I SA/Bk 585/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.),, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi H. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wymierzającą H. Spółce z o.o. w W. (powoływanej dalej jako "skarżąca Spółka") karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: A. i A. nr [...] poza kasynem gry tj. w lokalu "B.", przy ul. [...] w N. Utrzymana w mocy sankcja wymierzona została przy powołaniu w podstawie materialnoprawnej decyzji przepisów art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.g.h."). Opisując stan faktyczny organ wskazał, że w dniu [...] maja 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu "B.", przy ul. [...] w N., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W protokole kontroli na podstawie wykonanych czynności kontrolnych, w tym przeprowadzonego eksperymentu oraz oględzin, stwierdzono, że gry na automatach A. i A. , stanowiących własność skarżącej Spółki, mają charakter gier hazardowych. Automaty te są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi organizowanie gier o charakterze komercyjnym i losowym. Ustalenia z eksperymentu potwierdzone zostały opinią biegłego –A. C. Automaty do gier eksploatowane są bez wymaganego zezwolenia (koncesji). Wobec powyższego organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymierzenia skarżącej Spółce kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na opisanych automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w wysokości przewidzianej art. 89 ust. 2 pkt 2 i w powiązaniu sankcji z zakazem urządzania gier na automatach poza kasynem wynikającym z art. 14 ust. 1 u.g.h.. W ocenie prawnej obowiązywania przepisów ustawy o grach hazardowych mimo braku notyfikacji, organ I instancji wskazał na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. IVKK 183/13 oraz nawiązał do stanowiska Sądu Najwyższego z uzasadnienia postanowienia z dnia 28 listopada 2013r. I KZP 15/13. Organ II instancji w postępowaniu odwoławczym poczynił własne ustalenia w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt przez organ I instancji: dokumentację procesową z czynności kontrolnych oraz materiały pozyskane z akt śledztwa w równolegle prowadzonym postępowaniu karno- skarbowym, w tym opinię biegłego C. Po skonfrontowaniu wyników każdego z tych dowodów (eksperymentu i badania jednostki), organ II instancji stwierdził zbieżność wniosków końcowych każdego z dowodów. Wyniki każdego z dowodów wskazują, że opisany dowodami mechanizm gry na każdym z automatów odpowiada ustawowej definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał, że w aktualnym stanie prawnym bezzasadna jest argumentacja pełnomocnika Spółki, sprowadzająca się do twierdzenia, że konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 jest bezskuteczność przepisów u.g.h. i obowiązek zaniechania ich stosowania przez organy. Organ odwoławczy podkreślił, że Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 stwierdził, że orzeczenie TSUE w kwestii potencjalnego charakteru technicznego normy prawa krajowego przy braku wypełnienia przez organ ustawodawczy obowiązku notyfikacji wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE, nie jest równoznaczne z utratą mocy prawnej tego aktu. Z kolei w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie P 4/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Badając konstytucyjność tego przepisu Trybunał miał na uwadze także wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., stwierdził jednak, że ewentualna niezgodność ustawy hazardowej z prawem unijnym, zwłaszcza zaś niezgodność wynikająca z zaniedbań formalnoprawnych odpowiedzialnych polskich organów, nie wpływa automatycznie na ocenę zgodności treści zakwestionowanej regulacji z art. 135 ust. 2 u.g.h. z Konstytucją RP. W ocenie organu stanowisko prezentowane przez SN i TK ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu. Organ zaznaczył, że Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-361/10 wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że dyrektywa 98/34 ma na celu ochronę - za pomocą kontroli prewencyjnej - swobodnego przepływu towarów, który jest jedną z podstaw Unii Europejskiej oraz że kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (podobnie wyroki w sprawie C-194/94 CIA Security International oraz w sprawie C-304/04 Lidl Italia). Dyrektor Izby Celnej w B. uznał za bezzasadny także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Organ zaznaczył, że w hierarchii aktów prawnych w państwie prawa Konstytucja zajmuje najwyższe miejsce, a normy prawne w niej zawarte mają najwyższą moc prawną. Konsekwencją powyższego jest wymóg, by ogół norm prawnych obowiązujących w państwie był zgodny z postanowieniami Konstytucji. Bezwzględny prymat Konstytucji w systemie źródeł prawa oraz bezpośredniość jej stosowania nie nadaje jednak organom podatkowym kompetencji