I SA/Bk 55/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przyznania tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oddala skargę Wnioskami z 5 lipca 2021 r. dor. pod. A. M. Z. (dalej jako: "skarżący") zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o przyznanie oraz ustalenie wysokości należnego mu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w ramach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej I. Sp. z o.o. w postępowaniach podatkowych o numerach: 1) [...], 2) [...] oraz postępowaniach wpadkowych nr: 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...]. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r., [...], Naczelnik PUS w B. przyznał skarżącemu koszty nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości 9.446,40 zł brutto. Na skutek wniesionego przez skarżącego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] września 2021 r., [...], uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik PUS w B. postanowieniem z [...] listopada 2021 r., [...], przyznał skarżącemu koszty nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości 9.556,40 zł. DIAS w B., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z [...] stycznia 2022 r., [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, powoławszy przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie MS"), że wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę charakter sprawy oraz wkład pracy i zaangażowanie pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. DIAS ocenił, że ustalone przez organ pierwszej instancji wynagrodzenie jest adekwatne do stopnia aktywności tymczasowego pełnomocnika w sprawach. Rola skarżącego jako pełnomocnika w postępowaniach wymiarowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2015 r. i 2016 r. ograniczała się do odbioru korespondencji i zapoznania z aktami spraw. W obu sprawach stany faktyczne były identyczne, przez co niemal identyczne były także złożone przez niego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Tożsamością charakteryzowały się też sprawy wpadkowe (po dwie podobne sprawy); w tych sprawach skarżący złożył wnioski o wstrzymanie wykonania dwóch decyzji oraz odbierał korespondencję. Organ dokonał także analizy akt sprawy pod kątem poniesionych przez pełnomocnika wydatków tytułem opłat pocztowych. Na przyznaną skarżącemu kwotę składało się wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami rozporządzenia MS w wysokości 9.446,40 zł oraz niezbędne i udokumentowane wydatki pełnomocnika z tytułu wysyłki korespondencji w kwocie 110 zł. Uznano przy tym, że nakład pracy pełnomocnika był umiarkowany, co upoważniało do przyznania mu wynagrodzenia w kwocie stanowiącej 50% wynagrodzenia obliczonego zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia (w przypadku dwóch spraw wymiarowych) oraz § 6 ust. 1 pkt 2 (w przypadku czterech spraw wpadkowych). Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art.187 § § i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") z uwagi na błędne ustalenie przez organ podatkowy, że doradca podatkowy celowo ograniczył swój nakład pracy, składając środki zaskarżenia (odwołania, zażalenia) o podobnej treści, na rozstrzygnięcia władcze organów podatkowych (decyzje, postanowienia) także o prawie identycznej treści, co upoważnia organ podatkowy do dokonania obniżenia całości należnego dla doradcy podatkowego wynagrodzenia ryczałtowo o 50%; 2) § 2 ust. 1 pkt. 1, ust. 2 pkt. 2 i pkt 4 rozporządzenia MS, polegającego na bezpodstawnym obniżeniu należnych dla doradcy podatkowego wynagrodzeń o stałą kwotę w wysokości 50% z każdej kwoty należnego wynagrodzenia, w sytuacji gdy organ podatkowy nie stwierdza, że w trakcie wykonywania czynności przez doradcę podatkowego doszło do rażącego naruszenia przez pełnomocnika zasad postępowania podatkowego lub stwierdzenia, że doradca podatkowy nie wniósł w terminie ustawowym stosownych środków zaskarżenia lub też uchylał się od udziału w czynnościach w trakcie prowadzonych przez Naczelnika PUS w B.postępowań podatkowych; 3) art. 138n § 3 o.p., poprzez analogiczne zastosowanie przez DIAS przy ustalaniu należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), w sytuacji niestwierdzenia przez organ podatkowy, że wystąpił uzasadniony przypadek "miarkowania" należnego wynagrodzenia, polegającego na obniżeniu każdej kwoty należnego wynagrodzenia dla doradcy podatkowego o 50%. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Niniejsza sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W sprawie przedmiotem skargi jest zaś postanowienie wydane w przedmiocie przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Na tego rodzaju postanowienia przysługuje zażalenie. Dodatkowo Sąd zauważa, iż w sprawie ISA/Bk526/21 w dniu 8.12.2021r. zapadł wyrok w sprawie ze skargi skarżącego A.M.Z. w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, przy zarzutach identycznych jak w niniejszym postępowaniu. Orzeczenie to uprawomocniło się w dniu 4.02.2022r., a więc przed rozpoznaniem sprawy niniejszej. Argumentacja powołana w uzasadnieniu do powyższej sprawy w całości znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej i została zaakceptowana przez skład orzekający. Odwołując się do tejże argumentacji Sąd wskazuje, co następuje: Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 Ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. 2021 poz. 2117).. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał Rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz. 153), określając stawki wynagrodzenia. Rozporządzenie to w dalszej kolejności zostało zastąpione Rozporządzeniem z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (dalej jako: Rozporządzenie o kosztach), które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 18 września 2018 r. Na podstawie § 7 Rozporządzenia o kosztach, który brzmi: do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Postępowania odwoławcze dotyczące odwołań od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zostały wszczęte po wejściu w życie Rozporządzenia o kosztach, w czerwcu 2021 r. Dalej wskazać należy, że w § 4 Rozporządzenia o kosztach prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Z kolei w § 6 wskazano, że: "1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. 2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł." W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Sporne wynagrodzenie nie dotyczy działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tylko przed organem odwoławczym. Zasadnie zatem organ przyjął, iż odpowiednie zastosowanie znajdzie regulacja rozporządzenia określająca wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji – a więc § 6 ust. 2 Rozporządzenia o kosztach. W tymże przepisie prawodawca przewidział trzy różne warianty (pomijając postępowanie zażaleniowe) udziału doradcy podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym: 1) pełnomocnik sporządza i wnosi skargę kasacyjną oraz bierze udział w rozprawie przed NSA; 2) pełnomocnik tylko sporządza i wnosi skargę kasacyjną (albo opinię o braku podstaw do tego) ale nie bierze udziału w rozprawie przed NSA; 3) pełnomocnik nie sporządza i nie wnosi skargi kasacyjnej (ani opinii j.w.) tylko bierze udział w rozprawie przed NSA. Zdaniem Sądu nie jest wykluczone "odpowiednie", a więc z niezbędnymi modyfikacjami, zastosowanie § 6 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 rozporządzenia, w postępowaniu podatkowym odwoławczym. Za "odpowiednik" rozprawy przed NSA może zostać uznany np. udział w rozprawie, o której mowa w art. 200a – art. 200d O.p. Ale nie tylko. Za taki "odpowiednik" może również zostać uznane zaznajomienie się przez pełnomocnika z materiałem dowodowym i finalne wypowiedzenie się w tej materii (art. 200 O.p.) oraz późniejsze doręczenie do rąk pełnomocnika decyzji organu odwoławczego (art. 211 w zw. z art. 235 O.p.). Można również rozważać, czy "odpowiednikiem" udziału w rozprawie przed NSA będzie także uczestnictwo w istotnych czynnościach dowodowych podejmowanych na etapie podatkowego postępowania odwoławczego (art. 229 O.p.) – por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 447/21 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w bazie CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za odpowiednik wniesienia skargi kasacyjnej należy zatem uznać wniesienie odwołania na decyzję organu I instancji w celu wszczęcia postępowania odwoławczego. Wobec tego zasadnie twierdzi organ, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego za udział w postępowaniu po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powinno zostać określone na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia o kosztach, który stanowi o