I SA/Bk 56/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2007 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydał wobec Pani G. K. (dalej powoływana również jako: "Skarżąca") wynik kontroli z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2007 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Z treści wyniku kontroli wynika, że organ dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podatku od nieruchomości oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności organ ustalił, że Skarżąca otrzymała od swego ojca środki pieniężne na przechowanie, z których finansowała swoje wydatki, tym samym przyjął, że czynność ta posiada cechy właściwe dla umowy depozytu nieprawidłowego. Skoro Skarżąca powołała się na powyższy depozyt w trakcie postępowania kontrolnego, a podatek od powyższej czynności nie został opłacony, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku powinna wynosić 20%, zaś obowiązek podatkowy ciążyć będzie na przechowawcy tych środków. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na wynik kontroli z dnia [...] listopada 2012 r., zarzucając naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm., dalej powoływana jako u.p.c.c.) w związku z art. 835 i art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez nieprawidłowe określenie charakteru czynności i objęcie jej opodatkowaniem; - art. 7 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż przekazanie przez ojca L. S. pieniędzy i dysponowanie nimi przez G. K., wyczerpało znamiona właściwe dla umowy depozytu nieprawidłowego, co w konsekwencji skutkowało określeniem podatku należnego od tej czynności według 20% sanacyjnej stawki podatku; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w z w. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym uznaniu, iż przyjęcie pieniędzy przez G. K. od ojca L. S., a następnie ich wpłata w całości lub w części na rachunki bankowe i finansowanie nimi poniesionych wydatków posiada cechy właściwe dla umowy depozytu nieprawidłowego, pomijając przy tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień Skarżącej oraz świadków, jak i przedstawiony akt notarialny poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] sierpnia 2011 r., Repetytorium A numer [...], potwierdzający, iż ojciec L. S., tuż przed śmiercią, przekazał ww. środki pieniężne w ramach spadku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wniósł o jej odrzucenie, wskazując, że zaskarżony dokument wskazuje wyłącznie uchybienia oraz zawiera ustalenia faktyczne, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Tym samym nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jedynie w przypadku zakończenia postępowania kontrolnego w drodze decyzji podatnik ma możliwość kwestionowania ustaleń organów kontroli skarbowej, a także prawidłowości poszczególnych czynności kontrolnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało odrzucić, albowiem zaskarżony wynik kontroli nie mieści się w grupie aktów lub czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. nie mające charakteru decyzji lub postanowień a dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ze względu na użyte w p.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23). Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że zawarte w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami (postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08, opubl. LEX nr 573469). Pogląd ten wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą NSA, wskazującą na niedopuszczalność skargi na akt administracyjny, gdy jego treść nie niesie za sobą określonych obowiązków nakładanych na stronę skarżącą. Większość składów orzekających NSA stanęła bowiem na stanowisku, że akty lub czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w każdym przypadku prowadzą do wykreowania określonego stosunku prawnego, którego źródłem jest z jednej strony przepis prawa, a z drugiej władcze działanie organu administracji w sprawie indywidualnej i o charakterze publicznoprawnym (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10 - dostępne w internetowej "Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych"). Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. art. 28 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.k.s.") organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wydaniem wyniku kontroli w przypadku, gdy: – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, a także nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków; – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego; – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą innych nieprawidłowości, które nie upoważniają organu kontroli do wydania decyzji; – w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości nie stwierdzono; – w toku postępowania kontrolnego kontrolowany złożył w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. deklarację korygującą, obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości; – nie można wydać decyzji z uwagi na fakt, iż ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą spraw zakończonych już decyzją organu podatkowego. Ustawodawca, poza wskazaniem, w jakich przypadkach wydawany jest wynik kontroli, co powinien zawierać (art. 27 ust. 1 u.k.s.) oraz komu powinien być doręczony (art. 27 ust. 2-5 u.k.s.), nie określił bliżej charakteru prawnego tego aktu. W literaturze wyrażono pogląd, że wydanie wyniku kontroli należy do czynności materialno-technicznych i nie powoduje powstania ani potwierdzenia praw i obowiązków. Wynik kontroli jest tylko potwierdzeniem określonego stanu faktycznego (L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000, s. 270). Według innych wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, w którym jest on inkorporowany, potwierdzającego określony stan faktyczny i nie może on być kwalifikowany ani jako czynność materialno-techniczna, ani jako akt administracyjny (A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 5, s. 35). Spotkać można i taki pogląd, że nie jest możliwa jedna odpowiedź na pytanie o ocenę skutków prawnych wyniku kontroli. Musi ona uwzględniać przedmiotową stronę postępowania kontrolnego, a tym samym warunki, od których uzależnione jest wydanie wyniku kontroli jako aktu kończącego tok postępowania kontrolnego (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 311). Zdaniem orzekającego w tej sprawie Sądu wynik kontroli należy zaliczyć do grupy aktów administracyjnym. Wskazuje na to treść art. 27 ust. 1 u.k.s., z którego wynika, że wynik kontroli ma formę dokumentu, zawierającego między innymi takie elementy jak: oznaczenie organu kontroli skarbowej; oznaczenie kontrolowanego; datę wydania; zakres postępowania kontrolnego; powołanie podstawy prawnej; końcowe ustalenia i wnioski; termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; podpis organu kontroli skarbowej. Co ważne, wynik kontroli, jako akt procesowy a nie czynność, doręczany jest kontrolowanemu, a także innym organom i instytucjom (art. 27 ust. 2 -5 u.k.s.). Wynik kontroli nie jest jednak aktem władczej ingerencji w sferę działalności jednostki kontrolowanej. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego zastrzeżone jest dla decyzji - aktu, który w przepisach u.k.s. wyraźnie został przeciwstawiony wynikowi kontroli. Wynik kontroli może być podstawą działalności pokontrolnej, w tym władczych działań uprawnionych do tego organów. W tym wymiarze nosi on również cechy dokumentu urzędowego. Sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy stanowić będzie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W świetle powyższych rozważań, uwzględniając jednocześnie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w tej sprawie Sąd stwierdza, że zaskarżony wynik kontroli nie zawiera elementów pozwalających na sklasyfikowanie go w grupie aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotowy wynik kontroli nie wywiera skutków prawnych takich jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, kwestionowany wynik kontroli nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie nadaje kontrolowanemu uprawnień ani nie nakłada na kontrolowanego obowiązków. Ponadto, w ocenie Sądu, wystarczającą gwarancją obrony prawa kontrolowanego przed tezami postawionymi w wyniku kontroli jest jego udział jako strony w postępowaniu podatkowym, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. Strona może wówczas podważać stan faktyczny ustalony w wyniku. Samo natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli i stwierdzenie w nim pewnych nieprawidłowości czy dokonanie oceny ustalonego stanu faktycznego, bez przeprowadzania dodatkowego postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, nie nakłada na stronę obowiązków do określonego działania, świadczenia, czy też zaniechania. W zaskarżonym wyniku kontroli nie zamieszczono terminu usunięcia nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 P.p.s.a., uznał skargę za niedopuszczalną.