I SA/Bk 533/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę M. K. (dalej: "Skarżąca") w dniu [...] kwietnia 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za 2013 r., w którym rozliczyła się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, odliczyła od dochodu darowiznę, zaś od podatku odliczyła kwotę ulgi prorodzinnej na jedno dziecko. W dniu [...].07.2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36 , w której rozliczyła się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, odliczyła od dochodu darowiznę, zaś od podatku odliczyła ulgę prorodzinną na dwójkę dzieci w kwocie 2.224,08 zł. Organ ustalił, że były mąż podatniczki T. K. w zeznaniu PIT-37 za 2013 r. również skorzystał z ulgi prorodzinnej na dwójkę dzieci w łącznej kwocie 1.112,04 zł. W związku z przekroczeniem limitu odliczenia przysługującego rodzicom z tytułu ulgi na dzieci, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 11.601,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 10.489,00 zł. Organ stwierdził, że z uwagi na to, iż w stosunku do małoletnich dzieci: córki M. w 2013 r. i syna J. do końca stycznia 2013 r. oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a w stosunku do pełnoletniego (od lutego 2013 r.) syna J. wypełniali obowiązek alimentacyjny, to oboje nabyli prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej na dwójkę dzieci w wysokości połowy przysługującego limitu. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że w 2013 r. tylko ona wykonywała władzę rodzicielską jak i obowiązek alimentacyjny w stosunku do obojga dzieci i tylko ona była uprawniona do skorzystania z ulgi w pełnym wymiarze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołał przepis art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że kryterium decydującym o zastosowaniu ulgi prorodzinnej w stosunku do małoletniego dziecka jest faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej w danym roku podatkowym, a w stosunku do pełnoletniego dziecka wykonywanie obowiązku alimentacyjnego. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, wychowuje dziecko w rozumieniu przepisów art. 95 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Organ wyjaśnił, że wykonywanie władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych w oparciu o zachowania i kontrolę aktywności rodziców wobec dziecka. Jeżeli rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka, to nie można przyjmować, że wykonuje władzę rodzicielską, która mu przysługuje. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ nie podzielił jednak stanowiska Skarżącej, że tylko ona wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci. Wskazał, że w 2013 r. zarówno ona jak i były małżonek wykonywali władzę rodzicielską w stosunku do małoletniej M. a w miesiącu styczniu 2013 r. także w stosunku małoletniego syna J. K., choć w różnym zakresie. W tym okresie 2013 r. syn J. K. mieszkał z ojcem i to on pełnił bezpośrednią opiekę, a matka płaciła alimenty w wysokości 700 zł i przekazywała drobne kwoty. Skarżąca utrzymywała także kontakty z synem, syn przychodził na uroczystości rodzinne oraz spotykał się z matką po lekcjach języka angielskiego. Natomiast córka M. K. mieszkała z matką i to Skarżąca sprawowała opiekę w większym zakresie, ale ojciec dziecka również utrzymywał kontakty z córką, choć nieregularne, tj. widywał się na spotkaniach o charakterze rodzinnym, przekazywał prezenty na święta, składał życzenia urodzinowe, płacił alimenty w wysokości 400 zł. Organ ustalił, że koszty związane z zaspokojeniem podstawowych potrzeb niepełnoletnich dzieci ponosili obydwoje rodzice. Obydwoje rodzice interesowali się postępami dzieci w nauce dzieci, uczestniczyli w wywiadówkach, z tym że do córki M. częściej chodziła matka. Spotkania z okazji świąt odbywały się u każdego z rodziców. Oboje rodzice wyrażali zgodę na wyjazdy dzieci poza granice kraju, a ojciec dziecka każdorazowo udzielał zgody na udział dzieci, jeżeli taka zgoda była wymagana. Organ zauważył, że decydujący głos w wykonywaniu władzy rodzicielskiej miał ten rodzic, z którym dziecko mieszkało. Stwierdził, że to jednak nie oznacza, że drugi rodzic nie uczestniczył w życiu tego dziecka. Organ stwierdził, że skoro oboje rodzice w badanym okresie nie tylko posiadali, ale i wykonywali władzę rodzicielską, to oboje byli uprawnieni do skorzystania z ulgi na małoletnie dzieci. Następnie organ wyjaśnił, że w przypadku ulgi prorodzinnej przysługującej podatnikom utrzymującym pełnoletnie, uczące się dzieci, istotne jest, czy rodzice spełniają swój obowiązek alimentacyjny względem dziecka pełnoletniego, które nie jest jeszcze w stanie samodzielnie się utrzymać. Zatem kwestia posiadania i wykonywania władzy rodzicielskiej nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi na pełnoletnie dziecko. Organ przyjął, że w świetle art. 27f ust. 4 i 6 u.p.d.o.f., dla prawa do skorzystania z ulgi na pełnoletnie dziecko bez znaczenia pozostaje to, z kim dziecko zamieszkuje, z którym rodzicem ma bliższy kontakt, jak też kto sprawował wobec niego władzę rodzicielską oraz kto ewentualnie faktycznie opiekuje się pełnoletnim dzieckiem. Istotne znaczenie z ww. przepisów ma to, czy rodzic wykonuje obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego dziecka. Jeśli w danym okresie obydwoje rodzice wykonywali ciążący na nich obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego dziecka, to ulga przysługuje każdemu z nich. Organ nie podzielił zarzutu, że tylko Skarżąca wykonywała obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego od [...] lutego 2013 r. syna J. W sprawie ustalono, że od [...] czerwca 2011 r. do października 2015 r. syn mieszkał z ojcem. Ojciec spełniał więc swój obowiązek alimentacyjny poprzez zaspokajanie codziennych potrzeb finansowych i edukacyjnych syna . Organ przyjął więc, że od lutego 2013 r. oboje rodzice wypełniali obowiązek alimentacyjny w stosunku do pełnoletniego syna J. K., co oznacza, że oboje nabyli prawo do skorzystania z ulgi. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości jak też decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła jej naruszenie: 1.przepisów prawa materialnego tj.: - art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez błędne przyjęcie przez organy, że w 2013 r. oboje rodzice, tj. Skarżąca i T. K., wykonywali władzę rodzicielską (styczeń 2013 r.) oraz obowiązek alimentacyjny (luty-grudzień 2013 r.) w stosunku do małoletniego/pełnoletniego syna J. K., toteż kwota ulgi prorodzinnej przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, podczas gdy w 2013 r. Skarżąca wykonywała wobec syna władzę rodzicielską i obowiązek alimentacyjny, tj. dostarczała mu środki utrzymania w postaci m.in. świadczeń alimentacyjnych oraz środki wychowania, co czyni Skarżącą osobą uprawnioną do skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnym zakresie, tj. w kwocie 1.112,04 zł; - art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w 2013 r. oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską i obowiązek alimentacyjny w stosunku do małoletniej córki M. K., toteż kwota ulgi prorodzinnej przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, podczas gdy w 2013 r. wyłącznie Skarżąca wykonywała wobec córki władzę rodzicielską, tj. wykonywała pieczę nad osobą i majątkiem dziecka oraz je wychowywała, oraz obowiązek alimentacyjny, tj. utrzymywała córkę, co czyni Skarżącą osobą uprawnioną do skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnym zakresie, tj. w kwocie 1.112,04 zł; - art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy obu instancji, że w przypadku ustalenia faktu wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego w danym roku podatkowym przez oboje rodziców, wówczas ulga prorodzinna, w przypadku braku ustalenia proporcji przez rodziców, winna zostać rozdzielona w częściach równych, niezależnie od tego, w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską lub wywiązywało się z obowiązku alimentacyjnego, podczas gdy w sytuacji braku ustalenia przez rodziców dziecka, w jakiej proporcji każdy z nich odliczy od podatku dochodowego przysługujące im kwoty z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego wówczas organ, wydając decyzję, obowiązany jest uwzględnić faktyczny zakres wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego przez każdego z rodziców i określić właściwą proporcję; - art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy obu instancji, że dla skorzystania z ulgi i jej rozdzielenia w częściach równych pomiędzy obojga rodziców wystarczy wykazanie, że dany rodzic wykonywał władzę rodzicielską w jakimkolwiek stopniu, podczas organ obowiązany jest uwzględnić faktyczny zakres wykonywania władzy rodzicielskiej lub obowiązku alimentacyjnego przez każdego z rodziców i określić właściwą proporcję. 2. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej powoływanej jako o.p., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy nie uwzględnił całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś nie uwzględnił okoliczności, popartych stosownym materiałem dowodowym przedłożonym przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, że syn J. K. w 2013 r. co prawda zamieszkiwał w miejscu zamieszkania ojca, tym niemniej cały ciężar wychowawczy oraz ekonomiczny związany z utrzymaniem syna ponosiła Skarżąca; - art. 120 o.p. poprzez błędne uznanie przez Organ II instancji, że Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy nie uwzględnił całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś nie uwzględnił okoliczności, popartych stosownym materiałem dowodowym przedłożonym przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, że wobec córki M. K. w 2013 r. pełnię pieczy nad jej osobą i majątkiem wykonywała matka, jak również wyłącznie matka ponosiła trud wychowywania i ekonomicznego utrzymania dziecka; - art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez Organ II instancji, że Organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, zaś stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony; - art. 122 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że nieuprawniony jest zarzut wydania rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu niemal wyłącznie o wyjaśnienia złożone przez T. K., podczas gdy organ I instancji przyjął te wyjaśnienia w całej rozciągłości, nie poddał ich jakiekolwiek konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności przedłożonym przez Skarżącą; - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji jakoby organ I instancji rozpatrzył w sposób wyczerpujący i wszechstronny cały materiał dowodowy, podczas gdy nie uwzględnił materiału mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie potwierdzającym faktyczny zakres wykonywania obowiązku alimentacyjnego i władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców, z którego wynika, że Skarżąca jest osobą uprawnioną do skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnym zakresie; - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji w sposób wnikliwy ocenił wszystkie zgromadzone dowody, podczas gdy w rzeczywistości zaniechał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz poczynił dowolne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzające się do błędnej konkluzji jakoby władza rodzicielska, tudzież obowiązek alimentacyjny wobec dzieci były wykonywane przez oboje rodziców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnicy ją rozliczający nie pozostawali w związku małżeńskim oraz gdy jeden z nich odliczył ją w całości w zeznaniu podatkowym za badany rok podatkowy a drugi odliczył ją w połowie, w tym w ramach korekty, co spowodowało przekroczenie limitu przysługującego z tytułu ulgi na wychowanie dziecka. Z treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Zgodnie z postanowieniami ust. 4 wskazanego przepisu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W kontekście powyższego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Powyższy zwrot nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest zatem bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. W art. 27f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł odesłania do poszczególnych przepisów. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w których wymienione zostały niektóre składniki "władzy rodzicielskiej". Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 K.r.o.) i obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 K.r.o.). Stosownie do art. 96 § 1 K.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 K.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Dokonując wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) w przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi. Reasumując, wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało przedstawione w wyrokach NSA m.in. z dnia z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16, z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15, II FSK 2378/15, II FSK 661/16, a także w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. II FSK 1957/14). W wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Organy podatkowe, realizując swe zadania procesowe, muszą pojęcie "wykonywanie władzy rodzicielskiej" oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym oraz ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt. Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w konkretnej sprawie, dotyczącej konkretnego roku podatkowego to oboje rodzice wykonywali fizycznie władzę rodzicielską, a później w stosunku do już pełnoletniego syna na obojgu spoczywał obowiązek alimentacyjny (gdy władz rodzicielska już nie sięgała). Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że syn Skarżącej do i po osiągnięciu pełnoletniości w 2013 r. zamieszkiwał z ojcem – byłym mężem Skarżącej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to były mąż Skarżącej wykonywał wobec niego władzę rodzicielską, zapewniał wyżywienie, ubrania (chociażby tylko częściowo) oraz dach nad głową. Interesował się także życiem syna, jego nauką (chodził na wywiadówki), it. I nie ma przy tym żadnego znaczenia, że otrzymywał na syna alimenty, nie ma także znaczenia powód przeprowadzki syna do ojca. Te sprawy leżą bowiem poza zasięgiem przepisów podatkowych przyznających ulgę, które dotyczą fizycznego wykonywania władzy rodzicielskiej a nie jej finansowania lub podstaw emocjonalno-faktycznych. Podobnie ma się także wykonywanie władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletniej córki Skarżącej. Zdaniem Sądu w tym przypadku także oboje rodzice ją wykonywali, z tym, że jak słusznie wskazał organ – były małżonek Skarżącej w znacznie mniejszym zakresie. Zakres jednak nie ma w tej sytuacji większego znaczenia, gdyż wynikać może z wielu czynników, także niezależnych od osób wykonujących władzę rodzicielską. Ważnym jest aby w trakcie roku podatkowego, którego ulga dotyczy – taka władza fizycznie była wykonywana. Organy zasadnie przyjęły wykonywanie władzy przez byłego małżonka Skarżącej. Z zeznań wynika bowiem, że interesował się wynikami w nauce, sporadycznie pojawiał się na wywiadówkach, a co najważniejsze wyrażał zgodę na wyjazdy dzieci, co oznacz, że czynnie uczestniczył w ich wychowaniu i życiu. Nie ulega także wątpliwości, że od lutego 2013 r. na obojgu rodzicach ciążył obowiązek alimentacyjny w stosunku do syna Skarżącej, a zatem już z samego prawa nabyli uprawnienie do skorzystania z ulgi. Jeżeli nie porozumieli się w zakresie proporcji, to przysługuje im ulga w częściach równych (zob. wyrok NSA, II FSK 3156/16). Należy także zauważyć, że nie ma znaczenia dla prawa do ulgi, iż jej zgłoszenie nastąpiło w korektach zeznań podatkowych. Ulga jest bowiem prawem, nie obowiązkiem, a co za tym idzie podatnik może ją odliczyć w każdym czasie, aż do przedawnienia ulgi. Z powyższego wynika, iż niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 27f u.p.d.o.f. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przez organy przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski. Prawidłowo tez zaznaczyły, że proporcja wykonywanej fizycznie, namacalnie władzy rodzicielskiej nie ma znaczenia, liczy się bowiem nie fakt jej posiadania lecz faktyczne jej wykonywanie, niezależnie od stopnia jej wykonywania. Ze względu na powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.