny sprowadzanego paliwa są znacząco niższe niż ceny oferowane przez O., a także, że miałaby mieć widzę o łańcuchu pośredników, który powinni także realizować określone zyski, a nawet gdyby przyjąć powyższe rozumowanie za prawidłowe, to w jaki sposób A. M. miałaby tego rodzaju dane pozyskać, a następnie weryfikować; h) kalkulacja cen paliwa należy do kontrahentów, twierdząc, że przyjęte ceny odbiegały od cen rynkowych (np. od O.), co ma świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji. NPUCS sugeruje, że cena O. jest ceną urzędową, więc odstępstwo od niej jest niemożliwe, co jest oczywistą nieprawdą i co świadczy o braku znajomości rynku handlu (w tym paliwami); i) żaden z przepisów ustaw podatkowych czy prawa cywilnego nie przewiduje, że Podatnik nie może rozpocząć współpracy gospodarczej, z podmiotem, który: (-) musi być przez czas określony na rynku np. funkcjonować przez okres np. 24 miesiące i dopiero wtedy można nawiązać współpracę; (-) musi mieć kapitał zakładowy większy niż 5.000,00 zł, skoro wysokość kapitału zakładowego ma znaczenie jedynie księgowe, jak również doświadczenie życiowe pokazuje, że np. istnieją spółki z takim kapitałem, które prowadzą inwestycje budowlane na kilkadziesiąt milionów złotych, tym bardziej, że tenże podmiot ma wpłaconą kaucję gwarancyjną; (-) nie dysponuje określoną infrastrukturą - skoro w koncesji na obrót paliwami ciekłymi jest wskazane, że podmiot ten występuje jako pośrednik, a tym samym nie potrzebuje posiadać jakiejkolwiek infrastruktur na prowadzenie działalności gospodarczej; j) były przeprowadzone badania zakupionego oleju napędowego; - co w konsekwencji doprowadziło również Organ do błędnego uznania, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez NPUCS w B. badania dobrej wiary A. M. przy czynnościach nabycia paliwa od spółki K.; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, a zatem faktycznie nie mogła dokonać i żadnej sprzedaży na rzecz A. M., a w konsekwencji również, że ww. faktury na których wystawca występuje jako M. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego A. M. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy: a) A. M. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała przesłaną przez M. sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] marca 2016 roku, w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; umową z dnia [...] września 2016 roku na sprzedaż oleju napędowego; zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP; b) bezpośrednio przed nawiązaniem współpracy pomiędzy Stronami, w siedzibie spółki M. sp. z o.o., w Ł. był Pan M. M. (syn Pani A. M.), który oglądał stację paliw należącą do tej Spółki, która znajdowała się w Ł.; c) między podmiotami (tj. A. M. i M.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych; d) istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy A. M., a M. - potwierdzona wymianą korespondencji mailowej oraz bezpośrednimi rozmowami; e) brak jest podstaw do prowadzenia badania przez A. M. wszystkich kontrahentów poprzedzających M. jak również źródeł pochodzenia paliwa, ważne jest, że paliwo posiadało wymagane parametry, co - A. M. sprawdzała; f) bez znaczenia pozostaje fakt, że A. M. miałaby w jakikolwiek sposób "weryfikować", czy ceny sprowadzanego paliwa są znacząco niższe niż ceny oferowane przez O., a także, że miałaby mieć widzę o łańcuchu pośredników, który powinni także realizować określone zyski, a nawet gdyby przyjąć powyższe rozumowanie za prawidłowe, to w jaki sposób A. M. miałaby tego rodzaju dane pozyskać, a następnie weryfikować; g) były przeprowadzone badania zakupionego oleju napędowego; h) transport był organizowany przez sprzedającego; - co w konsekwencji doprowadziło również Organ do błędnego uznania, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez NPUCSw B. badania dobrej wiary A. M. przy czynnościach nabycia paliwa od spółki M.; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na błędnym uznaniu, że 25 faktur sprzedaży (spośród 75), na których wypisano K. sp. z o.o. miało pozorować legalny zakup oleju napędowego, a tym samym, że faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego wobec M. sp. z o.o., a tym samym zakwestionowanie faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot na rzecz A. M. bez jakiegokolwiek postępowania/czynności w tym podmiocie; 7) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania M. K., który miał sfinansować zakup udziałów P. D. w spółce M. sp. z o.o., a który to wg. świadka miał m.in. wystawić f-VAT na rzecz A. M.; 8) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na błędnym uznaniu, że materiał dowodowy wskazuje, że A. M. była nabywcą paliw od wskazanych jako dostawcy paliw podmiotów (S. GmbH; P. OU; SIA K.; SIA G.; L. SIA; I. OU), a w konsekwencji, że wprowadziła na obszar kraju paliwo wymienione w dokumentach CMR; 9) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, celem ustalenia: a) czy podatek od towarów i usług został uiszczony przez inny, od A. M. podmiot, a mianowicie przez odbiorcę - odpowiednio: R. SIA; E. NV, SIA G.; G. Ltd; K. s.r.o; SIA D. Z. GmbH, brak jest bowiem ustaleń, aby Organ poczynił ustalenia czy te ww. podmioty uiściły podatek od towarów i usług odpowiednio na terenie: Łotwy; Belgii, Wielkiej Brytanii, Republiki Czeskiej, Republiki Federalnej Niemiec; b) w jakich datach i w jakich ilościach A. M. odsprzedawała lub zużywała to paliwo, które rzekomo miała nabyć od: S. GmbH; P. OU; SIA K.; SIA G.; L. SIA; I. OU; c) braku przeprowadzenia przez Organ stosownych badań (poza kontrolą dokonaną wobec zestawu [...]), czy A. M. dokonywała transportu oleju technicznego, czy oleju napędowego (jak przyjął to Organ); - co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, a polegającą na błędnym przyjęciu, że A. M. w roku 2016 brała udział w procederze związanym z nabyciem i przetransportowaniem z Estonii, Niemiec i Łotwy oznaczonych na dokumentach przewozowych CMR jako: "Schimerol CN27101991"; "Schimerol LB8"; "Technical oil W85C"; "Technical oil LB-8"; "Technical oil WLB8"; "Technical Lubricant Ol"; "CleanSolv CN 27101991", w celu uchylania się od odprowadzenia należnych podatków i opłat i następnie sprzedaży tych produktów do celów napędowych, co w konsekwencji doprowadziło również do nieprawidłowego uznania, że przewoźnik (A. M.), który wykonuje jedynie usługę transportową, była nabywcą przedmiotowych paliw ponieważ nabyła paliwo do rozporządzenia nim jak właściciel, o czym miał świadczyć fakt, iż dokonywała ich dalszej odsprzedaży lub zużywała na potrzeby własnej działalności (jako paliwo do pojazdów); 10) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegającego na błędnym uznaniu przez NPUCS w B., że A. M. była uczestnikiem procederu związanego ze sprowadzeniem na terytorium Polski oraz następnie obrotem w kraju olejów technicznych dystrybuowanych następnie jako paliwo silnikowe do napędu silników spalinowych (sprowadzone i zakupione paliwo nie trafiało do miejsca przeznaczenia i było wykorzystane jako olej napędowy - bądź w ramach dalszej odsprzedaży bądź na potrzeby własne); 11) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegającego na nieprawidłowym uznaniu przez NPUCS w B., że A. M. miała dokonać łącznie 96 transportów olejów napędowych (w okresie od czerwca do października 92 transporty), które miałby obejmować – olej napędowy, zamiast oleju technicznego (następnie sprzedany jako olej napędowy/paliwa lub zużyty na potrzeby własne), jak również transporty te nie opuściły granicy Polski (przekraczały granicę łotewsko-litewską oraz granicę polsko-litewską, natomiast generalnie nie stwierdzono, aby przekraczano granicę polsko niemiecką oraz niemiecko-belgijską), za którymi to ustaleniami miałyby przemawiać dane z systemów OCR w Budzisku, viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, czy też protokoły przesłuchania poszczególnych kierowców, podczas gdy: a) miały miejsca jeszcze inne kontrole Izby Celnej, niż ta, która miała miejsce w dniu [...] listopada 2016 roku - dotyczące tego jaki rodzaj towaru jest przewożony, które to kontrole nie stwierdziły, żeby przewożony był olej napędowy zamiast oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR, co zostało także potwierdzone poszczególnymi wzmiankami kontrolujących, że przewożony jest olej techniczny, a nie olej napędowy; b) dane z systemów OCR w Budzisku, viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, którymi posługuje się NPUCS dotyczą wyłącznie ciągników - nie zaś naczep (cystern), brak zatem podstaw do wnioskowania, że ww. dane obrazują, że określony ciągnik oraz naczepa (cysterna) nie przekroczyły granicy polsko-niemieckiej lub niemiecko-belgijskiej - skoro dane te dotyczą wyłącznie ciągnika, a nie cysterny, co spowodowało, że Organ pominął również okoliczności tego rodzaju, jak przepinanie na bazie w W. poszczególnych naczep (cystern) do innych ciągników; 12) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez: a) brak bezpośredniego przesłuchania przez Organ poszczególnych kierowców, a jedynie "wykorzystanie" protokołów przesłuchania kierowców (10 osób) w ramach prowadzonego śledztwa; b) brak przesłuchania przez Organ pozostałych kierowców, którzy pracowali lub współpracowali z A. M. w 2016 roku (A. M. w tymże okresie dysponowała ok. 70 zestawami samochodów, jak również pracowało, czy współpracowało z nią ok. 70 różnych kierowców, w tym kierowców z Białorusi, którzy to kierowcy także wykonywali ww. usługi dotyczące transportu oleju technicznego zadeklarowanego na dokumentach CMR zgodnie z jego przeznaczeniem); c) Organ nie wystąpił do nadawców znajdujących się na dokumentach CMR, celem zweryfikowania rzeczywistej ilości zrealizowanych dostaw oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR; d) Organ nie przesłuchał żadnego z kierowców, którzy realizowali kursy z Niemiec na Litwę lub Łotwę, w tym nie dokonano analizy żadnej z tras realizowanych z Niemiec na Litwę lub Łotwę. 13) art. 130 § 3 w zw. z art. 235 o.p. polegające na udziale w niniejszym postępowaniu w I-instancji - Pana J. C. (głównego eksperta skarbowego) funkcjonariusza Organu podatkowego, który to negatywnie rozstrzygał o wszystkich wnioskach dowodowych zgłoszonych przez Stronę postępowania, co oznacza, że gromadził i oceniał dowody w niniejszym postępowaniu w sposób naruszający zasadę zaufania do Organu podatkowego, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy A. M. i stawianie zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości lub kwestii, które nie zostały ustalone przez Organ na niekorzyść podatnika - co w konsekwencji powoduje uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności tego funkcjonariusza oraz doprowadza do naruszenia art. 121 § 1 o.p.; 14) art. 193 § 4 i § 6 o.p. przez brak przeprowadzenia przez NPUCS w B. postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym badania ksiąg podatkowych A. M., a w konsekwencji braku obalania przez Organ, domniemania rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez A. M.: 15) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na niewłaściwym uznaniu, że podmioty wskazane na listach przewozowych CMR otrzymały lub miały otrzymać od A. M. zapłatę kwot wskazanych na tych dokumentach (oznaczone jako wartość ładunku w Euro), podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby wyrażone na dokumentach CMR wartości ładunku w Euro stanowiły kwotę, jaką podmioty widniejące na tych dokumentach otrzymały lub miały otrzymać od A. M., a w konsekwencji, aby ww. wartość ładunku w Euro mogły stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; 16) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu przez NPUCS w B., że "A. M. nabywała produkty oznaczone na dokumentach CMR jako olej techniczny (smarowy), który następnie sprzedawała jako paliwa silnikowe do napędu silników spalinowych nie wykazując za miesiące od czerwca do października 2016 roku obrotu ze sprzedaży 67 cystern paliwa (sprowadzonego jako olej techniczny) i nie odprowadzając podatku należnego z tego tytułu", podczas gdy ilości tego paliwa (rzekomo sprowadzonego oleju technicznego), które miałoby być rzekomo sprzedane przez A. M. do poszczególnych odbiorców, różnią się od ilości paliwa, jaką podmioty nabywały od A. M.: a) CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 30.029 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.578 litrów; b) CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 30.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.421 litrów; c) CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 30.029 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.581 litrów; d) CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 32.012 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.611 litrów; e) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.880 litrów; f) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.012 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju w ilości 31.820 litrów; g) CMR [...] z dnia [...].08.2016-roku wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.677 litrów; h) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.651 litrów; i) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.696 litrów; j) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.150 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.616 litrów; - co w konsekwencji powoduje, że A. M. nie dokonywała sprzedaży oleju technicznego (tymże podmiotom w kraju), który to wcześniej olej techniczny miałaby sprowadzić na terytorium Polski; 17) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i z art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie przez NPUCS w B.S. podstawy materialno-prawnej, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2022 roku, a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej (przepisów formalnych) utrzymania decyzji w mocy; 18) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 i w zw. z art. 120 w zw. z art. 216 § 1 i 2 o.p., polegające na tym, że NPUCS w B. odmówił przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę (postanowienie organu z dnia [...] stycznia 2021 roku; [...] września 2021 roku; [...] listopada 2021 roku oraz brak wydania postanowienia co do wniosków dowodowych zgłoszonych przy piśmie z dnia [...] czerwca 2022 roku) - pomimo tego, że wnioski te zmierzały do wykazania, m.in. następujących okoliczności: (-) czy, a jeśli tak to - w jaki sposób spółka O. S.A., w roku 2016 udzielała rabatu cenowego na hurtowe zakupy paliwa (oleju napędowego), na rzecz hurtowych odbiorców, iv tym w szczególności: jak wyglądały w 2016 roku zasady oraz okoliczności przyznawanego rabatu cenowego przez O. S.A., na rzecz odbiorcy hurtowego?; jakie warunki musiały zostać spełnione w 2016 roku, aby można było ubiegać się o przyznanie przez O. S.A. rabatu cenowego na nabywany olej napędowy przez odbiorcę hurtowego?; (-) jakie były warunki oraz zasady hurtowej sprzedaży paliwa przez O. SA. w roku 2016, w tym w szczególności: czy O. S.A. w roku 2016 dla uruchomienia hurtowej sprzedaży paliwa wymagał (od odbiorcy hurtowego) dokonania przedpłaty za takie paliwo?; kiedy najpóźniej hurtowy nabywca paliwa od O. S.A. musiał dokonać zapłaty za nabywane paliwo?; czy IV 2016 roku O. S.A. dopuszczał, a jeśli tak to na podstawie jakich warunków, aby zapłata za nabywane paliwo w ilości hurtowej odbywała się w terminie późniejszym niż data odbioru paliwa (czy termin płatności mógł być odraczany przez O. S.A., a jeśli tak, to na jak długo i jakie warunki nabywca hurtowych ilości palma musiał spełnić, aby skorzystać z odroczonych terminów płatności)? (-) charakteru, okoliczności i zasad dotyczących przeprowadzonych przez A. M. transakcji rzeczywistego nabycia oleju napędowego od podmiotów wskazanych jako dostawcy tego oleju napędowego w okresie od marca do października 2016 roku w tym od: W., P., K., M.; (-) rzeczywistego nabycia oleju napędowego przez A. M.; (-) zdarzeń, podstaw oraz okoliczności jakie towarzyszyły oraz dotyczyły nabycia tego oleju napędowego przez A. M. w ww. okresie; (-) zachowania przez A. M. należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji nabycia oleju napędowego; (-) pobierania próbek dostarczonego paliwa od ww. kontrahentów oraz przekazywanie ich celem sprawdzenia jakości dostarczanego paliwa (wykonywanie badań fizykochemicznych dostarczonego paliwa); (-) zdarzeń, podstaw oraz okoliczności w jakich doszło do transportu, a następnie rzeczywistego nabycia paliwa przez A. M. od podmiotów krajowych, w tym od: M. oraz zachowania przez A. M. należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji nabycia przez nią paliwa od tego podmiotu; (-) ustalenia, czy przekazane przez GDDKiA Wydział Eksploatacji Poboru Opłat do P. Urzędu Celno-Skarbowego (pismo z dnia [...] kwietnia 2017 roku oraz z dnia [...] kwietnia 2017 roku) - wykaz zarejestrowanych w viaTOLL danych logowania poszczególnych pojazdów dotyczy wyłącznie ciągników siodłowych, czy ciągników siodłowych oraz naczep (autocystern). W przypadku gdyby wykaz ten dotyczył wyłącznie ciągników siodłowych, to czy możliwe jest uzyskanie również wykazu zarejestrowanych numerów rejestracyjnych naczep (autocystern), z którymi każdy z ciągników siodłowych się poruszał (według zestawienia i parametrów, jak zostało do dotychczas przygotowane); (-) ustalenia, czy przekazany za pismem z dnia 14 lutego 2017 roku (przesłanym przez ówczesnego Dyrektora Izby Celnej w B. do Urzędu Kontroli Celno- Skarbowej w B.A.) - wykaz zarejestrowanych w OCR Budzisku numerów rejestracyjnych pojazdów dotyczy wyłącznie ciągników siodłowych, czy ciągników siodłowych oraz naczep (autocystern). W przypadku gdyby wykaz ten dotyczył wyłącznie ciągników siodłowych, to czy możliwe jest uzyskanie również wykazu zarejestrowanych numerów rejestracyjnych naczep (autocystern), z którymi każdy z ciągników siodłowych o przyporządkowanym im numerze rejestracyjnym się poruszał (według zestawienia i parametrów, jak zostało to dotychczasowo przygotowane); (-) okoliczności, zasad oraz charakteru funkcjonowania systemu AUTOSAT 3 w ciągnikach należących do A. M., w tym danych, które ten system generuje, jak również przyporządkowania poszczególnych danych wyłącznie do ciągników siodłowych, a nie do naczep (autocystern), a w konsekwencji wadliwości co do ustaleń poczynionych przez Organ, że poszczególne transporty preparatów smarowych (z Łotwy oraz Estonii do Niemiec) nie miały miejsca; (-) ustalenia danych dotyczących właściciela (posiadacza lub użytkownika) pojazdu o numerze rejestracyjnym: "[...]", a po uzyskaniu tych danych wnoszę o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań tychże osób na okoliczność: zdarzeń, podstaw oraz okoliczności w jakich doszło do transportu, a następnie rzeczywistego nabycia paliwa przez A. M. od podmiotów krajowych, w tym od: PHU W., P., K.; M.; charakteru, okoliczności i zasad dotyczących przeprowadzonych przez A. M. transakcji rzeczywistego nabycia oleju napędowego od: M. sp. z o.o.; zdarzeń, podstaw oraz okoliczności jakie towarzyszyły oraz dotyczyły nabycia oleju napędowego A. M. od podmiotów krajowych, w tym od: M. sp. z o.o.; zachowania przez A. M. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) w odniesieniu do ww. transakcji nabycia oleju napędowego w ww. okresie; (-) rzeczywistych ilości oraz dat wykonanych w 2016 roku przez ww. świadków kursów z transportem oleju technicznego; (-) braku możliwości wykonania dzień po dniu, przez poszczególnych kierowców kursów na trasie z Łotwy (R., D.) na bazę do W.; (-) czasu w jakim poszczególni kierowcy wykonywali kursy na trasie z Łotwy (R., D.) na bazę do W.; (-) niewykonywania przez poszczególnych kierowców kursów z transportem oleju technicznego, który miałby wynikać z dokumentów CMR; (-) nieprawidłowości oraz błędów znajdujących się w dokumentach CMR; (-) charakteru, okoliczności i zasad dotyczących przeprowadzonych przez A. M. transakcji dotyczących transportu oleju technicznego zgodnie z dokumentami transportowymi (CMR); (-) dokonania przez A. M. przetransportowania oleju technicznego zgodnie z miejscem jego przeznaczenia wskazanym w dokumentach CMR wymienionych w decyzji; (-) wystąpienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.1 w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej do właściwych Organów administracji (w Niemczech, Estonii oraz Łotwy), celem zwrócenia się do: SIA G. - towar: Technical Oil LB-8; SIA L. - towar: Technical Oil W85C; I. OU - towar: Technical lubricant Ol; SIA K. - towar: Technical Oil W85C; S. GmbH - towar: Schmierol CN27101991; P. OU - towar: Technical Oil W85C - celem zweryfikowania oraz ustalenia rzeczywistej ilości, wartości oraz dat poszczególnych transportów towaru, jaki został nadany przez ww. podmioty w kontekście dokumentów CMR znajdujących się w aktach niniejszej sprawy; (-) zwrócenie się przez NPUCS do Sądu Okręgowego w Siedlcach II Wydział Karny (do spawy o sygn. akt IIK 57/20), celem nadesłania protokołu przesłuchania przed Sądem w charakterze świadka M.M.1 oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, na okoliczności: rzeczywistych ilości oraz dat wykonanych w 2016 roku przez poszczególnych kierowców kursów z transportem oleju technicznego; nieprawidłowości oraz błędów znajdujących się w dokumentach CMR; (-) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności paliwa silnikowe celem wyliczenia - ilość oleju technicznego, który był załadowany w datach, miejscach i ilościach przy uwzględnieniu panującej temperatury powietrza w dacie i miejscu załadunku, każdorazowo dla temperatury 15 stopni Celsjusza co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przez takie działanie (odmowa przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych dowodów) pozbawiono podatnika możliwości czynnego udziału w niniejszym postępowaniu oraz możliwości wyjaśnienia wątpliwości faktycznych (czym naruszono art. 123 § 1 o.p.) oraz naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania (czym naruszono art. 127 o.p.), co w konsekwencji doprowadziło również do wadliwości co do ustaleń poczynionych przez Organ I- i Il-instancji, że A. M. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur VAT, na których jako wystawcy figurowały: P., W., K. w zakresie nabycia paliw; A. M. nie zaewidencjonowała i nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych; A. M. nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie wykazała sprzedaży olejów technicznych; A. M. niezasadne wykazała sprzedaż z tytułu świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportowych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 30a ust. 1, art. 31 a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - w błędnie ustalonym stanie faktycznym - przez: a) niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że A. M. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez: P., W.; K.; M., albowiem zdaniem Organu faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno sprawdzać się do uznania, że A. M. uprawniona była do odliczenia tego, co zapłacił swojemu dostawcy, tj. odpowiednio: P., W., K. i M., a tym samym nie dokonała zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty; b) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie przez A. M. towarów w postaci oleju napędowego od podmiotów: S. GmbH; P. OU; SIA K.; SIA G.; L. SIA; I. OU OU I., z jednoczesna dalszą odsprzedażą tego paliwa technicznego jako paliwa silnikowego bez jego zaewidencjonowania lub jego zużyciem na potrzeby własne przez skarżącą - mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do konkluzji, że A. M. wykonywała jedynie usługę transportową, a w zw. z powyższym nie może być uznana jako podatnik podatku towarów i usług; c) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż A. M. dokonała zawyżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktur VAT za usługi transportowe oleju technicznego na rzecz podmiotów: SIA G., SIA K.; L. SIA - pomimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno sprawdzać się do uznania, że A. M. zrealizowała przedmiotowe usługi. 2) art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wyrażona w Euro wartość ładunku, która została wskazana na dokumencie przewozowym CMR stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu WNT oraz, że pozwala na obliczenie podatku należnego z tego tytułu, podczas gdy oznaczenie wartości ładunku na dokumencie CMR odnosi się jedynie do granicy odszkodowania za szkody jakie powstały bezpośrednio w przewożonym ładunku (art. 23 ust. 3 w zw. z art. 24 Konwencji CMR sporządzonej w Genewie z dnia 19 maja 1956 roku) co oznacza, że wartość ta nie stanowi zapłaty, jaką dostawca otrzymał lub miał otrzymać, a w konsekwencji również braku rozważenia przez NPUCS w B. dla przyjęcia podstawy opodatkowania art. 30a ust. 2a ustawy VAT; 3) art. 30a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37l ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu kwot podatku akcyzowego oraz kwot opłaty paliwowej na podstawie ilości paliwa (w litrach i kilogramach) wynikającej z listów przewozowych CMR wystawionych przez poszczególne podmioty, podczas gdy kwota podatku akcyzowego oraz kwota opłaty paliwowej powinna być wyliczona dla ilości paliwa w temperaturze 15 stopni Celsjusza, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu WNT, gdyż w przypadku WNT objętych podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu WNT jest również kwota tego podatku (akcyzy oraz opłaty paliwowa), ale wyliczona dla temperatury 15 stopni Celsjusza; 4) art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż paliwa dokonana przez K. na rzecz S. sp. z o.o. oraz na rzecz E. – w rzeczywistości została dokonana przez A. M., a tym samym wskazane na przedmiotowych fakturach VAT (18 sztuk) dane w zakresie ceny jednostkowej, ilości, terminu dokonania transakcji mogą stanowić podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od sprzedaży krajowej paliw silnikowych; 5) art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, 3 i 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyliczeniu podstawy opodatkowania średniej ważonej ceny jednostkowej netto paliwa z okresu czerwca do września 2016 roku według wartości 3,003 zł za 1 litr. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy nieprawidłowości stwierdzonych przez organ w czterech aspektach działalności skarżącej w ramach hurtowego i detalicznego obrotu paliwami. Pełnomocnik skarżącej stawia w skardze szereg zarzutów natury procesowej, jak też zarzuca niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. 1. Przede wszystkim skarżąca podważa zasadność zakwestionowania jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować dostawy paliw, wystawionych na jej rzecz przez spółki P., W., K. i M. W tym zakresie, organ stwierdził, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (M. w zakresie hurtowej sprzedaży paliw), a kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem wystawione zostały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostawców, aby utrudnić wykrycie procederu obrotu paliwem, od którego na wcześniejszych etapach nie został zapłacony podatek VAT. W ocenie organu, w stwierdzonych realiach skarżąca miała wiedzę uczestnictwa w ujawnionym procederze ze z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Stąd też, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ uznał, że skarżąca nienależnie odliczyła podatek naliczony z tych faktur. Ustaleniom tym przeciwstawia się skarżąca utrzymując, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach. Pełnomocnik skarżącej akcentuje, że przystępując do współpracy z P., W., K. oraz M., skarżąca otrzymywała towar jakościowo i ilościowo zgodny z zamówieniami, jak również faktury zawierające wszystkie nakazane przepisami dane oraz dokonywała dalszego obrotu zakupionym towarem, czyli wykonywała czynności opodatkowane, co sankcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie. W ocenie autora skargi nie można zaakceptować stanowiska NPUCS, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Wobec powyższego zasadniczą kwestią stało się zbadanie czy organ prawidłowo zidentyfikował, że miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła skarżąca, a w dalszej kolejności, w razie zidentyfikowania dostaw o znamionach oszustwa, w których jednym z ogniw była skarżąca, istotna jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, względnie czy dochowała należytą staranność w relacjach z ww. spółkami. Konfrontując akta sprawy, treść decyzji i argumenty przedstawione w skardze sąd uznał, że rację w tym sporze należy przyznać organowi. W obu nadmienionych wyżej fundamentalnych aspektach ocenę organu sąd uznaje za prawidłową. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny ustaleń i twierdzeń zawartych w decyzji, należy nakreślić materialnoprawne ramy w jakich poruszał się organ w analizowanym aspekcie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21, dostępne w CBOSA). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). W jednym z wyroków NSA podkreślił, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, zob. też wyrok z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, rozstrzygnięcie organu w tej sprawie wpisuje się w przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego. Organ właściwie zastosował przywołane w podstawie prawnej przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym dyspozycje wynikające z orzecznictwa TSUE, co zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego w zgodzie z obowiązującym przepisami proceduralnymi. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P., W., K. i M., sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17). Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (ocena zaprezentowana w tym miejscu jest również aktualna w zakresie sądowej kontroli pozostałych spornych aspektów tej sprawy, o czym w dalszej części uzasadnienia) i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Organ przekonująco i rzetelnie przedstawił schematy łańcucha dostaw mające pozorować obrót paliwem. Stworzony mechanizm umożliwił wprowadzenie na rynek krajowy paliwa w cenie obniżonej o podatek VAT, oraz odliczenie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie "obrotu". W związku z tym, należy zaakceptować stanowisko NPUCS, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na poparcie tych twierdzeń organ odwołał się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem łańcucha podmiotów, opisanych i przeanalizowanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a podsumowanych w decyzji organu odwoławczego. Informacje i dokumenty, w tym protokoły kontroli, decyzje, pozyskane od innych organów podatkowych, jak też analiza pozyskanych zeznań wspólników spółek P., W., K. i M., pozwoliły na spójne i logiczne ustalenie mechanizmu jedynie fakturowego obrotu paliwami, przypisując jego uczestnikom określone funkcje. Przedstawiono schematy łańcuchów podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu i drogę paliwa do skarżącej. Argumentacja zaprezentowana w decyzji nie pozostawia wątpliwości, co do roli spółek P., W., K. i M., które – jak słusznie ocenił organ – nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (przy czym spółka M. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na rzecz skarżącej). Zgromadzone dowody doprowadziły organ do trafnych twierdzeń, że w rzeczywistości podmioty te jedynie wykorzystano do "przepuszczenia" przez nie towarów, ograniczając ich udział do przyjęcia faktur, wystawienia faktur, realizacji natychmiastowych przelewów bankowych i złożenia deklaracji, co miało utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego i powiązania go z podmiotami będącymi faktycznymi beneficjentami procederu. Organ przeanalizował kwestie związane z powstaniem, funkcjonowaniem i majątkiem wystawców faktur na rzecz skarżącej i zwrócił uwagę na swoiste zbieżności w przypadku spółek P., W. i K.: kapitał zakładowy niski w zestawieniu z wartością transakcji (P. – 5.000 zł, W. – 100.000 zł, K. – 200.000 zł), brak majątku (w przypadku spółek P., W. i K. biura w wynajętych lokalach, brak zaplecza magazynowego, sprzętowego czy pojazdów, majątek z reguły ograniczał się do komputerów i oprogramowania księgowego i sprzętu biurowego), krótki okres "funkcjonowania" na rynku (od 2015 r.), deklarowanie wielomilionowych obrotów, prosta struktura osobowa (jeden/dwóch wspólników), które w odniesieniu do realiów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej czynią mało prawdopodobnym aby te podmioty mogły oferować paliwo w cenie odbiegającej od cen rynkowych, w ilościach hurtowych. Badając rzetelność "kontrahentów" skarżącej organ trafnie też zwrócił uwagę niewyjaśnione źródła finansowania działalności P., W. i K., zwłaszcza w kontekście ponoszonych opłat za kaucje gwarancyjną oraz za "zakup" paliwa, które ze swej istoty generują ogromne finansowe obciążenia. W szczególności w przypadku spółki W. ustalono, że w dniu 26 lutego 2016 r. została wydana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzja w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a właściwy organ Naczelnik postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. przyjął kaucję gwarancyjną złożoną przez ten podmiot w formie bezterminowego depozytu pieniężnego w kwocie 1.000.000 zł. Środki na ww. kaucję W. miała uzyskać z pożyczki w kwocie 240.000 EUR, zaciągniętej od firmy E.1 na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2016 r. Organ słusznie poddał w wątpliwość datę zawarcia umowy tj. [...] kwietnia 2016 r. (podczas gdy kwiecień ma 30 dni) oraz fakt, iż kaucja została wpłacona już w dniu [...] kwietnia 2016 r. - tj. przed datą zawarcia wspomnianej umowy pożyczki. Ponadto – jak zauważa organ – z treści tej umowy wynika, że spłata pożyczki w żaden sposób nie została zabezpieczona, co nie jest praktykowane w tego typu transakcjach w normalnych warunkach rynkowych. Poza tym z zeznań Prezesa Zarządu W. wynika, że spółka ta nabywała paliwo ze środków pochodzących od nabywców, co w zestawieniu z wątpliwym źródłem sfinansowania kaucji gwarancyjnej, podważa rzetelności działań tej spółki, oferującej paliwo o milionowej wartości w cenach odbiegających od cen rynkowych. Symptomatyczne są również mało konkretne zeznania Prezesa Zarządu spółki K., który zeznał miedzy innymi, że środki finansowe na założenie spółki pochodziły z handlu krypto walutami, które kiedyś zakupił i gdy ich wartość wzrosła sprzedał je mając z tego zysk; za te pieniądze nabył spółkę K. od firmy z P. sprzedającej spółki, której nazwy nie pamięta, nie pamięta też za ile kupił spółkę, ale była to wysoka kwota; środki finansowe na wpłatę zabezpieczenia do urzędu skarbowego w postaci kaucji gwarancyjnej pochodziły od bułgarskiej firmy K. EOOD (przedmiotem działalności - sprzedaż paliw) na podstawie umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2016 r., którą to firmę również kupił od firmy z P. i w której był prezesem, ale w której nie prowadzi już działalności, gdyż udziały sprzedał w 2016 r., ale nie pamięta komu. Dopełnieniem roli poszczególnych podmiotów wystawiających faktury na rzecz skarżącej są decyzje organów podatkowych kwestionujących rzetelność P., W. i K. w relacjach gospodarczych m.in. ze skarżącą. Właściwe rozstrzygnięcia Naczelnika MUCS w W.1 i Naczelnika WMUCS w O. zostały opisane w decyzji, nie pozostawiając wątpliwości co do mechanizmu wyłudzenia podatku VAT, roli poszczególnych podmiotów oraz wynikających z ujawnionego procederu korzyści jakie osiągnęła skarżąca. Odrębnie należy ocenić działalność spółki M., która jak wynika z akt sprawy choć prowadziła działalność gospodarczą w dwóch dzierżawionych stacjach paliw i dokonywała sprzedaży detalicznej paliw, to w zakresie "sprzedaży" hurtowych ilości paliwa na rzecz skarżącej faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzyskanych ewidencji zakupu tej spółki wynika, że pomimo deklarowanych nabyć paliwa ich ilość była niewielka w stosunku do ilości paliwa wpisanego na kwestionowanych fakturach. Poza tym podmiot ten deklarował zakup paliw od spółek, które nie prowadziły działalności gospodarczej (A.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o.), a w przypadku G. sp. z o.o., podmiot ten wystawił na rzecz M. tylko jedną fakturę z dnia [...] października 2016 r. dotyczą dostawy 10.000 l oleju napędowego (poza tym M. wykazała jeszcze zakup 56.180 l), tymczasem z faktur wystawionych przez M. na rzecz skarżącej wynika, że sprzedaż paliwa miała wynieść łącznie 358.876 l, a więc ponad 5 razy więcej niż wykazany zakup. Znamienne są również zeznania udziałowców spółki M.. Z zeznań P. D. wynika, iż pełnił on w tej spółce rolę figuranta. Pomimo funkcji Prezesa Zarządu oraz bycia wspólnikiem nie prowadził spraw spółki. Wskazał m.in., że Prezesem Zarządu został na prośbę M. K., który sfinansował jego udziały; nie posiadał żadnego doświadczenia zawodowego odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zgłoszonym przez M., wcześniej prowadził firmę cateringową; wie, że prowadzona była sprzedaż detaliczna, ale nie wie, czy była prowadzona przez spółkę sprzedaż hurtowa; spółka nie posiadała pojazdów (cystern) do przewozu paliw płynnych; faktury w M. wystawiał M. K., czasami, będąc w biurze, podpisywał faktury podstawione mu do podpisu przez M. K.; nie zna firmy F. ani jej właścicielki, nie miał nigdy kontaktu z tą firmą, ani z żadną osobą ją reprezentującą, nic mu też nie mówi osoba M. M. i nie posiada żadnej wiedzy na temat jakichkolwiek transakcji przeprowadzanych z podmiotem F. Również udziałowiec S. L. nie prowadził spraw spółki. Zeznał m.in., że jego rola ograniczała się do tego, że został tam inwestorem w związku z udzieleniem spółce pożyczek, ale nigdy nie został dopuszczony do podejmowania decyzji w tej spółce; nie wie, czy spółka zajmowała się transportem paliw płynnych i nie wie, jak wyglądała ewentualna procedura związana z przyjęciem zlecenia i dokumentowania transakcji dotyczących paliw płynnych. Z kolei z zeznań M. K. wynika, że zajmował się sprawami biurowymi, podpisywał umowy z klientami, wystawiał faktury, czasem pozyskiwał kontrahentów; był okres, że paliwo było sprowadzane z Niemiec i było przywożone z B.1, nie pamięta, kto i kiedy nawiązał współpracę z Niemcami; paliwo z Niemiec bezpośrednio trafiało do M., nie było firm pośredniczących i od razu było odsprzedawane, ale nie pamięta odbiorców; po olej napędowy z Niemiec jeździła zewnętrzna firma, ale nie pamięta jej nazwy, transport był wliczony w cenę paliwa. Świadek nie potrafił zatem podać nazwy niemieckich podmiotów, z którymi spółka handlowała. Przy czym, co istotne M. nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych. Nie budzą także jakichkolwiek wątpliwości ustalenia organu w zakresie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha "dostaw" (str. 34-44 zaskarżonej decyzji). Jak wynika z analiz organu wystawcami faktur na dostawy oleju napędowego do P. (który następnie został przefakturowany na firmę skarżącej) były firmy: A. Sp. z o.o. (nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jedyny wspólnik pełnił rolę słupa), C. Sp. z o.o. (Naczelnik MUCS w W.1 przeprowadził kontrolę i stwierdził, że spółka ta w okresie od stycznia do lipca 2016 r. wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych; zakwestionował sprzedaż paliw, w tym na rzecz P., W., K. Sp. z o.o. i określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; C. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego, zaplecza magazynowego oraz środków transportu). A. Sp. z o.o. dokonała w 99,3% fakturowego zakupu od: V. Sp. z o.o., M.1 Sp. z o.o., W.1 Sp. z o.o. (wszystkie mające charakter "znikającego podatnika"). Z kolei podmioty deklarujące dostawy na rzecz C. to: K. s.r.o. Słowacja, K. EOOD, Bułgaria, C. Ltd, Cypr, H. s.r.o. Czechy, E. Ltd, GB. Faktur wystawionych przez te podmioty zagraniczne spółka C. nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe nabycia. Jeżeli chodzi o kolejnego "kontrahenta" skarżącej, to zgodnie z ustaleniami organu, wystawcami faktur mających dokumentować dostawy oleju napędowego dla W. były wzmiankowane wyżej P., C. W przypadku K., spółka ta deklarowała "nabycia" paliw od N. Sp. z o.o. Organ ustalił m.in., że na fakturach wystawionych przez N. na rzecz P. znajdują się dane kierowcy i numery rejestracyjne zestawu pojazdów wiozącego paliwo takie same jak na fakturach wystawionych przez P. na rzecz W. oraz takie same jak na fakturach wystawionych przez W. na rzecz skarżącej. Powyższe dane kierowców i numery rejestracyjne zestawu pojazdów wskazują, że przewoźnikiem przedmiotowego paliwa była firma skarżącej. Poza tym organ zwrócił uwagę na dodatkowy wątek "relacji" gospodarczych pomiędzy skarżącą, a spółką K.. Otóż skarżąca w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprowadziła z Łotwy, Estonii i Niemiec paliwo, nie ewidencjonując zdarzeń gospodarczych (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Jak wskazano w decyzji, w części przypadków skarżąca podjęła działania, które służyć miały legalizacji tego paliwa w obrocie krajowym, które polegały na przepuszczeniu zakupionego paliwa przez inne podmioty i pozorowaniu ich zakupu przez skarżącą. Dotycz to 25 faktur wystawionych K., które miało pozorować legalny zakup oleju napędowego, tymczasem przedmiotem obrotu było paliwo sprowadzone przez skarżącą nielegalnie jako olej techniczny i odsprzedawane jako olej napędowy. Powyższe ustalenia stanowią dodatkowy element potwierdzający, że faktury VAT otrzymane przez skarżącą od K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ostatni z kwestionowanych "kontrahentów" skarżącej M. deklarowała nabycie paliw od: A.1 Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Zestawiając poszczególne faktury organ zwrócił uwagę na szybki "obrót paliwem" (kolejne ogniwa w łańcuchu "dostaw" następowały tego samego dnia lub na przestrzeni kilku kolejnych dni). Jednie w przypadku spółki M. - prowadzone rejestry nie przedstawiają "źródła nabycia" paliwa, które zostało następnie odsprzedana na rzecz skarżącej. Zdaniem sądu zebrane dowody w pełni uzasadniają ustalenia decyzji wskazujące na funkcjonowanie oszukańczych łańcuchów dostaw w obrocie paliwami ciekłymi, gdzie oszustwo polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo było sprowadzane z zagranicy (z Łotwy, Niemiec) do Polski formalnie na tzw. "znikających podatników", jakimi były podmioty: W.1 Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., M.1 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., które według dokumentów powinny odprowadzać należny podatek VAT, czego nie uczyniły. Pozwalało to na fakturowanie paliwa przez znikających podatników na tzw. bufory, tj. w omawianej sprawie podmioty: A., P., W., a następnie dalszej dystrybucji faktur, w których wykazano ceny konkurencyjne w stosunku do cen oferowanych przez podmioty legalnie działające w branży paliwowej. Zadaniem podmiotów buforowych było przedłużenie łańcucha dostaw poprzez pośredniczenie w fakturowaniu paliw pomiędzy znikającymi podatnikami a ostatecznym nabywcą paliw lub pomiędzy jeszcze kolejnym buforem a ostatecznym nabywcą paliw, jakim była skarżąca. Zdaniem sądu organ bardzo precyzyjnie wykazał, że skarżąca musiała mieć wiedzę, że uczestniczy w procedurze nakierowanym na wyłudzenia podatku VAT, a faktury wystawione na jej rzecz przez P., W., K. i M. pochodzą od nierzetelnych podmiotów. Świadczą o tym opisane w decyzji okoliczności, zestawione razem, ocenione całościowo, a nie każda z osobna w oderwaniu od siebie. Przede wszystkim wątpliwości budzi okoliczność podjęcia "współpracy" z podmiotami, które funkcjonowały w obrocie gospodarczym i na rynku obrotu paliwem zaledwie kilka tygodni czy miesięcy. Wszystkie relacje współpracy "nawiązano" w oparciu o ofertę mailową bądź faks. Spółki P., W., K. i M. miały kapitał zakładowy na poziomie nie stanowiącym zabezpieczenia realizacji rzekomych transakcji, gdzie łączna wartość towaru objętego kwestionowanymi fakturami oscylowała wokół kwoty 11.000.000 zł. W przypadku spółek P. i W. skarżąca nie zawarła umów określających zasady i warunki współpracy, przedstawiła natomiast projekty takich umów, z których wynika, że Kupujący nabywa towar w oparciu o zamówienia, składane Sprzedającemu drogą elektroniczną i telefoniczną. Natomiast zgodnie z treścią umowy zawartej z K. zamówienia będą składane przez Kupującego pisemnie, również droga faksową, mailową lub telefonicznie. Sprzedający w dniu wpływu zamówienia Kupującego dokona drogą faksową, mailem oraz w bezpośredniej rozmowie telefonicznej potwierdzenia jego przyjęcia. Sprzedający każdorazowo będzie telefonicznie awizował Kupującemu termin odbioru. Z powyższego wynika, że "współpraca" z ww. podmiotami ograniczała się w zasadzie do kontaktów telefonicznych, mailowych. Istotnym elementem oceny świadomości skarżącej udziału w transakcjach "wyłudzeniowych" jest określony z góry, stały rabat cenowy, nie uwzględniający żadnych okoliczności okołotransakcyjnych. Cena paliwa "oferowana" skarżącej przez powyższe spółki była znacząco niższa od wartości rynkowej oferowanej przez O., co jak słusznie podniósł organ powinno w pierwszej kolejności wzbudzać ostrożność. Skarżąca musiała zaś zdawać sobie sprawę z tego faktu, gdyż w przypadku umowy zawartej z K. cena paliwa została określona według formuły zawierającej minimalny upust (260 PLN/m3) w stosunku do cen publikowanych na stronie internetowej O.. Podobnie w projektach umowy sprzedaży oleju napędowego ze spółką W. zawarto zapis, że cena sprzedaży oleju napędowego miała być ustalana na podstawie ceny hurtowej oleju napędowego Ekodiesel stosowanej przez O. S.A. pomniejszonej o stały rabat, który nie został w tym projekcie określony, tym niemniej z korespondencji mailowej pomiędzy skarżącą a spółką W. wynika, że rabat ten wynosił 280 zł na 1 m3 paliwa. Taki sam rabat wynika z faktur wystawionych przez P., co – jak podkreśla organ – można by uznać za okoliczność budzącą zdziwienie w przypadku podmiotów, które w normalnych warunkach rynkowych działałyby niezależnie. Niższa niż rynkowa cena obowiązywała także za paliwo "zakupione" od spółki M.. W tym przypadku minimalny upust cenowy, zgodnie z umową, wynosić miał 1900 PLN/m3 brutto poniżej ceny publikowanej na stronie internetowej O. dla ON typu ON EKO w dniu zakupu przez Kupującego. Tym samym, ww. spółki nie kształtowały ceny paliw na zasadzie rachunku ekonomicznego, który powinien uwzględniać np. cenę zakupu powiększoną o marżę pośredników, czy też inne koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Sąd zgadza się z organem, że udzielanie bardzo korzystnych opustów cenowych przez podmioty działające na rynku paliw przez stosunkowo krótki okres, mające siedziby w wynajmowanych pomieszczeniach, nie posiadające infrastruktury i majątku do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, powinno wzbudzić u skarżącej wątpliwości, czy transakcje te nie niosą za sobą ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. Takiej refleksji skarżąca nie wykazała. Stały rabat cenowy, z góry określony w "relacjach" skarżącej z każdym z wymienionych podmiotów, nie uwzględniający rachunku ekonomicznego, nie mógł być jedynie kwestią przypadku. Powinno to wzbudzić wątpliwości i wzmóc czujność w kontaktach handlowych związanych z obrotem paliwem. Kolejna okoliczność, która zwraca uwagę, to organizowanie przez skarżącą we własnym zakresie transportu paliw od P., W. i K. oraz szybkie płatności - rzadko występujące w realiach obrotu gospodarczego, gdy wartość transakcji obejmuje znaczne kwoty (łącznie ponad 12 mln zł brutto), jak też krótki okres "współpracy" (ze spółką P. - 31 dni, ze spółką W. – 81 dni, ze spółką M. – 31 dni, ze spółką K. – 185 dni), przy czym "dostawy" miały odbywać się co kilka dni. W zakresie tym organ słusznie uznaje za zastanawiające, czemu doszło do zakończenia współpracy, dlaczego miała ona charakter krótkotrwały i wiązała się ze zmianami podmiotów "oferujących" paliwo w tak samo atrakcyjnej cenie. Jedyna odpowiedź jaka się nasuwa, to działanie związane ze sztucznym wkomponowaniem poszczególnych spółek w łańcuch rzekomych dostaw i formalne uwiarygodnianie transakcji. Jeżeli dodać, że od początku rzekomej współpracy z P., W. i M. skarżąca "kupowała" paliwa w ilościach takich samych jak podczas kolejnych "zakupów" podczas całego okresu "współpracy" (eksponowany przez organ brak okresu budowy zaufania - brak okresu sprawdzania rzetelności podmiotu, gdzie wartość "zakupionego" towaru była wysoka), to jawi się obraz świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym. Warto również wspomnieć, że skarżąca poprzestała jedynie na formalnej weryfikacji "kontrahentów". Zastanawiające jest również, że podczas czynności przeszukania w firmie P. s.j. w W., której wspólnikami byli skarżąca i jej syn, zabezpieczono pieczątkę firmy K. (podmiotu wykorzystanego do pozorowania przez skarżącą kupna paliwa, które w istocie było sprowadzone przez skarżącą nielegalnie jako olej techniczny i następnie odsprzedawane jako olej napędowy). W związku z powyższym sąd za w pełni trafne uznaje twierdzenia organu w zakresie przypisania skarżącej świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze. Skarżąca weszła w posiadania paliw po cenach odbiegających od rynkowych, w warunkach, które u osób prowadzących od lat działalność gospodarczą w obrocie paliwami, będącymi towarem wrażliwym, często wykorzystywanym do oszustw podatkowych, powinny wzbudzić czujność i skłonić do pogłębionej refleksji, co do rzetelności podmiotów "oferujących" tego typu towar. Zwłaszcza, że były to podmioty bez doświadczenia w branży, krótko działające na rynku, bez zaplecza osobowego i majątkowego, z niskim kapitałem zakładowym (wszystkie te okoliczności są łatwe do zweryfikowania), ograniczające kontakt do połączeń mailowych czy telefonicznych, oferują paliwo w cenie niższej niż rynkowa. "Współpraca" z tymi podmiotami trwa z reguły kilka tygodni, a ich łączna wartość przekracza 12 mln zł brutto. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Widoczne są anomalie w stosunku do typowych transakcji dokonywanych paliwami. Wszystkie okoliczności przedstawione w decyzji, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, nie zaś każda oddzielnie, pozwalają na konkluzję, że skarżąca był świadoma istniejących nieprawidłowości. Sąd nie podziela zarzutów zawartych w pkt 1.1-4 petium skargi, dotyczących naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., które upatrywane są przez autora skargi w błędnym uznaniu przez organ, że spółki P., W., K. i M. nie prowadziły działalności gospodarczej. Pełnomocnik zwrócił uwagę na informacje uzyskane przez skarżącą przed rozpoczęciem współpracy z tymi podmiotami, potwierdzające legalną działalność spółek na terenie kraju, tj.: były zarejestrowane dla potrzeb VAT, NIP, Regon i KRS; miały złożoną kaucję gwarancyjną w Urzędzie Skarbowym; dysponowały ważną koncesją na handel paliwem; brak powiązań osobowych i majątkowych skarżącej ze spółkami; istnienie faktycznej współpracy potwierdzonej mailami, zatrudnianie pracowników; w przypadku K. i M. były przeprowadzane badania kupionego paliwa; w przypadku K. bezpośrednio przed nawiązaniem współpracy, w siedzibie tej spółki syn skarżącej oglądał stację paliw należącą do tego podmiotu. Zdaniem pełnomocnika skarżąca nie miała obowiązku sprawdzała źródeł pochodzenia paliwa, czy sprawdzania i porównywania rynkowych cen paliw. W skardze argumentowano ponadto, że przepisy nie zabraniają współpracy z podmiotami, które funkcjonują krótko na rynku, mają niski kapitał zakładowy i nie posiadają infrastruktury technicznej. Zdaniem sądu, fakt rejestracji ww. podmiotów, wystawianie przez poszczególne spółki faktur, uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi czy wpłacenie kaucji gwarancyjnej, same w sobie nie świadczą o rzetelności badanych transakcji. Dysponowanie tego typu dokumentacją stanowi formalny przejaw realizacji obowiązków, mających swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot posiadający koncesję i wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT. Okoliczności tej sprawy pozwalają jednak uznać te dokumenty za przejaw działania, którego celem było ukrycie przed organami procederu. W przypadku funkcjonowania oszustw podatkowych częstą praktyką jest bowiem dbanie o sporządzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Jak słusznie wskazał organ, minimalny kapitał, brak zaplecza technicznego, krótki okres funkcjonowania na rynku, wielomilionowe transakcje w połączeniu z nierynkową ceną paliw oraz nawiązanie i sprowadzenie relacji do kontaktów mailowych, powinny z miejsca wzbudzić wątpliwości co do rzetelności tych spółek. W konsekwencji eksponowane w skardze elementy mające dowodzić realności transakcji nie wytrzymują konfrontacji z przedstawionymi w decyzji mechanizmami ujawnionego procederu. W kontekście tego procederu, skarżąca weszła w posiadanie paliw, których cena odbiegała od cen rynkowych. Jednocześnie skorzystała z odliczenia podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha "dostaw". Z ustaleń organu wynika, że dostawcami paliwa były formalnie spółki prawa handlowego, oficjalnie prowadzące handel paliwami na podstawie koncesji, a w rzeczywistości nie nabywały one towarów i nie były posiadaczami towarów, nie dokonywały dostaw; były wyłącznie wystawcami faktur na rzecz skarżącej. Działalność tych kontrahentów była fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie VAT. Oczywistym jest przy tym, że podstawowe czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca zanim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Skarżąca, poprzez swoją argumentację, próbuje wykazać, że takie czynności przedsięwzięła, jednak w odniesieniu do ujawnionego procederu i roli skarżącej, należy je ocenić jedynie jako przyjętą linię obrony. Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, którego cena oferowana przez podmioty krótko działające na tym wrażliwym na oszustwa podatkowe segmencie gospodarki, bez właściwego zaplecza materialnego i finansowego, kształtowała się poniżej cen hurtowych oferowanych przez największy krajowy koncern paliwowy; nie była zainteresowana skróceniem łańcuchów dostaw. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oceniony łącznie i we wzajemnym powiązaniu doprowadził organ do konkluzji, że skarżąca miała wiedzę, że uczestniczy w opisanym procederze. Jako organizator transportu musiała zdawać sobie sprawę z wątpliwego źródła pochodzenia paliwa. Opisane już wyżej okoliczności powodują, że nie sposób uznać, że skarżąca nieświadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Nawet gdyby oceniać działania skarżącej przez pryzmat należytej staranności kupieckiej, to zdaniem sądu, postępowanie skarżącej w realiach badanych transakcji zasadniczo odbiegało od typowych warunków zawierania tego typu transakcji w obrocie gospodarczym na dużą skalę. Czyni to całkowicie pozbawionym podstaw zarzut nieprzeprowadzenia przez NPUCS badania dobrej wiary skarżącej przy czynnościach nabycia paliwa od ww. spółek. Dodać również trzeba, że choć skarżąca w toku postępowania przedstawiła sprawozdania z badań paliw (oleju napędowego) obejmujące dostawy oleju napędowego m.in. K&T lnvest, to ich analiza nie pozwoliła na przyporządkowanie tych badań poszczególnym partiom dostaw od poszczególnych dostawców. Dokumenty nie mogą zatem świadczyć o rzetelności kwestionowanych przez organy faktur. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 o.p., art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., polegający w ocenie pełnomocnika, na błędnym uznaniu, że 25 faktur sprzedaży (spośród 75), na których wypisano K. miało pozorować legalny zakup oleju napędowego, a tym samym, że faktury VAT wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji przekonująco wyjaśniono wskazaną okoliczność, która wynika z wszechstronnej oceny dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania w domu skarżącej (między innymi dokumenty CMR), analizy informacji z systemów OCR w Budzisku (zawierających wykazy numerów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych przez system OCR na przejściu granicznym), viaTOLL i danych z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, wskazań lokalizacji stacji przekaźnikowych w obrębie, których działał-logował się numer telefonu kierowcy i danych pozyskanych z ww. programu AutoSAT3 oraz zeznań kierowców. Analiza numerów rejestracyjnych pojazdów, imion i nazwisk kierowców i numerów plomb cystern wpisanych w dokumentach CMR oraz odręcznych adnotacji dokonanych na tych dokumentach, adnotacji dokonanych na fakturach wystawionych przez K. na rzecz firmy skarżącej, ilości oleju napędowego i oleju technicznego, danych z dokumentów WZ, informacji zarejestrowanych przez program monitorujący przejazdy AutoSAT3 i dokonane powiązania CMR z fakturami wystawionymi przez K. oraz z innymi dokumentami (fakturami) – doprowadziły organ do ustalenia, że w przypadku 13 transportów oleju technicznego, na podstawie m.in. numerów plomb cystern, podanych w dokumentach CMR dotyczących tych transportów i adnotacji dokonanych na tych dokumentach, olej ten, przetransportowany na teren stacji paliw skarżącej, został następnie sprzedany przez nią jako olej napędowy na rzecz podmiotu R. Aby zalegalizować wprowadzenie do obrotu na terenie Polski tego paliwa wykorzystano w tym celu faktury wystawione najpierw przez N. Sp. z o.o. na rzecz K. i następnie faktury wystawione przez K. na rzecz skarżącej. Z kolei, w przypadku 12 transportów oleju technicznego, na podstawie adnotacji dokonanych na dokumentach CMR dotyczących tych transportów oraz adnotacji dokonanych na fakturach wystawionych przez K. na rzecz skarżącej ustalono, że olej ten bezpośrednio z zagranicy trafił na stację paliw skarżącej w W. i przyjęto, że został przez nią, jako paliwo silnikowe, sprzedany (w detalu lub hurcie) lub zużyty na potrzeby własne (tj. do napędzania pojazdów). Powyższych ustaleń, szeroko umotywowanych w decyzji, strona skutecznie nie podważyła, bliżej nie uzasadniając zarzutu sformułowanego w pkt 1.5 petitum skargi. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegający w ocenie strony na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego wobec M., a tym samym zakwestionowanie faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej bez jakiegokolwiek postępowania/czynności w tym podmiocie. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdzają: wspomniane już zeznania osób związanych z M. (P. D., S. L., M. K.); deklarowane zakupy krajowe dużo mniejsze niż sprzedaż, która miała mieć miejsce na rzecz skarżącej, przy czym weryfikacja "dostawców" tej spółki (A.1 i A.2) wskazuje, że nie składały deklaracji VAT-7 za 2016 r.; brak dowodów na sugerowane przez M. K. nabycia paliw z Niemiec (spółka w ogóle nie deklarowała WNT). Poza tym, jak już wyżej podkreślono M. oferował paliwo w cenie niższej niż rynkowa, stosując przy tym sztywne upusty, które nie uwzględniały ewentualnych zmian okoliczności. W cenę paliwa rzekomo wliczony był dodatkowo transport, co oznacza, iż jego cena wyjściowa była jeszcze niższa. Szybkie płatności, krótki okres współpracy, nawiązanie "współpracy" faksem – wszystko to pozwoliło organowi na ocenę, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie M. prowadziła działalność detaliczną na stacjach paliw, które miał oglądać syn skarżącej, to wymowa dowodów przedstawionych w decyzji jest jednoznaczna – spółka ta nie mogła prowadzić działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania M. K., który miał sfinansować zakup udziałów P. D. w spółce M., a który to miał m.in. wystawić f-VAT na rzecz skarżącej. Pełnomocnik nie rozwija tezy tego zarzutu. Organ podjął natomiast działania zmierzające do przesłuchania M. K. Jak wyjaśnił, w ramach kontroli celno-skarbowej M. K. został dwukrotnie wezwany do osobistego stawienia się, celem złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży paliw w 2016 r. przez M. Wezwań tych jednak nie odebrał. Do akt sprawy włączono zatem protokół jego przesłuchania sporządzony przed innym organem. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi. Zeznania te zostały ocenione przez organ w kontekście innych dowodów i okoliczności odnoszących się do "transakcji" z tym podmiotem. W tym stanie rzeczy sąd uznaje, że okoliczności prowadzące organ do stwierdzenia, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wyjaśnione rzetelnie, a także wszechstronnie i logicznie ocenione. Pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez P., W., K. i M.. W świetle powyższego, prawidłowe jest rozstrzygnięcie pozbawiające skarżącą tego prawa. 2. Sąd podziela także ustalenia w kolejnym spornym elemencie decyzji, tzn. w zakresie przypisania skarżącej wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych z Łotwy, Niemiec i Estonii, sprowadzonych na terytorium Polski jako oleje techniczne, których to WNT nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT-7. Kwestionując te ustalenia strona utrzymuje, że wykonywała jedynie usługę transportową oleju technicznego. Nie przedstawia jednak argumentów i dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko organu. Dowody, na których organ oparł ustalenia w tym zakresie to: dokumenty CMR zabezpieczone podczas przeszukania w domu rodzinnym skarżącej i w biurze rachunkowym w W. (mające dokumentować transport olejów technicznych); dane z programu komputerowego AutoSAT3, zabezpieczonego podczas czynności przeszukania na stacji paliw skarżącej (program umożliwił wygenerowanie map oraz raportów przejazdów, wykonanych przez dany pojazd tras w konkretnym okresie czasowym); dane z systemu viaTOLL, pozyskane wykazy numerów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych przez system OCR znajdujący się na przejściu granicznym w Budzisku; dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów oraz dane transmisyjnych dotyczących użytkowników końcowych; zeznania kierowców; informacje pozyskane na temat podmiotów wskazanych w ww. dokumentach CMR jako dostawcy towarów, jak też podmiotów zadeklarowanych jako odbiorcy; dane z aplikacji VIES wskazujące, że: podmioty SIA K., SIA G., SIA L. w 2016 r. nie deklarowały dostaw na rzecz skarżącej ani nabyć od skarżącej, P. OU w 2016 r. nie deklarował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów, S. GmbH - zarejestrowany podatnikiem VAT prowadzący działalność w zakresie: wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych - w 2016 r. nie deklarował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów, A. KG – brak numeru VAT. Analiza tych dowodów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżąca w istocie nabywała od podmiotów zagranicznych wymienionych na zabezpieczonych CMR paliwo oznaczane w tych dokumentach jako oleje techniczne. Podmiotami zlecającymi wysyłkę paliw były A. GmbH z Niemiec, A. KG z Niemiec, P. OU z Estonii, I. OU z Estonii, SIA K. z Łotwy, SIA G. z Łotwy, L. SIA z Łotwy. Paliwo to nie było przewożone do miejsc opisanych na dokumentach CMR. Miejscem przeznaczenia paliw była stacja paliw prowadzona przez skarżącą, bądź inne miejsca w kraju. Paliwo to było następnie odsprzedawane przez skarżącą, bądź wykorzystywane na własne potrzeby. Poza tym, jak już wyżej była mowa, w części przypadków nabycie przedmiotowego paliwa nastąpiło z wykorzystaniem spółki K. wystawiającej na rzecz skarżącej nierzetelne faktury "dostaw" paliwa - 25 faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. pozorowało legalny zakup przez skarżącą oleju napędowego, tymczasem przedmiotem obrotu było paliwo sprowadzone przez skarżącą nielegalnie jako olej techniczny i odsprzedawane jako olej napędowy. Sąd powyższe ustalenia akceptuje jako znajdujące potwierdzenie w szeregu wymienionych już, wzajemnie uzupełniających się dowodów, zestawionych ze sobą, spójnie ocenionych, które pozwoliły odtworzyć trasy przejazdów cystern z paliwem. Dowody te wskazują podmioty, od których paliwo miało pochodzić, częściowo pozwalają na zidentyfikowanie odbiorców, przy czym nie ma wątpliwości, że paliwo nie dotarło ostatecznie do Niemiec. Zapisy na dokumentach CMR, dane z programu AutoSAT3, dane z systemu viaTOLL, dane z systemu OCR z przejścia granicznego w Budzisku, dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, dane transmisyjne dotyczące użytkowników końcowych oraz zeznania kierowców - pozwoliły na prześledzenie tras i ustalenie miejsc, gdzie paliwo było finalnie transportowane; nie były to miejsca wskazane na dokumentach CMR. Skoro opisane szczegółowo dowody i wzajemne relacje między nimi pozwoliły na stwierdzenie, że towar wymieniony na zabezpieczonych dokumentach CMR nie opuścił terytorium Polski i nie trafił do finalnych nabywców, nie było potrzeby głębszego ustalania relacji handlowych między nadawcami paliwa a odbiorcami tego towaru oraz ustalania, czy został uiszczony podatek przez R. SIA; E. NY, SIA G.; G. Ltd, K. s.r.o; SIA D. Z. GmbH. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wśród podmiotów wymienionych na dokumentach CMR jako nadawcy, np. P. OU w 2016 r. nie deklarował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów, S. GmbH prowadzący działalność w zakresie: wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych w 2016 r. nie deklarował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów, a w przypadku A. KG nie zidentyfikowano numeru VAT. Poza tym organ ustalił, że np. I. OU nie posiada rocznych sprawozdań finansowych, a dziedziną działalności tej firmy, zgodnie z rejestrem przedsiębiorców, jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana; firma nie została jednak odzwierciedlona w Rejestrze Działalności Gospodarczej, również nie zostały jej wydane pozwolenia niezbędnych do prowadzenia działalności w tej dziedzinie; wspólnikami Spółki byli: firma L. OU w okresie od [...].09.2016 do [...].09.2016 r. oraz obywatel Łotwy E. M. w okresie od dnia [...].09.2016 r. do chwili obecnej. W dniu [...] lipca 2017 r. w rozmowie telefonicznej z E. M. - członkiem zarządu I. OU, zostało wyjaśnione, że osoba ta mieszka na Łotwie oraz nie jest w stanie określić daty swojego przyjazdu do Estonii. Estoński organ podatkowy w dostępnych jemu bazach nie znalazł osoby E. M.; ze złożonych deklaracji podatkowych i wewnątrzwspólnotowych wynika, że firma I. OU nie zgłosiła transakcji z Z. GmbH w swoich deklaracjach podatkowych i wewnątrzwspólnotowych. Jeżeli chodzi o podmiot G. Ltd, ustalono, że spółka została założona w dniu [...].09.2015 r.; dokumenty zawiązania zostały złożone w formie elektronicznej przez wyspecjalizowany podmiot; z informacji rejestrowych spółki wynika, że przedmiotem jej działalności jest inna działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana. W zakresie Z. GmbH ustalono, że na podstawie dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę w B.1 w maju 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne wobec Prezesa i Prokurenta tej firmy, z powodu podejrzenia o uszczuplenie podatku od energii; istnieje podejrzenie że ww. sprzedawali wyroby energetyczne z pominięciem obciążającego je podatku konsumpcyjnego jako paliwo a ponadto nie informowali o tym organu skarbowego. Spółka SIA K. - jedną z osób funkcyjnych wskazany E. M.; za wrzesień 2016 r. zadeklarowała transakcję ze skarżącą o niewielkiej wartość 1476,20 EUR; w dyspozycji VID brak jest natomiast informacji o zadeklarowanych transakcjach z Z. Gmbh, G. Ltd w okresie od stycznia 2015 r. do chwili wyłączenia firmy z rejestru płatników VAT. Podmiot SIA L. – w dyspozycji VID brak informacji o transakcjach z osobami fizycznymi i prawnymi: Z. GMBH, G. Ltd, skarżąca w okresie od stycznia 2015 r. do chwili likwidacji firmy; w załącznikach deklaracji VAT 2 - sprawozdanie dotyczące dostaw i usług świadczonych na obszarze Unii Europejskiej transakcje zgłoszone w październiku 2016 r.: F. - wartość transakcji 1127,87 EUR. Kwestionując ustalenia organu strona podnosi, że miały miejsca jeszcze inne kontrole Izby Celnej, niż ta, która miała miejsce w dniu [...] listopada 2016 roku -dotyczące tego jaki rodzaj towaru jest przewożony, które to kontrole nie stwierdziły, żeby przewożony był olej napędowy zamiast oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR. Odpowiadając na powyższe wskazać trzeba, że rzeczywiście dniu [...] listopada 2016 r. w miejscowości Budzisko funkcjonariusze Izby Celnej w B. przeprowadzili kontrolę zestawu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], należących do firmy skarżącej. Z dokumentu przewozowego CMR oraz świadectwa jakości wynikało, że w ww. cysternie przewożony był olej smarowy o nazwie handlowej T. W wyniku przeprowadzonych badań paliwa ustalono, że w rzeczywistości w cysternie znajdował się olej napędowy o kodzie CN 27101943. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, również że przedmiotowy towar przemieszczany z Łotwy do Niemiec nie był zgłoszony w systemie EMCS (przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego). Powołując się na inne kontrole, mające z kolei potwierdzać transport olejów technicznych pełnomocnik skarżącej nie wskazuje jednak konkretów w tych względzie: dat, miejsc i dokumentów będących wynikiem tych kontroli. Twierdzenia w tym względzie należy zatem uznać za gołosłowne. W skardze podkreślono ponadto, że dane z systemów OCR w Budzisku, viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, którymi posługuje się NPUCS dotyczą wyłącznie ciągników - nie zaś naczep (cystern), brak zatem podstaw do wnioskowania, że ww. dane obrazują, że określony ciągnik oraz naczepa (cysterna) nie przekroczyły granicy polsko-niemieckiej lub niemiecko-belgijskiej - skoro dane te dotyczą wyłącznie ciągnika, a nie cysterny, co spowodowało, że organ pominąć miał również okoliczności tego rodzaju, jak przepinanie na bazie w W. poszczególnych naczep (cystern) do innych ciągników. W tym względzie należy powtórzyć, że zeznania kierowców wpisanych na dokumentach CMR są zgodne. Wynika z nich, że paliwo trafiało do stacji paliw skarżącej i w inne miejsca w kraju. Organ słusznie uznaje za nieprzekonujące tezy, że w każdym transporcie paliw dochodziło do zmian ciągnika. Przede wszystkim skarżąca nie wskazała czemu działania takie miałyby służyć, poza tym nie udokumentowała tych twierdzeń, nie wymieniła nazwisk kierowców, którzy rzekomo transportowali paliwo po zmianie ciągników, nie przedstawiła numerów rejestracyjnych ciągników oraz dokumentów CMR, które dokumentowałyby transport paliw. Zarzut ten, jak wiele innych stawianych w skardze jest gołosłowny i w istocie ma na celu odwrócenie uwagi od szeregu nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej przez skarżącą działalności. Całkowicie pozbawione podstaw są zatem zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania opisane w pkt 1.8-11 petitum skargi. Podobnie należy ocenić zarzuty, w których autor skargi podnosi: (-) brak bezpośredniego przesłuchania poszczególnych kierowców, a jedynie "wykorzystanie" protokołów przesłuchania kierowców (10 osób) w ramach prowadzonego śledztwa; (-) brak przesłuchania pozostałych kierowców, którzy pracowali lub współpracowali ze skarżącą w 2016 r. (-) nie wystąpienie do nadawców znajdujących się na dokumentach CMR, celem zweryfikowania rzeczywistej ilości zrealizowanych dostaw oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR; (-) nie przesłuchanie żadnego z kierowców, którzy realizowali kursy z Niemiec na Litwę lub Łotwę, w tym brak analizy z tras realizowanych z Niemiec na Litwę lub Łotwę. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu protokołów zeznań świadków sporządzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa (vide: art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Poza tym organ wyjaśnił, że przesłuchano wszystkich kierowców, których przesłuchanie było możliwe, a których nazwiska znajdowały się w dokumentach CMR. Innych dokumentów skarżąca nie przedstawiła. Niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania żadnego z kierowców, którzy realizowali kursy z Niemiec na Litwę lub Łotwę. Organ wskazał, że 5 z 6 dokumentów CMR dotyczących tych transportów nie zawiera danych dotyczących kierowcy. Natomiast kierowca wskazany w szóstym dokumencie CMR, tj. T. B. został przesłuchany. Odnośnie zarzutu braku weryfikacji rzeczywistej ilości zrealizowanych dostaw oleju technicznego organ słusznie zauważa, że strona nie wskazała dokumentów ani nie przedstawiła okoliczności, z powodu których do transportu miałoby nie dojść. Niewiarygodne jest zaś, że wystawione przez podmioty zagraniczne dokumenty CMR były wystawiane bez celu, któremu miały służyć, tj. transportu oleju technicznego na terytorium Polski. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek aby przyjąć, że kierowca, który pojechał po towar za granicą odebrał jedynie dokument CMR i wrócił do kraju bez ładunku. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut opisany w pkt 1.12 petiutm skargi. W tak ustalonym stanie faktycznym organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego dotyczące WNT. Niewątpliwie na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przepis art. 9 ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10; 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a (zob. art. 9 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 25 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje sią za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W świetle niepodważonych skutecznie ustaleń organu, dostawcami paliw (sprowadzonych przez skarżącą na terytorium Polski jako oleje techniczne) były podmioty występujące w dokumentach CMR jako nadawcy towaru i podmioty te (poza A. KG) są podatnikami podatku od wartości dodanej (posiadają numery VAT). Skarżąca z kolei jest nabywcą przedmiotowych paliw, ponieważ nabyła prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, o czym świadczy fakt, że dokonywała ich dalszej odsprzedaży lub zużywała na potrzeby własnej działalności (jako paliwo do pojazdów). Stosownie do art. 20 ust. 5 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.t.u., do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1,6,7,10 i 11. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 31a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Wymienione przepisy organ zastosował prawidłowo. Również podstawa opodatkowania została określona należycie. Dane wynikające z dokumentów CMR wystawionych przez łotewskie i estoński podmioty (dotyczące wartości ładunku, ilości towaru w litrach i kilogramach) oraz kwoty podatku akcyzowego wyliczone w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak też opłaty paliwowe obliczone według stawki określonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - pozwoliły w przypadku 75 transportów olejów technicznych (za okresy od lipca do października 2016 r.), na obliczenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu WNT paliw (art. 23 § 2 pkt 2 o.p.). Z kolei oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku 5 dokumentów CMR wystawionych przez niemiecki podmiot S. GmbH, gdzie nie wskazano wartości towaru, a tylko dane dotyczące ilości towaru w kilogramach, wypełnia dyspozycję art. 23 § 5 o.p. Stanowisko w tym względzie i stosowne obliczenia zawarte zostały w decyzjach obu instancji i zrelacjonowane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stawiane w kontekście uznania, że wyrażona w Euro wartość ładunku, która została wskazana na dokumencie przewozowym CMR stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz, że pozwala na obliczenie podatku należnego z tego tytułu, jak też powiązane z nimi zarzuty natury proceduralnej opisane w pkt 1.15 petitum skargi. Skoro w części z zabezpieczonych dokumentów CMR wpisano wartość transportowanego paliwa, to zdaniem sądu nie było przeszkód, aby ustalając podstawę opodatkowania organ oparł się na tych wartościach, tym bardziej, że organ nie dysponował innymi danymi co do wartości transportowanych towarów. Brak jest przesłanek do uznania, czego oczekuje strona skarżąca, że oznaczenie wartości ładunku na dokumencie CMR odnosi się jedynie do granicy odszkodowania za szkody jakie powstały bezpośrednio w przewożonym ładunku (art. 23 ust. 3 w zw. z art. 24 Konwencji CMR). Nie można się zgodzić z zarzutem braku rozważenia zastosowania art. 30a ust. 2a u.p.t.u. Przepis ten obowiązuje od 1 sierpnia 2016 r. i stanowi, że do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organ prawidłowo zauważa, że regulacja ta dotyczy wewnątrzwspólnotowych nabyć zamkniętego katalogu towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5a, który to przepis odnosi się do paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tymczasem brak jest podstaw do uznania, że będące przedmiotem obrotu paliwo było paliwem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Organ ustalił, że przedmiotem obrotu było paliwo sprowadzone przez skarżącą nielegalnie jako olej techniczny i odsprzedawane jako olej napędowy. Skarżąca nie przedstawiła certyfikatów, które określałyby wymogi jakościowe sprowadzonych paliw. W konsekwencji paliwo będące przedmiotem obrotu zaklasyfikowane zostało jako wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w pozycji 44 tj. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Wobec powyższego należy zaaprobować stanowisko organu, że przepis art. 30a ust. 2a u.p.t.u. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W skardze pełnomocnik zarzuca ponadto niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania i przyjęcie kwot podatku akcyzowego oraz kwot opłaty paliwowej na podstawie ilości paliwa (w litrach i kilogramach) wynikającej z listów przewozowych CMR wystawionych przez poszczególne podmioty, podczas gdy jego zdaniem kwota podatku akcyzowego oraz kwota opłaty paliwowej powinna być wyliczona dla ilości paliwa w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Niewątpliwie, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Co prawda zgromadzone dowody nie pozwalają na wykluczenie, że ilość paliwa wskazana na dokumentach CMR mierzona była w temperaturze wskazanej w tym przepisie, niemniej – jak trafnie wskazał organ – przy braku innych danych przyjęte wartości należy uznać za uzasadnione z zastrzeżeniem, że stanowią one wyłącznie wartości szacunkowe. Tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła żadnych danych, z których miałoby wynikać, że ilości paliw wskazane w dokumentach CMR są ilościami określonymi w tzw. litrach rzeczywistych w określonej temperaturze pomiaru (brak wskazania temperatury pomiaru na dokumentach), stąd zasadnym było przyjęcie, że w dokumentach wykazano objętość w temperaturze referencyjnej (15° C), która jest powszechnie stosowana w obrocie paliwami płynnymi. 3. Sąd podziela także pogląd organu o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą i niezadeklarowaniu sprzedaży paliw sprowadzonych w ramach WNT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że w okresie od czerwca do listopada 2016 r. prowadzona przez skarżącą firma, zestawami pojazdów składającymi się z ciągnika siodłowego i cysterny, przetransportowała na terytorium Polski z Łotwy, Niemiec i Estonii towary (oleje techniczne) wykonując łącznie 96 transportów (zakwalifikowane przez organ jako WNT – o czym wyżej) i następnie dokonała obrotu w kraju tymi towarami, dystrybuowanymi jako paliwo silnikowe. Twierdzenia te oparto na dowodach wymienionych już w punkcie 2 tego uzasadnienia w odniesieniu do ustaleń w zakresie WNT (tj. dokumenty CMR, dane z programu komputerowego AutoSAT3, wykaz numerów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych przez system OCR znajdujący się na przejściu granicznym w Budzisku, dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, wskazania lokalizacji stacji przekaźnikowych, w obrębie których działał - logował się numer telefonu kierowcy, zeznania kierowców, których dane wpisane były na dokumentach CMR, analizy zapisów na dokumentach CMR, dowodach Wz, fakturach VAT dotyczących zakupu i sprzedaży oleju napędowego skarżącą). Szczegółowa analiza poszczególnych powiązań między dokumentami znajduje się na str. 60-67 zaskarżonej decyzji. Wynika z niej niezbicie, że towary (oleje techniczne), które zgodnie z treścią dokumentów CMR powinny zostać wywiezione poza granice RP, tj. do Niemiec, skarżąca faktycznie dostarczyła do następujących podmiotów: S. Sp. z o.o. w L., E. w L., R. w N. Natomiast faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz K. Sp. z o.o. i przez K. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, S. Sp. z o.o. i E. były "pustymi fakturami", które miały jedynie zalegalizować źródło pochodzenia towarów (olejów technicznych) sprzedawanych przez skarżącą jako paliwa do napędu silników spalinowych. W części przypadków (49) organ nie zdołał powiązać omawianych wyżej zakupów paliw smarowych w ramach WNT z fakturami sprzedaży zaewidencjonowanymi przez skarżącą. W tych przypadkach zasadnie przyjęto, że dokonano ich sprzedaży poza ewidencją lub zużyto na potrzeby własne. Przykładowo, w odniesieniu do CMR [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., na którym wykazano transport "Technical oil W85C" w ilości 26710 kg i 31000 l, pojazdem o numerach rej. [...] przewoźnika F., kierowca M. Z., numery plomb cysterny: [...], [...], [...], [...], [...], stwierdzono fakturę [...] z dnia [...] sierpnia 2016 wraz z dowodem Wz, gdzie jako wystawca występuje F., a odbiorca R., [...], [...], NIP [...], data dostawy [...] sierpnia 2016 r. Na dowodzie Wz zapisane są również dane wskazujące na numer rejestracyjny pojazdów samochodowych dostarczających towar (olej napędowy): [...], a także numery plomb cysterny: [...] – [...]. Jednakowe zapisy w zakresie numeru rejestracyjnego pojazdów przewożących towar i numerów plomb zawarte zarówno na CMR jak i na dowodzie Wz doprowadziły organ do wniosku, że dotyczą one towaru sprowadzonego na teren kraju wg CMR [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. jako olej techniczny i sprzedanego R. jako olej napędowy. Z kolei, np. w odniesieniu do CMR [...] z dnia [...] lipca 2016 r., na którym wykazano transport "Technical oil W85C" w ilości 26714 kg i 32012 I pojazdem o numerach rej. [...] przewoźnika F., kierowca M. Z., numery plomb cysterny: [...] –[...] i [...] oraz odręczny dopisek "S. 3.08", stwierdzono fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016, gdzie jako wystawca występuje K. Sp. z o.o., a odbiorca S. Sp. z o.o. Stwierdzono, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. miała miejsce dostawa oleju napędowego do S. Sp. z o.o. Ponadto z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w S. nr [...]. uzyskano wydruk z urządzenia Petro Vend dokonany na Stacji S. w L. w dniu 3 sierpnia 2016 r. dokumentujący ilość rzeczywistą przyjętego paliwa oraz w temperaturze 15°C. Powyższe fakty potwierdzają zdaniem organu, że towar sprowadzony na teren kraju wg CMR [...] z dnia [...] lipca 2016 r. jako olej techniczny został sprzedany ww. S. Sp. z o.o. jako olej napędowy. Ponadto, np. w odniesieniu do CMR [...] z dnia [...] lipca 2016 r., na którym wykazano transport "Technical oil W85C" w ilości 26714 kg i 32012 I pojazdem o numerach rej. [... przewoźnika F., kierowca B. oraz odręczny dopisek "K.", stwierdzono fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. oraz dowód Wz z dnia dostawy [...] lipca 2016 r., gdzie jako wystawca występuje K. Sp. z o.o., a odbiorca E., data dostawy [...] lipca 2016 r. Na dowodzie Wz z dnia dostawy [...] lipca 2016r. zapisane są również dane wskazujące na numer rejestracyjny pojazdu samochodowego dostarczającego towar (olej napędowy): [...], a także odcisk pieczęci "F. (...)". Jednakowe zapisy w zakresie pieczęci F., numeru rejestracyjnego cysterny WS 96087 i daty zawarte zarówno na CMR jak i na dowodzie Wz, potwierdzają, że dotyczą one towaru sprowadzonego na teren kraju wg CMR [...] z dnia [...] lipca 2016r. jako olej techniczny i sprzedanego E. jako olej napędowy. W skardze pełnomocnik utrzymuje, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju technicznego, który wcześniej miałaby sprowadzić na terytorium Polski, a świadczą o tym jego zdaniem różnice co do ilości tego paliwa (rzekomo sprowadzonego oleju technicznego), które miałoby być rzekomo sprzedane przez skarżącą do poszczególnych odbiorców, i ilości paliwa, jaką podmioty nabywały od skarżącej. Autor skargi wyeksponował 10 takich przypadków, przykładowo opisał, że w "CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 30.008 litrów. Jednoczenie odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w temperaturze 15°C - tj. w ilości 29.421 litrów". (różnica obejmuje 587 I). W odpowiedzi na skargę organ trafnie jednak zauważa, że w pozostałych przytoczonych w skardze przypadkach różnica ta była mniejsza. Poza tym istotne jest, że ustalenia odnoszące się do miejsca odsprzedaży paliwa oparto na szeregu wzajemnie się uzupełniających dowodach, o których była już mowa. Okoliczność, że na dokumentach CMR i fakturach sprzedaży paliw pojawiają się niewielkie rozbieżności nie wpływa zdaniem sądu na wartość tych ustaleń. Zdaniem sądu w analizowanym w tym punkcie uzasadnienia przypadku, organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Opisany w decyzji sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest prawidłowy. W przypadku 18 faktur, o których mowa w zarzucie 2.4 petitum skargi zasadne było przyjęcie do podstawy opodatkowania kwot podatku należnego wynikającego wprost z tych faktur. Faktury te, to dokumenty wystawione przez K. na rzecz S. oraz przez K. na rzecz E. Faktury te jak prawidłowo ustalono, nie dokumentują rzeczywistych transakcji od strony podmiotowej, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż paliwa w tych przypadkach dokonana została na rzecz S. E. w rzeczywistości przez skarżącą. Dane wykazane na tych fakturach od strony przedmiotowej przedstawiają jednak realne dane w zakresie ceny jednostkowej, ilości oraz terminu dokonania transakcji, stanowią zatem dostateczną podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od dostaw tego paliwa dokonanych przez skarżącą. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe przypadki, w których nie ustalono odbiorców paliwa, do obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jako najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, zasadnie przyjęto średnią ważoną cenę jednostkową netto paliwa wyliczoną w oparciu o znane organom faktury, gdzie jako wystawca występuje K., wystawione na rzecz S. i E., a które jak ustalono w powiązaniu z dokumentami CMR stanowiły dostawy dokonane przez skarżącą na rzecz S. i E. Wobec braku danych o cenach paliwa (co do którego nie ustalono odbiorców) do wyliczenia podstawy opodatkowania trafnie przyjęto średnią ważoną cenę jednostkową netto paliwa z okresu od czerwca do września 2016 r., która zgodnie obliczeniami organu wynosi 3,003 zł za litr. Powyższe wyliczenie jest kwestionowane przez stronę w pkt 2.5 petitum skargi, jednak pełnomocnik nie uzasadnia bliżej tego zarzutu. Sąd zaś kontrolując legalność decyzji nie stwierdza, aby obliczenie podstawy opodatkowania w omawianym zakresie naruszało wskazane przez autora skargi przepisy prawa. Wyjaśnić trzeba, że realizując dyspozycję art. 23 § 5 o.p. organ precyzyjnie i przekonująco uzasadnił wybór metody oszacowania. Ważne jest też zastrzeżenie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że szacowanie ze swej istoty zmierza do orientacyjnego, przybliżonego określenia podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą. 4. Sąd nie znajduje ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kwestionującego ustalenia organu w zakresie tego, że skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania w związku z wystawieniem 14 faktur VAT za usługi transportowe oleju technicznego na rzecz podmiotów SIA G., SIA K., L. Materiał dowodowy tej sprawy wskazuje, że skarżąca faktycznie nie zrealizowała tych usług bowiem w żadnym z badanych przypadków nie dokonała przetransportowania paliw do wskazanego miejsca dostawy ponadto nie ma dowodów, które potwierdzałyby płatność za rzekomo realizowane usługi. Organ skrupulatnie przeanalizował każdy z przypadków (str. 72-75 zaskarżonej decyzji) z uwzględnieniem danych z faktur wystawionych przez skarżącą, dokumentów CMR dotyczących transportu olejów technicznych na zlecenie łotewskich podmiotów, danych z programu komputerowego AutoSAT3, danych z systemu viaTOLL, pozyskanych wykazów numerów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych przez system OCR znajdujący się na przejściu granicznym w Budzisku, danych z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów oraz danych transmisyjnych dotyczących użytkowników końcowych - bilingi telefoniczne przekazane przez operatorów telefonii komórkowej, zawierające m.in. wskazania lokalizacji stacji przekaźnikowych w obrębie, których działał - logował się numer telefonu kierowcy danego pojazdu. Zestawienie tych dokumentów pozwoliło na ustalenie, że pojazdy-cysterny przekraczały granicę łotewsko-litewską oraz litewsko-polską, natomiast generalnie nie stwierdzono, aby przekraczały granicę polsko- niemiecką, a gdy przekraczały ww. granicę, to i tak nie docierały do miejsca jego rozładunku wskazanego w fakturach, to jest do F. Powyższe potwierdziły ponadto zeznania kierowców. Niebagatelne znaczenie dla oceny przedmiotowych faktur ma także okoliczność, że skarżąca nie potrafiła podać szczegółów związanych ze współpracą z tym podmiotami, w szczególności nie kojarzyła podmiotu SIA G., z pozostałymi podmiotami prawdopodobnie nawiązała współpracę przez giełdę towarową. Poza tym nie było zawartych umów, zlecenia były wystawiane na poszczególne transporty, a dokumentacja dotycząca zleceń została zabezpieczona w ramach toczących się postępowań. Z danych z aplikacji VIES wynika ponadto, że podmioty: SIA G., SIA K., SIA L. w 2016 r. nie deklarowały nabyć usług od skarżącej. W związku z powyższym organ zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz łotewskich podmiotów są "pustymi fakturami", ponieważ wskazane w nich usługi transportowe nie zostały zrealizowane. 5. W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, opisanych szczegółowo w pkt 1.18 petitum skargi. W postanowieniach z dnia [...] stycznia 2021 r., [...] września 2021 r., [...] listopada 2021 r. organ ustosunkował się przejrzyście do tych żądań. Poza tym strona złożyła wniosek dowodowy w odwołaniu, co do którego organ nie wydał wprawdzie odrębnego rozstrzygnięcia, jednak wyczerpująco wyjaśnił przyczyny jego nieuwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie zresztą ponownie ocenił w tejże decyzji przydatność wszystkich składanych w toku tego postępowania wniosków dowodowych. Argumentację NPUCS zaprezentowaną w tym zakresie sąd w pełni podziela, nie dostrzegając naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 i w zw. z art. 120 w zw. z art. 216 § 1 i 2 o.p. W szczególności organ prawidłowo ocenił wnioski skarżącej o zwrócenie się z zapytaniami do O.. W zasadzie żądanie to odnosi się do zasad hurtowej sprzedaży paliw przez O., zatem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdzie organ nie kwestionuje relacji handlowych z tym podmiotem. Trafnie organ ocenił wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań syna skarżącej. Okoliczności dotyczące charakteru i zasad "zakupu" paliw przez skarżącą były przedmiotem szczegółowych wyjaśnień w sprawie i zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, o których była już mowa wyżej. Niezrozumiałe są wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków K. C. i K. P. Skarżąca nie wyjaśniła kim są owe osoby, a w konsekwencji dlaczego ich zeznania mogą poszerzyć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyjaśnić nowe okoliczności związane z "transakcjami" ze spółką P.. Okoliczności "transakcji" z tym podmiotem zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Z tych samych względów zasadnie nie uwzględniono wniosku strony o zwrócenie do Centralnego Ośrodka Informatyki, celem zobowiązania tego podmiotu do nadesłania danych dotyczących właściciela (posiadacza lub użytkownika) pojazdu o podanym numerze rejestracyjnym i przesłuchania te osoby, jako realizującej usługę transportową nabywanego przez skarżącą paliwa od M. Dodać trzeba, że organ nie kwestionował, że paliwo było transportowane, lecz kwestionował rzeczywiste nabycia tego towaru przez skarżącą m.in. od M. na podstawie faktur, o których szerzej w pkt 1 uzasadnienia tego wyroku. Dowody zgromadzone na tę okoliczność były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Podobnie należy ocenić wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: A. B., R. M., D. K., K. M., J. M., A. W., A. H. Również i w tym przypadku skarżąca nie wyjaśniła kim są te osoby, a w konsekwencji dlaczego ich zeznania mogą wyjaśnić nowe okoliczności związane z "transakcjami" ze spółkami P., W., M. i K.. Odnosząc się do wniosku o zwrócenie się przez organ do A.3 Sp. z o.o. Sp.k., z siedzibą w O., o nadesłanie szczegółowych informacji dotyczących opisu działania systemu AutoSAT3 oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka W. S., zauważenia wymaga, że w toku postępowania organ uzyskał od skarżącej instrukcję obsługi tego oprogramowania. Poza tym organ zwrócił się do spółki C.1 o złożenie wyjaśnień w kwestiach dotyczących działania tego oprogramowania oraz ewentualnych problemów technicznych, nieprawidłowościach w jego działaniu, w tym w odniesieniu do korzystającej z niego skarżącej. W odpowiedzi na to zapytanie szczegółowych wyjaśnień udzielił współwłaściciel spółki C.1 Pan W. S. Okoliczności, na które strona zgłosiła ww. dowody zostały zatem stwierdzone innymi dowodami. Organ zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania D. M. i M. R. oraz J. Ś., D. R., W. L., M. P., J. K. i B. D. Jak wynika z wniosku D. M. i M. R. mieli brać udział w pobieraniu i przesyłaniu do badań próbek paliw. Organ słusznie zauważa, że okoliczności te były przedmiotem ustaleń w sprawie, gdyż skarżąca szczątkowo przedstawiła wyniki badań paliw, ale nie potrafiła ich przyporządkować do konkretnych dostaw. Poza tym organ nie kwestionował wejścia skarżącej w posiadanie paliw, tylko deklarowane źródło jego pochodzenia. W przypadku pozostałych osób organ dysponował ich zeznaniami, które potwierdziły, że spółka M. w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą w dwóch dzierżawionych stacjach paliw w Ł., gdzie dokonywano sprzedaży paliw w ilościach detalicznych. Świadkowie ci zeznali, że nie mają żadnej wiedzy w zakresie rzekomego hurtowego obrotu paliwem. Zbędne było zatem ich ponowne przesłuchanie w ramach tego postępowania. Kolejny wniosek dotyczył uzupełniającego przesłuchania w charakterze świadków kierowców Ł. B., E. W., C. S., T. B., M. W., K. P., Ł.B.1, M. Z., M.M.1 i Ł. G., przesłuchania D. W., wystąpienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej do właściwych organów administracji Niemiec, Estonii oraz Łotwy, celem zwrócenia się do podmiotów: SIA G., SIA L., I. OU, SIA K., S. GmbH, P. OU - o zweryfikowanie i ustalenie rzeczywistej ilości, wartości oraz dat poszczególnych transportów towarów (Technical Oil LB-8; Technical Oil W85C; Technical lubricant Ol; Schmierol CN27101991), jakie zostały nadane przez ww. podmioty w kontekście dokumentów CMR znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że dotychczas zebrany materiał, który sąd uznaje za zupełny i nie wymagający poszerzania, wskazuje że w okresie od czerwca do listopada 2016 r. skarżąca, zestawami pojazdów składającymi się z ciągnika siodłowego i cysterny, przetransportowała na terytorium Polski z Łotwy, Niemiec i Estonii towary (oleje techniczne) wykonując łącznie 96 transportów i następnie dokonała obrotu w kraju tymi towarami, dystrybuowanymi jako paliwo silnikowe do napędu silników spalinowych. Jak wskazano w decyzji dowody, o których była też już mowa wyżej, potwierdzają że określony ciągnik siodłowy wskazany na dokumentach CMR, a którego numer rejestracyjny zarejestrowano w systemach viaTOLL lub OCR w Budzisku, wykonywał konkretną usługę transportową. Odnosząc się natomiast do zauważonych przez stronę błędów na dokumentach CMR - niektórzy kierowcy mieli wykonywać transporty oleju technicznego z Łotwy dzień po dniu - organ wyjaśnił w oparciu o dane z systemów OCR i AutoSAT3, dokumentów WZ, Petro Vend, adnotacje na dokumentach CMR i fakturach, że faktycznie takie zdarzenia miały miejsce, przedstawiając w tym względzie szczegółowe analizy. Odnośnie wniosku o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w Siedlcach II Wydział Karny (do sprawy o sygn. akt II K 57/20), celem nadesłania protokołu przesłuchania przed Sądem w charakterze świadka M.M.1 – organ wyjaśnił, że protokół przesłuchania świadka M. M.1 z dnia [...] czerwca 2017 r. znajduje się w aktach niniejszej sprawy i został oceniony w konfrontacji z innymi zeznaniami. W zakresie wniosku o zwrócenie się do Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej Państwowy Instytut Badawczy, celem nadesłania informacji dotyczącej średniej temperatury powietrza wyrażonej w stopniach Celsjusza w godzinach od 12.00 do 15.00 dla wskazanych przez stronę miejsc i dni, a następnie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności paliwa silnikowe celem wyliczenia - ilość oleju technicznego, który był załadowny w datach, miejscach i ilościach przy uwzględnieniu panującej temperatury powietrza w dacie i miejscu załadunku, każdorazowo dla temperatury 15 stopni Celsjusza – sąd podziela pogląd organu, że przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącej wnioskowane dowody pozwolą na ustalenie ilości paliwa kupionego przez nią, a opisanego na zabezpieczonych dokumentach CMR - dla temperatury 15 stopni Celsjusza tj. temperatury niezbędnej m.in. do ustalenia wysokości podatku akcyzowego. Organ wskazał przekonująco, że proponowane działania są niewystarczające. Ustalenie temperatury we wskazanych miejscowościach i datach i godzinach nie będzie oznaczać, że była to temperatura tożsama dla temperatury paliwa. O tym decyduje bowiem bardzo wiele czynników, jak temperatura otoczenia i wahania (oraz szybkość wahań temperatury), lokalizacja zbiornika (naziemna, podziemna), jego izolacja, jego ustawienie względem słońca oraz czas kiedy był po raz ostatni uzupełniany paliwem. Są to jedynie przykładowe czynniki, które prowadzą do oczywistych wniosków, iż proponowane wnioskami działania nie pozwolą na ustalenie oczekiwanych parametrów. 6. Końcowo należy rozpoznać jeszcze kolejne zarzuty odnoszące się do wszystkich ustaleń organu poczynionych w tej sprawie. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 130 § 3 o.p. w zw. z art. 235 o.p. polegający na udziale w niniejszym postępowaniu w I-instancji - Pana J. C. (głównego eksperta skarbowego) funkcjonariusza organu podatkowego, który to negatywne rozstrzygał o wszystkich wnioskach dowodowych zgłoszonych przez stronę postępowania. Zgodnie z art. 130 § 3 o.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi ww. przepis może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Takich okoliczności strona nie przedstawiła. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie świadczy per se o stronniczym nastawieniu pracownika organu. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 o.p. Z niepodważonych w skardze ustaleń organu, popartych obszernym materiałem dowodowym, wynika ze skarżąca zaewidencjonowała w ewidencjach dla celów VAT faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaewidencjonowała WNT, nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła krajowej odsprzedaży paliw oraz zaewidencjonowała usługi transportu, których nie zrealizowała. W zakresie każdej z tych nieprawidłowości organ wypowiedział się odnośnie tego, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, czyniąc to w protokóle badania ksiąg. Wypełnił zatem obowiązek nałożony ww. przepisami prawa. Bezzasadny jest zatem zarzut braku obalenia domniemania rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez skarżącą. Niezasadny jest ponadto zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i z art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie przez NPUCS podstawy materialno-prawnej, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2022 r., a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej (przepisów formalnych) utrzymania decyzji w mocy. Uważna treść decyzji pozwala na zidentyfikowanie szeregu przepisów prawa materialnego, które organ przytoczył w swym rozstrzygnięciu wraz z podaniem ich interpretacji i unaocznieniem konieczności ich zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w każdym przejawie stwierdzonych nieprawidłowości. 7. Podsumowując, sąd stwierdza, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski. Wyraz tego znajduje się w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów proceduralnych i przepisów prawa materialnego. Sąd nie ma wątpliwości, że rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącej odmienne od zadeklarowanego przez nią, nastąpiło w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Decyzja została wydana w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym skarżąca została zawiadomiona przy piśmie z dnia [...] września 2020 r. W skardze strona nie kwestionuje tej okoliczności. Zdaniem sądu, argumenty padające w decyzji potwierdzają, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2016 r. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji o oddaleniu skargi, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).