wynagrodzeniu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej. Dalej wskazać należy, że zagadnienie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, ale na gruncie obowiązującego poprzednio Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Na gruncie Rozporządzenia z 2011 r. dominowało stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jako kryteria miarkowania (obniżenia) wskazywano między innymi realne przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, rzeczywistą pomoc w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wkład pracy mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywano, że wynagrodzenie powinno być oddzielane od stopnia aktywności pełnomocnika, więc nie ma przeszkód, aby organ, do którego wpłynął wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w przedziale od wynagrodzenia minimalnego do wynagrodzenia maksymalnego (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., I FSK 214/20; 9 listopada 2020 r., I FSK 927/20). Sąd dostrzega jednak, że aktualnie obowiązujące Rozporządzenie o kosztach z 2018 r., inaczej normuje zasady ustalania wysokości wynagrodzenia aniżeli Rozporządzenie z 2011 r . W § 2 ust. 1 Rozporządzenia z 2011 r. prawodawca postanowił, że: "Zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia." W tym przepisie nie dookreślono zatem, czy "miarkowanie" wynagrodzenia może mieć miejsce powyżej czy poniżej stawek podstawowych. Z kolei w § 4 Rozporządzenia o kosztach z 2018 r. prawodawca wskazał, że: "Wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy" (ust. 1). "Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia" (ust. 2). Z brzmienia § 4 ust. 2 Rozporządzenia z 2018 r., prima facie zdaje się wynikać, że "miarkowanie", czyli uwzględnienie np. nakładu pracy doradcy podatkowego, jest brane pod uwagę tylko przy podwyższaniu mu wynagrodzenia, maksymalnie do 150% stawki podstawowej. Jednakże zdaniem Sądu brzmienie § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia o kosztach nie oznacza, że organ podatkowy, ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, nie może obniżyć tego wynagrodzenia i przyznać je poniżej stawek podstawowych zawartych w § 6 tego rozporządzenia. Przechodząc do dalszej analizy tego zagadnienia Sąd przypomina, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Przepisami o kosztach pomocy prawnej, wydanymi na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym aktualnie są, jak już wspomniano, przepisy zawarte w Rozporządzeniu o kosztach z 2018 r. W tym zakresie prawodawca przewidział więc stosowanie szczególnego przypadku analogii, bowiem "stosowanie odpowiednie" stanowi rodzaj analogii (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 244). Odpowiednie stosowanie - do wynagrodzenia i kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego - przepisów Rozporządzenia w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oznacza konieczność uwzględniania charakteru sprawy i instancji, przed którą sprawa się toczy. Odpowiednie stosowanie oznacza również, że przez "wartość przedmiotu zaskarżenia", które to pojęcie nie występuje w postępowaniu podatkowym, należy rozumieć występującą w sprawie należność pieniężną (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., III SA/Wa 22/17, prawomocny). Należy jednak dostrzec, że omawiane rozporządzenie jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wyraźnie to wynika z treści § 6, o czym już była wyżej mowa. Ma to istotne znaczenie dla jego interpretacji. Otóż, zawarte w Rozporządzeniu o kosztach z 2018 r. regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to stanowi właśnie "przepisy", o których mowa w art. 250 § 1 p.p.s.a., a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu doradca podatkowy otrzymuje pokrycie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przed sądem administracyjnym. Jeśli tak, to łącznie z regulacjami tegoż Rozporządzenia z 2018 r. wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis ustawy – art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że: "W uzasadnionych przypadkach, Sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1" - a więc wynagrodzenie określone w § 6 Rozporządzenia z 2018 r. Przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.) uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej z urzędu. Już z tego powodu Minister Sprawiedliwości, wydając w 2018 r. akt wykonawczy na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, nie miał podstaw do uregulowania w rozporządzeniu obniżenia wynagrodzenia względem stawek podstawowych, bo w tym zakresie od 15 sierpnia 2015 r. obowiązywał przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.). Stąd dookreślenie w § 4 ust. 2 Rozporządzenia z 2018 r., że "miarkowanie" dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych (czego p.p.s.a. nie reguluje) nie można traktować, jako odstąpienie przez Ministra Sprawiedliwości (w stosunku do Rozporządzenia z 2011 r.) od miarkowania wynagrodzenia "w dół". W czasie wydawania Rozporządzenia z 2011 r. nie obowiązywał art. 250 § 2 p.p.s.a., ani jego odpowiednik. Stąd usprawiedliwiona była treść § 2 ówczesnego rozporządzenia, przewidująca podstawę do miarkowania wynagrodzenia, bez dookreślenia, czy dotyczy to obniżenia czy podwyższenia wynagrodzenia w relacji do stawek podstawowych. Taką też ocenę prawną powyższych kwestii wyraził WSA w Gliwicach wyroku z dnia 28 lipca 2021 r. I SA/Gl 571/21, którą to ocenę skład orzekający podziela i przyjmuje za własną. W dalszej kolejności Sąd ponownie zauważa, że Rozporządzenie o kosztach tworzy w postępowaniu przed sądem administracyjnym spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej z urzędu, ale łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. - umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Poprzestanie zatem na "przeniesieniu" do postępowania podatkowego tylko jednego elementu tej spójnej konstrukcji, to jest tylko § 6 Rozporządzenia, bez art. 250 § 2 p.p.s.a., prowadzi do braku kompleksowego uregulowania kwestii "miarkowania" wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Jednocześnie nie jest to wynikiem celowego zabiegu prawodawczego, ale rezultatem odpowiedniego stosowania tylko przepisów wykonawczych, przeznaczonych do bezpośredniego stosowania łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. (przez sąd administracyjny). Zdaniem Sądu jest to sytuacja określana mianem luki prawnej (por. L. Leszczyński [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015, s. 101; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 191-193).Przepisy prawa należy interpretować w taki sposób, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, co oznacza preferowanie hipotez interpretacyjnych, których przyjęcie nie pozwala na sformułowanie zarzutu, że przepisy zawierają lukę. Jeżeli wykładający przepisy prawa uzna, że przypadek luki prawa ma miejsce, powinien podjąć działania w celu jej wyeliminowania dostępnymi środkami wykładni, a do podstawowych narzędzi usuwania luk w prawie należy analogia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 93). Jej stosowanie w prawie procesowym, także w postępowaniu podatkowym, a nawet karnym, jest praktykowane (por. L. Morawski, Zasady ..., s. 236; B. Brzeziński, Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego, [w:] Księga pamiątkowa ku czci prof. A. Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 27). Na gruncie tej sprawy wyeliminowanie luki prawnej wymaga, zdaniem Sądu, uzupełnienia odpowiednio stosowanych przepisów Rozporządzenia z 2018 r. o zastosowanie - na podstawie analogii legis - art. 250 § 2 p.p.s.a. Kwestia miarkowania "w dół" wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie została bowiem uregulowana w przepisach wykonawczych z 2018 r., wobec tego, że zostało ono przeznaczone do bezpośredniego stosowania łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. Ten przepis dotyczy bezpośrednio określenia wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu przed sądem administracyjnym. Jest to sytuacja podobna pod istotnymi względami do określenia wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu udzieloną przed organem podatkowym, a więc na wcześniejszym etapie procedowania, lecz w tej samej sprawie w sensie materialnoprawnym. Przy czym drugi z tych przypadków, z przyczyn już naszkicowanych, nie został unormowany kompletnie i wymaga uzupełnienia (szerzej na temat przesłanek stosowania analogii legis: B. Wojciechowski [w:] System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015, s. 393-393; L. Morawski, Zasady ..., Toruń 2010, s. 230). W obu sytuacjach chodzi bowiem o dysponowanie środkami publicznymi za świadczoną z urzędu pomoc prawną w sprawie podatkowej (w sensie materialnym). Za udzielenie pomocy prawnej w tej samej sprawie z materialnoprawnego punktu widzenia, tyle że na etapie postępowania przed sądem, pełnomocnik może mieć obniżone wynagrodzenie jeśli wymaga tego "uzasadniony przypadek". W jednym i w drugim kazusie przyznanie wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek, zarówno sądu, jak i organu podatkowego do ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, czy udzielono jej w sposób profesjonalny (por. wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18, wyrok WSA w Gorzowie z 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20), ale również, czy wynagrodzenie przyznane w wysokości równiej stawkom podstawowym jest uzasadnione. Praktyka spraw podatkowych wskazuje, że można mieć do czynienia ze sprawami seryjnymi, za kolejne okresy rozliczeniowe o bardzo podobnym stanie faktycznym. Może się też zdarzyć, że udział pełnomocnika tymczasowego będzie ograniczony np. tylko do jednej czynności np. doręczenia decyzji organu, a nawet postanowienia w kwestii wpadkowej. Przyczyną takiego stanu rzeczy nie musi być brak profesjonalizmu pełnomocnika lub jego zaniedbania, lecz np. stosunkowo szybkie zakończenie tymczasowości działania pełnomocnika w wyniku ustanowienia przez sąd kuratora, co kończy zadanie pełnomocnika tymczasowego. W przekonaniu Sądu stosowanie reguły, wedle której pełnomocnik szczególny tymczasowy miałby gwarantowany, minimalny poziom wynagrodzenia oderwany od nakładów jego pracy, starań w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy oraz od charakteru sprawy, zaś pełnomocnik wyznaczony z urzędu tyle że działający przed sądem takiej gwarancji by nie miał - byłoby niesprawiedliwe. Poza tym, w sposób nieuzasadniony dochodziłoby do zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej bardzo podobna. Zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie osób wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32, oraz powołane tam orzecznictwo). Usunięciu takiego właśnie bezzasadnego zróżnicowania wynikłego z luki prawnej, o której mowa służy zastosowanie w postępowaniu podatkowym przy określaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii legis. Sąd zauważa, że art. 250 § 2 p.p.s.a. ma charakter wyjątku od zasady przyznawania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości "podstawowej". Niemniej nie wyklucza to stosowania tego rodzaju przepisu w drodze analogii. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 19 stycznia 2006 r., III CZP 100/05 (Lex nr 165500): "Przekonuje ugruntowane mocno w polskim piśmiennictwie i orzecznictwie stanowisko uznające za dopuszczalne zastosowanie per analogiam przepisu wyjątkowego wtedy, gdy spełnione są warunki, które spowodowały wydanie tego przepisu, tak że jego zastosowanie pozostanie w obrębie tej samej rationis. Tylko więc wtedy nie ma podstaw do zastosowania w drodze analogii przepisu wyjątkowego, gdy uzasadnia on wnioskowanie oparte na argumencie a contrario". W rozpatrywanym przypadku, w uzasadnieniu projektu ustawy dodającej § 2 do art. 250 p.p.s.a. wskazano: "Zmiana uwzględnia zgłaszane postulaty wprowadzenia możliwości obniżenia wynagrodzenia przyznawanego pełnomocnikowi z urzędu w sytuacjach, gdy wkład jego pracy jest niewspółmiernie niski do wysokości przewidzianego wynagrodzenia." (Sejm RP VII kadencji, druk nr 1633). Zdaniem Sądu, dokładnie takie same racje przemawiają za miarkowaniem wynagrodzenia przyznawanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za pomoc prawną udzieloną przed organem podatkowym – co wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, zapadłego na gruncie Rozporządzenia z 2011 r. Komplementarnie należy ponadto zauważyć, że stosowanie w analizowanym przypadku rozumowania a contrario prowadziłoby do pominięcia podniesionych wyżej argumentów o charakterze systemowym i historycznym oraz akceptacji nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podmiotów, które znajdują się w bardzo podobnej sytuacji prawnej. Jednak stwierdzenie, że organ podatkowy ma prawo określić wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawek podstawowych z § 6 Rozporządzenia o kosztach nie zawsze będzie oznaczać, że postanowienie organu dokonujące miarkowania kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego odpowiada prawu. Sąd zwraca uwagę, że stosowanie per analogiam art. 250 § 2 p.p.s.a. wymaga wykazania przesłanek obniżenia wynagrodzenia - to jest, że zachodzi ku temu "uzasadniony przypadek". W tej kwestii licznie wypowiedziały się sądy administracyjne akceptując możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na poniesiony w sprawie niezbędny nakład pracy i charakter sprawy (np. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 oraz wyroki: WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 433/17; WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3608/17; WSA w Kielcach z 25 lipca 2019 r., I SA/Ke 199/19 i I SA/Ke 200/19). Wspomnieć w tym miejscu należy, że również w piśmiennictwie także wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599 czy choćby aktualny Komentarz do art. 138(n) O.p., Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa, LEX 2021. Podzielając powyższe poglądy Sąd zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy, ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze, a popartego przywołanymi w niej orzeczeniami WSA w Gliwicach i Poznaniu poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z art. 250 § 2 p.p.s.a. - umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych, a górną granicę - kwota 150% tego wynagrodzenia, wyznaczona dyspozycją § 4 ust 1 pkt 1 Rozporządzenia o kosztach. Zdaniem Sądu przyznane Skarżącemu wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zasadnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że mając na uwadze okoliczności, iż postępowania odwoławcze oraz zażaleniowe toczyły się w dwóch analogicznych sprawach oraz, że pełnomocnik w sprawach tych sformułował analogiczne odwołania i zażalenia, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo dokonano miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego A. Z., działającego jako tymczasowy pełnomocnik szczególny I., w ten sposób, że przyznano mu: (-) 50% wynagrodzenia przysługującego mu z tytułu reprezentowania Spółki w 2 postępowaniach odwoławczych i 4 postępowaniach zażaleniowych w łącznej wysokości 9.446,40 zł, oraz (-) całość udokumentowanych przez niego wydatków w wysokości 110 zł. W ocenie Sądu pełnomocnik mógł bowiem w obu sprawach (dot. poszczególnych okresów za 2015 r. oraz 2016 r.) korzystać z tych samych wzorów pism dostosowując je w nieznacznym stopniu (zawnioskowanie o przesłuchanie innych świadków w ramach wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, usunięcie z pism dotyczących 2016 r. zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych), co też uczynił. Tym samym zdaniem składu orzekającego zasadnie uznano, że nakład pracy koncepcyjnej doradcy podatkowego odpowiadał wynagrodzeniu w wysokości jakie powinien uzyskać za 1 postępowanie odwoławcze i 4 postępowania zażaleniowe. Tożsamością charakteryzowały się także postepowania wpadkowe ( tj. dwie sprawy dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz dwie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji). Reasumując, wynagrodzenie przyznane tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego jest adekwatne do aktywności i nakładu pracy pełnomocnika w przedmiotowych postępowaniach odwoławczych i zażaleniowych, które przez organ ocenione zostało jako umiarkowane, a Sąd tą ocenę w całości podzielił. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, jakoby organ nie wskazał jakimi obiektywnymi kryteriami kierował się przy ustalaniu tak określonego poziomu wynagrodzenia, a jego działanie było dowolne i uznaniowe. Organ przywołując treść § 4 ust. 1 Rozporządzenia o kosztach jednoznacznie odwołał się do objętych nim okoliczności, a następnie skonfrontował je z podjętymi przez doradcę podatkowego czynnościami w sprawie podatkowej. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego o braku wskazania przez organ z jakich powodów obniżono wynagrodzenie. Jako zasadne Sąd uznaje uzależnienie wysokości wynagrodzenia m.in. od realnego przyczynienia się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz wkładu pracy w jej rozstrzygnięcie. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika odpowiednich czynności takich jak: udzielenie właściwej porady prawnej, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. Nawet jeśli organ nie wymienił takich czynności, to jest oczywiste, że taka pomoc powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest adekwatne w relacji do nakładu pracy Skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.