I SA/Bk 471/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2003 r. Oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. Spółce z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień 2003 r. w wysokości [...] zł, za październik 2003 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatnik zaniżył deklarowany podatek należny o kwotę [...] zł w następstwie nie zgłoszenia do opodatkowania obrotu w wysokości [...] zł. Organ ustalił, iż w okresie od września do grudnia 2003 r. P. Spółka z o.o. otrzymała do B. A.E. D. środki pieniężne w wysokości [...] zł tytułem czynszu za dzierżawę majątku. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka z o.o. i w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 27 ust. 5 i ust. 8 tejże ustawy. Wskazując na powyższe uchybienia Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem Spółki uzyskane w 2003 r. kwoty, o których mowa w zaskarżonej decyzji winne być traktowane jako zaliczki na poczet umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 grudnia 2003 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaliczki nieprzekraczające połowy ceny nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W sprawie nie powinien być również zastosowany art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem w chwili wydania decyzji już nie obowiązywał. Zdaniem podatnika, w stosunku do uchybień podatnika mających miejsce przed 1 stycznia 2004 r., jak wskazał NSA w uchwale z dnia 12 września 2005 r. powinien mieć zastosowanie przepis art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując ustalenia organu I instancji wskazał, iż na skutek przejęcia majątku A. s.c. Spółka z o.o., wstąpiła w stosunek dzierżawy wynikający z umowy z dnia 22 marca 2002 r. w miejsce dotychczasowego wydzierżawiającego A. s.c. Zatem otrzymane przez Spółkę z o.o. wpłaty przelewami bankowymi z 30 września, 10 października, 30 października i 29 grudnia 2003 r. dotyczyły dzierżawy za okres od 4 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Organ podkreślił, iż z przeprowadzonej kontroli za 2004 r. wynika, iż wpłaty dokonane w 2004 r. z tytułu umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 grudnia 2003 r. nie uwzględniały żadnych zaliczek, a zatem twierdzenia odwołującej się Spółki, iż wpłaty w 2003 r. stanowiły zaliczki nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ zgodził się z podatnikiem, iż przepis ten nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Do ustalenia sankcji za okresy przed 1 maja 2004 r. winny być powołane przepisy art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., albowiem przepis ten jest kontynuacją przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jednakże fakt nie przywołana w zaskarżonej decyzji przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie może być powodem do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania, gdyż takie naruszenie nie ma wpływu na wynik sprawy. Na przedmiotową decyzję P. Spółka z o.o., wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Skarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów art. 6 ust. 8b pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 27 ust. 5 i ust. 8 tejże ustawy. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie skarżąca Spółka wskazała, iż sporne wpłaty w 2003 r. nie stanowiły zapłaty z tytułu dzierżawy, lecz były zaliczkami na poczet realizacji przyszłej umowy dzierżawy zawartej przez podatnika po przejęciu majątku A. s.c. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zdaniem skarżącej Spółki, skoro organ II instancji przyznał, iż nastąpiło jego naruszenie powinien w tym zakresie uchylić decyzję organu I instancji. Bezpodstawne, w ocenie skarżącej Spółki, jest stanowisko, iż błędne powołanie podstawy prawnej nie może być powodem uchylenia decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, iż organy podatkowe mają obowiązek działać tylko i wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo zarzucił naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 175 ustawy o podatku VAT z 2004 r. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji stwierdzenia, iż organ błędnie zastosował art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej, jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zasadnicza sprzeczność stanowisk obu stron dotyczyła ustalenia wielkości obrotu skarżącej Spółki w 2003 r., w szczególności czy otrzymana kwota [...] zł mogła być uznana za przychód z tytułu dzierżawy jej majątku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W myśl art. 6 ust. 8b pkt 4 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności – z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 8d tejże ustawy otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż skarżąca Spółka w 2003 r. uzyskała przychód z tytułu dzierżawy majątku. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w dniu 22 marca 2002 r. E. D. i A. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. w S. zawarli z A. s.c. (w której również były wspólnikami) umowę dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strony ustaliły czynsz na kwotę [...] zł netto miesięcznie, który na mocy aneksu z dnia 2 stycznia 2003 r. został obniżony do kwoty [...] zł. Następnie skarżąca Spółka z o.o. P. na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 września 2003 r., pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa A. s.c. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym również przedmiot umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2002 r. W świetle powyższego skarżąca Spółka z o.o., na skutek przejęcia dzierżawionej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], na podstawie art. 678§1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego stała się stroną umowy dzierżawy z dnia 22 stycznia 2002 r. W związku z powyższych organy obu instancji słusznie przyjęły, iż płatności, które wpłynęły na rachunek skarżącej Spółki w okresie od września do grudnia 2003 r. w wysokości [...] zł netto, były płatnościami z tytułu czynszu dzierżawnego za 2003 r. Podkreślić należy, iż powyższe wynika także z wyjaśnień strony skarżącej – pisma z dnia 6 i 16 października 2006 r. (k. 20/31 akt administracyjnych). W 2003 r. na rachunek skarżącej Spółki z o.o. od "B." A. E. D. wpłynęła kwota [...] zł, zadeklarowana przez stronę skarżącą, jako czynsz dzierżawny. Jednocześnie Spółka nie wykazała, iż przekazana kwota stanowi zaliczkę na poczet przyszłej umowy dzierżawy, zawartej w dniu 26 grudnia 2003 r. ani, że później kwota ta została opodatkowana. W szczególności, takie dowody nie wynikają z odwołania od decyzji organu I instancji jak i pisma z dnia 11 czerwca 2007 r. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzone za 2004 r. postępowanie kontrole wykazało, że wpłaty dokonane w 2004 r. z tytułu dzierżawy, nie uwzględniały żadnych zaliczek. W świetle powyższego otrzymane w 2003 r. środki finansowe nie mogły stanowić zaliczki na poczet przyszłej umowy dzierżawy. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 27 ust. 5 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, opubl. ONSA i WSA 2006 Nr 1, poz. 1), że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu uchwały w szczególności podano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą o VAT z 1993 r. i nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Wniosek taki byłby sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy o VAT z 1993 r., zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Od 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi podstawę prawną konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Powyższe stanowisko należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie, albowiem zostało powtórzone również w późniejszych orzeczeniach, między innymi wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 847/05, opubl. Monitor Podatkowy z 2006 r. Nr 6, poz. 2) oraz wyroku NSA z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 646/05 (opubl. LEX Nr 193114). Nie budzi zatem wątpliwości, iż zaskarżona decyzja w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT posiadała podstawę prawną rozstrzygnięcia. Owszem, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, czemu nie oponował Dyrektor Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie organ I instancji w wydanej decyzji błędnie powołał przepis art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., jednakże powyższe nie oznacza, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Taka podstawa istniała, był nią art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaistniałe uchybienie nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 634 - 635). Okoliczność nie powołania tegoż przepisu przez organ I instancji stanowi z pewnością naruszenie przepisów postępowania podatkowego (w tym również art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) jednakże powyższe uchybienie w żaden sposób nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 176/05 opubl. LEX 187817), błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania. Powyższy pogląd, mimo iż wyrażony na gruncie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w pełni znajduje zastosowanie również w odniesieniu do ust. 4 tegoż artykułu. W świetle powyższych rozważań należało uznać, iż wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, mimo powołania przez tenże organ błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie może być podstawą, w świetle art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż z akt sprawy wynika, że powyższe uchybienie organu I instancji nie miało żadnego wpływu na prawa podatnika i nie utrudniło mu dochodzenia swoich praw zarówno przed organem odwoławczym jak i sądem administracyjnym. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu. Podnoszone w skardze, jak i na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r., zarzuty nie stanowiły uzasadnionych podstaw do jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.