do kontroli zgodności z konstytucją obowiązującego ustawodawstwa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie określony przez art. 188 Konstytucji, który zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Jedną z podstawowych reguł demokratycznego państwa prawnego, jest domniemanie konstytucyjności prawa obowiązującego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie organów państwa ustawą, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Art. 190 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega więc najmniejszej wątpliwości, że wskazywane przepisy, są przepisami obowiązującymi. Na powyższą decyzję ostateczną, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik skarżącej Spółki, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz z art. 91 w związku z art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i konsekwencji zastosowanie w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213, 214 i 217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 2. naruszenie art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 o.p. 3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.; 4. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż urządzenia A. i A. nr [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. 5. naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 6. naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowości według normy w art. 2 ust. 3 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; 7. naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. oraz S. P. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w B. w zaskarżonej decyzji; 8. naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo: a) oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z [...].11.2010 r., b) uzasadnionych wątpliwości co do wniosków wyciągniętych przez biegłego, z uwagi na fakt, iż jak sam biegły przyznał, swoją znajomość działania badanych urządzeń czerpie z uzależnienia od hazardu; 9. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 10. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; 11. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności. Ponadto wniosła o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 k.k.s. są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz o zawieszenie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postępowania sądowo-administracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne WSA w Gliwicach. Wniosła też o dopuszczenie jako dowodu protokołu z kontroli z dnia [...] marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie A. ma charakter zręcznościowy a nie losowy, a zatem istnieje w łonie samej Służby Celnej rozbieżność ocen co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania sądowego doszło do wydania w dniu 16 czerwca 2015 r. postanowienia (k. 217 akt sądowych) o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Obszernym pismem z dnia 19 listopada 2015 r. (k. 284) pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymując zarzuty i stanowisko zaprezentowane w skardze, przedłożył dodatkowe uzasadnienie w zakresie niezgodności obowiązujących przepisów krajowych – u.g.h. z przepisami wspólnotowymi poprzez brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej (posiłkując się przy tym kilkudziesięcioma orzeczeniami sądów powszechnych i administracyjnych, TSUE oraz opiniami przedstawicieli nauki prawa), a w konsekwencji wskazując na niemożność stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności uzasadnić należy sposób rozpoznania wniosków formalnych skargi tj. wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wyrokowania przez Trybunał Konstytucyjny odnośnie pytania prawnego WSA w Gliwicach, jak i wniosku o wystąpienie przez tutejszy Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej jako "u.g.h.", w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 k.k.s. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania, przy czym trzeba wskazać, że skarżąca Spółka domagała się zawieszenia na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a." - w sytuacji, gdy jednocześnie wskazywała na pozostające w Trybunale Konstytucyjnym pytanie prawne WSA w Gliwicach. Wnioskowała także o zadanie przez tutejszy sąd pytania prawnego. Takie sformułowanie wniosku o zawieszenie nie było precyzyjne, bowiem: - zgodnie przepisem art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. postępowanie sądowoadministracyjne podlega zawieszeniu z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, że podstawa z art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. dotyczy zawieszenia tego postępowania, w którym sąd występuje z pytaniem prawnym a podstawa z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a – ze względu na pytanie prawne zadane w innym postępowaniu. Niezależnie jednak od nieprecyzyjności wniosku o zawieszenie zgłoszonego przez pełnomocnika Spółki stwierdzić trzeba, że nie zachodziła żadna z wyżej wskazanych przesłanek zawieszenia. Skład orzekający w sprawie niniejszej nie stwierdził podstaw do wystąpienia na podstawie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze, bowiem w kwestii zgodności konstytucyjnej spornych i innych przepisów u.g.h. wystąpiły wcześniej z pytaniami prawnymi inne sądy, w tym WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie III SA/Gl 1979/11 a NSA postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie II GSK 686/13. Obydwa te pytania prawne zostały rozpoznane przez Trybunał Konstytucyjny (pytanie prawne WSA w Gliwicach – wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, pytanie prawne NSA - wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14). Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie zgodności konstytucyjnej przepisów u.g.h. wielokrotnie wypowiedział się i kolejne pytanie prawne byłoby zbędne. Bezskuteczne pozostawało w konsekwencji żądanie zawieszenia na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Uwzględniając fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroków w wyżej wymienionych sprawach o sygnaturach P 32/12 i P 4/14 brak było także podstaw do zawieszania niniejszego postępowania sądowego w oparciu o fakultatywną podstawę zawieszenia z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (z uwagi na pytanie prawne WSA w Gliwicach, jak wskazywał pełnomocnik skarżącej Spółki). Odnośnie merytorycznych zarzutów skargi, to brak było podstaw do uznania ich za uzasadnione zarówno w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych. Przedmiotem kontroli sądu pozostaje decyzja, którą nałożono karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podstawę prawną działania organów stanowią przepisy u.g.h. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organy celne w sprawie niniejszej w podstawie faktycznej wskazały, że urządzenia do gier na automatach A. i A. w lokalu "B.", przy ul. [...] w N. użytkowane były w lokalu– poza kasynem gry. Ustalenia poczyniono w oparciu o protokół kontroli– właściciela baru oraz przeprowadzonej w dniu [...] maja 2011 r., protokół przesłuchania świadka eksperyment (sprawozdania z badań w aktach sprawy) oraz opinię biegłego A. C. sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym. Na podstawie zebranego materiału stwierdziły, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych i użytkowane jest poza kasynem gry. Dodać trzeba, że organ drugoinstancyjny ustosunkował się do zebranych w sprawie dowodów a dokonując ich oceny prawidłowo przedstawił także ocenę dowodów przedłożonych przez Spółkę (zaświadczenie producenta A., ekspertyzy prawne, opinię biegłego J. K.). Wbrew przekonaniu skarżącej Spółki, organy celne nie dopuściły się przy ustaleniu stanu faktycznego naruszenia przepisów procesowych. Niezasadny jest zarzut skargi oparcia się w ustaleniach na dowodzie z eksperymentu i odtworzenia możliwości gry. Zauważyć bowiem należy, że zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania i dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, przy tym ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Wbrew nieuzasadnionemu pomniejszaniu przez stronę skarżącą wartości dowodowego tego środka należy zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nie budzi wątpliwości sądu także wykorzystanie dowodu z opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym. W postępowaniu przeprowadzonym w sprawie niniejszej organy nie dopuściły się naruszenia żadnych reguł procesowych. Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Gl 453/14, organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając treść art. 4 ust. 2 u.g.h. (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA). W tym kontekście posiłkowanie się w sprawie niniejszej opinią wydaną w toku postępowania karnoskarbowego należało uznać za prawidłowe. Stanowiła ona jeden z dowodów podlegających ocenie na równi z innymi dowodami. Także niezrozumiałe pozostają pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organy wyjaśniły w sposób czytelny i wyczerpujący przesłanki którymi kierowały się przy ustalaniu stanu faktycznego oraz prawnego. Sposób prowadzenia postępowania nie budzi wątpliwości sądu, a odmienna ocena dowodów prezentowana przez skarżącą Spółkę nie może się ostać, jako że oparta jest na opiniach dotyczących innych urządzeń niż badane w sprawie niniejszej. Podzielić w tym względzie należy stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, który zauważył, że osoby sporządzające opinie przedstawione przez skarżącą Spółkę oceniały urządzenia podobne lub nawet identyczne, ale nie sporne urządzenie w stanie stwierdzonym w dniu kontroli. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów przedłożonych przez skarżącą Spółkę ustosunkował się w wystarczający sposób i rzetelnie ocenił dowody zebrane w postępowaniu w sprawie niniejszej. W ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyprowadzone w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz spełnia wymogi ustawowe. Stąd też bezzasadne pozostają zarzuty drugi i piąty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że zastosowanie przez organy administracji przepisów prawa ocenionych przez nie jako mogące stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie a przez stronę jako niemogące być taką podstawą jest naruszeniem zasady budzenia zaufania. Jeszcze raz podkreślić należy, że w sprawie niniejszej w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej i pierwszoinstancyjnej wyjaśniono stronie, w sposób umożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, powody zajęcia przez organy stanowiska odnośnie możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wyprowadzone wnioski nie budzą wątpliwości sądu a przedstawione wyjaśnienie realizuje nie tylko obowiązek wyjaśniania stronom motywów rozstrzygnięcia, ale i realizuje zasadę budzenia zaufania do organów państwa. Obszerne uzasadnienia dowodzą, że zakwestionowane decyzje nie mają charakteru dowolnego. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie oceniono, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawa zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. Zdaniem sądu, niezasadne pozostają zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego cytowanej u.g.h. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga kwestia, czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie (tej kwestii dotyczy przede wszystkim zarzut pierwszy skargi oraz związane z nim zarzuty drugi, trzeci i ósmy). Niewątpliwie, projekt u.g.h., w tym kwestionowane przepisy wprowadzone do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2010 r., nie zostały notyfikowane w trybie przewidzianym Dyrektywą nr 98/34/WE. Kwestia braku notyfikacji przez Polskę projektu u.g.h. Komisji Europejskiej stanowiła przedmiot wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna i inni C-213/11; C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Przywołany wyrok został wydany w trybie prejudycjalnym wobec pytań sformułowanych przez WSA w Gdańsku dotyczących przepisów przejściowych u.g.h. - art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art. 129 ust. 2. W tym zakresie w uzasadnieniu wyroku TSUE stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h., które zakazują wydawania, przedłużenia i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, mogą bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. TSUE wskazał, że w tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy mogą wpływać w sposób istotny na właściwości i sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić, zdaniem TSUE, między innymi tę okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn. A także, w opinii TSUE, sąd krajowy powinien ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać przeprogramowane na automaty o wyższych wygranych w celu wykorzystania ich w kasynach, co mogłoby wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów. Nadto w pkt 24 i 25 uzasadnienia TSUE wskazał: "(24) Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61). (25) W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34". Wprawdzie dokonana przez TSUE ocena techniczności charakteru przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h zawarta została jedynie w uzasadnieniu wyroku, tym niemniej stanowisko Trybunału zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za dające podstawy dla stwierdzenia, że projekt tego przepisu powinien być przed jego uchwaleniem poddany procedurze notyfikacyjnej przewidzianej Dyrektywą nr 98/34/WE. Przepis ten został bowiem wskazany przez TSUE jako odpowiadający pojęciu przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE, poprzez wprowadzenie ograniczenia (bariery) dla swobodnego przepływu towarów na rynku unijnym. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie II GSK 183/14, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oceniać należałoby jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA: - należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z Dyrektywą nr 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy u.g.h. pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry; - Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14, orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania; - nie ma podstaw do przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień Dyrektywy nr 98/34/WE jest "przepisem technicznym". Wskazany przepis sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej Dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych; - TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11 ograniczył się jedynie do uznania za przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, art. 14 u.g.h. Nie odniósł się więc w ogóle, gdy chodzi o jakąkolwiek jego ocenę z punktu widzenia przywołanej dyrektywy, do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ani też do ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 tego artykułu; - nie dość, jak wskazywał dalej NSA, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to – jak należałoby przyjąć – również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z 7 lipca 2009 r., K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku w 31 marca 2008 r., SK 75/06, podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem; - w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, jak wskazał NSA, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Według NSA, uzasadnia to przyjęcie, że "techniczności" regulacji należałoby więc poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi do art. 14 u.g.h.; - również prawo unijne, tak samo, jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE, uprawnienia w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Jako przykład podano sytuację, w której automat do gier zręcznościowych okazuje się być jednak automatem do gier hazardowych wykorzystywanym do urządzania tych gier bez uprzedniej jego rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający grę wymaganego zezwolenia (koncesji), jak również sytuacji urządzania gier na automatach z naruszeniem koncesji, poprzez urządzanie tych gier poza przeznaczonym do tego miejscem, czy też w końcu, przykład tego rodzaju skrajnej już sytuacji, gdy bez rejestracji automatu przeznaczonego do urządzania na nim gier hazardowych, dany podmiot po prostu świadomie urządza na nim gry hazardowe. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów za oczywiste NSA uznał to, że fakt ujawnienia oraz wykazania przez uprawniony organ państwa urządzania gier hazardowych na automatach w takich okolicznościach, jakie przykładowo zostały wskazane oraz wydania przez ten organ orzeczenia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, nie daje podstaw do powoływania się – w związku z brakiem notyfikacji art. 14 u.g.h. - na niestosowalność art. 89 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Przedstawione podejście do spornej w sprawie kwestii, znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie II GSK 183/14 zwrócił także uwagę na konieczność uwzględnienia, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 80/86, Postępowanie karne przeciwko Kolpinghuis Nijmegen B.V). Tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy – miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w wymienionych przykładowo stanach faktycznych. Podejściu temu, sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodne z "duchem" wyroku w sprawie II GSK 183/14 pozostają późniejsze wyroki NSA (vide wyroki w sprawach: II GSK 250/14, II GSK 2030/15, II GSK 303/14, z dnia 9 grudnia 2015 r., czy II GSK 2046/15 z dnia 8 grudnia 2015 r., dostępne w CBOSA). W pełni podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że w sprawie niniejszej skarżący nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, urządzał poza kasynem gry na automatach, które - jak ustalono - były automatami do gier hazardowych. Przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. Strona skarżąca – mimo powszechnej wiedzy w Polsce, że działalność w zakresie gier hazardowych (podobnie jak w wielu systemach prawnych) stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej – podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. Spółka nie dochowała przewidzianych w prawie procedur, nie dołożyła starań, aby uzyskać właściwe koncesje lub zezwolenia oraz zarejestrować urządzenie. Jedynie na marginesie należy podnieść, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża Dyrektywę nr 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w Dyrektywie nr 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednią wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej. Nawiązując do pozostałych zarzutów skargi uznać należało, że pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. przez – jak to ujęto w skardze – oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.n., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany i zagrożony grzywną czyn przewidziany w art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. (zarzut dziewiąty skargi). Przede wszystkim należy podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. Co prawda w dacie orzekania przez organy nie był jeszcze wydany wyrok TK, to zauważyć należy, że według konstytucyjnej zasady "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", co oznacza m.in., obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania konkretnych praw i obowiązków. Organy celne nie mogą więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucją RP. Przed rozstrzygnięciem sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie legalności unormowania zawartego w art. 89 u.g.n., zatem stawianie organom celnym zarzutu naruszenia Konstytucji RP było bezpodstawne Wytok TK z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/13 potwierdził zgodność z prawem zastosowanego w sprawie niniejszej przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut czwarty skargi tj. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca sformułował, zdaniem skarżącej Spółki, zasadę in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika). Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach, przepis art. 121 § 1 wyraża zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić trzeba, że brak normatywnych definicji terminów "element losowości" czy "charakter losowy" użytych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. nie oznacza, że organ nie mógł dokonać ich wykładni posługując się regułami językowymi, a czyniąc to (vide s. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) naruszył zasadę zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, zasada zaufania nie może uniemożliwiać wydawania decyzji w sytuacji, gdy organ dla zastosowania przepisu musi dokonać jego wykładni i w ostatecznym rezultacie wynik tej wykładni jest nieakceptowany przez stronę postępowania i niekorzystny dla niej. Odmienne rozumienie zasady zaufania przedstawione przez skarżącą Spółkę umożliwiałoby wydawanie rozstrzygnięć wyłącznie korzystnych dla stron postępowania, co jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Skoro zatem w sprawie niniejszej organy dokonały wykładni fragmentu przepisu (pojęcia "losowości"), a sposób tej wykładni, uwzględniający reguły językowe i słownikowe wyjaśnienie tego pojęcia nie budzi wątpliwości z punktu widzenia poprawności, zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisie zawierającym niezdefiniowany termin nie może odnieść zamierzonego skutku. Podobnie nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący, jak wskazuje Spółka, nieprawidłowego zastosowania przepisów o grach hazardowych do automatu objętego niniejszym postępowaniem, który – w jej ocenie – jest wyłącznie symulatorem zręcznościowym. Zauważyć należy, że stanowiąca dowód w sprawie niniejszej opinia dr A. C. skutecznie podważa tezę o "zręcznościowym" (a nie "losowym") charakterze urządzenia, zaś – jak wyżej wskazywano – opinie przedstawione w toku postępowania administracyjnego przez skarżącą Spółkę nie dotyczą tego konkretnego automatu w stanie stwierdzonym podczas kontroli, zatem nie podważają z kolei końcowych wniosków opinii dr A. C. Niewątpliwie o istocie prowadzonej na spornym urządzeniu gry decyduje nie nazwa urządzenia ale jego parametry i konstrukcja, które opinia dr A. C. charakteryzuje w sposób wyczerpujący i wszechstronny. Wskazano w niej m.in., że wynik gry zależy od automatu i na wynik ten nie ma w żaden sposób wpływu gracz, co wyklucza zręcznościowy charakter prowadzonej gry. Mając na uwadze, jak zauważył także organ odwoławczy, że jest to opinia dotycząca tego konkretnego automatu i jego niezmienionego stanu od dnia kontroli, a także uwzględniając jej fachowość – ocenić należy zarzut ósmy skargi jako bezzasadny. Odnosząc się do wniosków zawartych w piśmie procesowym skarżącej Spółki z dnia 19 listopada 2015 r. nawiązujących do wskazanych w tym piśmie orzeczeń NSA (w sprawach II GSK 1296/15, II GSK 2027/15, II GSK 2026/15, dostępnych w CBOSA) to stwierdzić należy, iż, jak wyżej wykazano, linia orzecznicza NSA wynikająca z przytoczonych w piśmie orzeczeń uległa zmianie. Orzeczenia późniejsze, do których skład orzekający w sprawie niniejszej przychylił się, jej nie podzieliły. Skład orzekający nie znajduje także podstaw do oparcia swoich konstatacji na opiniach prawnych uzyskanych przez stronę. Również zauważyć należy, iż linia orzecznicza tutejszego sądu pozostaje niezmienna w sposobie rozpoznania skarg Spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej w B. wymierzające Spółce kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, przy tym pewnej ewolucji uległy motywy rozstrzygnięć. Wynikało to ze zmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyżej wskazano, skład orzekający w sprawie niniejszej podziela linię orzeczniczą zaprezentowaną w wyrokach w sprawie II GSK 183/14 z dnia 25 listopada 2015 r.; II GSK 250/14, II GSK 230/14, II GSK 303/14 z dnia 9 grudnia 2015 r.; II GSK 2046/15 z dnia 8 grudnia 2015 r., III SA/Wr 545/13 z 23 października 2013 r. i I SA/Po 396/13 z dnia 16 października 2013 r., I SA/Gd 910/15 z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Bk 1245/15, z dnia 1 grudnia 2015 r., CBOSA). Mając powyższe na względzie sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi ani też z urzędu nie dopatrzył się podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako sprzecznej z prawem. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu.