I SA/Bk 483/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. S.A. w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] lutego 2010 r. P. S.A. w B. (dalej powoływana jako Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na tle następującego stanu faktycznego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegająca na produkcji wyrobów mięsnych. Sprzedaż wyprodukowanych przez siebie produktów Spółka dokumentuje fakturami VAT. W przypadku m.in. zwrotów towarów, pomyłek w ilości zafakturowanych towarów w odniesieniu do rzeczywistej ilości sprzedanych towarów, udzielonych rabatów, Spółka wystawia faktury korygujące i doręcza je swoim kontrahentom. Zdarza się, że pomimo wysłania kontrahentowi faktury VAT korygującej, nie otrzymuje zwrotnego potwierdzenia z przyczyn niezależnych od niego, np. zaginięcie potwierdzenia, niewysłanie potwierdzenia przez kontrahenta. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy w przypadku wystawienia faktury korygującej przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? Formułując własne stanowisko w tej kwestii Spółka stwierdziła, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przysługuje niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Prawo to przysługuje w dacie wystawienia korekty do faktury. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 73 oraz art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm,), zwanej dalej "dyrektywą 112". W wydanej [...] maja 2010 r. interpretacji znak: [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie jest niezgodny z normami dyrektywy 112. Przepisy dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Dalej organ wskazał, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy. Organ stwierdził również, że dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Spółkę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Spółkę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Nie godząc się z takim stanowiskiem Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszania prawa, złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa i interesu prawnego poprzez: – bezpodstawne i błędne przyjęcie na podstawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Spółkę korekt faktur VAT jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców, a przez przyjęcie takiego stanowiska pominięcie zasady neutralności, opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności podatku od towarów i usług, tj. przyjęcie, że art. 29 ust. 4a jest zgodny z art. 73 oraz art. 90 dyrektywy 112, a także z zasadami neutralności, opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności podatku od towarów i usług; – odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa wspólnotowego przepisami prawa krajowego, tj. naruszenie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; – wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz z pominięciem zasady wnikliwości działania - art. 14h w zw. z art. 125 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. oraz przepisów dyrektywy 112, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika. Zagadnienie to budzi poważne wątpliwości, czego wyrazem jest rozbieżne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, co do zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112, a także skierowane przez skład orzekający NSA pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie z 16 września 2009 r., sygn. I FSK 104/10). Z jednej strony prezentowane jest bowiem stanowisko, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w myśl którego warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, nie narusza przepisów dyrektywy 112. Podkreśla się, że art. 90 § 1 tej dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego (między innymi Polski) do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę podstawy opodatkowania (obrotu) przez podatnika - sprzedawcę, o którym traktuje art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (wyrok WSA w Poznaniu z 9 września 2009 r., sygn. I SA/Po 632/09). Wskazuje się też, że przyjęty w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. mechanizm umożliwiający obniżenie podstawy opodatkowania nie narusza zasady neutralności tego podatku, bowiem przy zachowaniu niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty nie podlegające opodatkowaniu. W tym zakresie dopuszczalna jest bowiem każda forma tego potwierdzenia. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane na przykład drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e - mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Podkreśla się przy tym, że faktura korygująca jest podstawowym dokumentem, który umożliwia organom kontrolnym sprawdzenie prawidłowości ich wystawienia. Z tego względu wymóg przedstawienia potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę zapewnia z jednej strony kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług a z drugiej – ochronę interesu Skarbu Państwa (wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 1125/09). Podobnie stanowisko prezentowane jest także w wyrokach: WSA w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2111/09; WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. I SA/Kr 1413/09; WSA w Lublinie z 9 września 2009 r., sygn. I SA/Lu 886/09. Orzekający w tej sprawie Sąd opowiedział się jednak za innym poglądem, a mianowicie takim, że określony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta narusza wynikającą z prawa Unii Europejskiej zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej (art. 1 ust. 2 dyrektywy 112). Takie stanowisko prezentowane jest między innymi w wyrokach: WSA w Warszawie z 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09; WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2010 r, sygn. I SA/Wr 594/10; WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 173/10; WSA w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 473/10 i z 10 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bd 878/10. Powtarzając zawarte w tych orzeczeniach argumenty należy wskazać, że zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług należy do podstawowych zasad tego podatku. Zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek ten ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb tego podatku, wziąć pod uwagę sytuację podatnika, a nie interesy budżetu państwa. Uzależnienie prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego z faktury) od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej narusza zasadę neutralności podatku, bowiem obciąża podatnika czasowo (w okresie od wystawienia korekty do otrzymania przedmiotowego potwierdzenia) lub trwale podatkiem od towarów i usług. Proporcjonalność podatku od towarów i usług oznacza natomiast obciążenie podatkiem dokładnie proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czyli uwzględnienia w rozliczeniu podatku wystawionej korekty, ze względu na nieotrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, skutkuje tym, iż podatek jest nieproporcjonalny w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny. Podatnicy, którzy z różnych względów nie uzyskali potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, znajdują się w gorszej sytuacji – obciąża ich bowiem wyższy podatek od wartości dodanej niż przewidziany w przepisach prawa – od tych podmiotów, które dokonując takich samych transakcji, otrzymały potwierdzenie odbioru faktur korygujących od swoich kontrahentów. Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę podatku wyższą niż powinien. We wspomnianym wyżej postanowieniu z 16 września 2010 r., sygn. I FSK 104/10, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do ETS-u z pytaniem prejudycjalnym: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady naturalności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?". Powyższe wystąpienie NSA nie obligowało orzekającego w niniejszej sprawie Sądu do zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na postawione w nim pytanie. W ramach własnych kompetencji Sąd uznał, że określony art. 29 ust. 4a u.p.t.u. warunek potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest sprzeczny z prawem UE, bowiem stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Zapis zawarty w art. 90 dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania. Granicą takiej dowolności jest zasada proporcjonalności. Środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy.