I SA/Bk 634/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. W. E. i R. P. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji przyznanych w latach 2011-2012, a wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...].08.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz S. W. E. i R. P. w Ł. kwotę 9.532 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]. Burmistrz Miasta Z. orzekł S. W. E. i R. P. w Ł. (zwanemu dalej: "Skarżącym"): 1) dokonanie zwrotów do budżetu Miasta Z. części kwot dotacji udzielonych w latach 2011 i 2012 przez gminę Miasto Z., wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem: - w 2011 r. w wysokości [...] zł wraz odsetkami liczonymi w wysokości określonej jak od zaległości podatkowych od dnia [...] grudnia 2011 r. do dnia zapłaty, - w 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi w wysokości określonej jak od zaległości podatkowych od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia zapłaty; 2) dokonanie zwrotu do budżetu Miasta Z. niewykorzystanej w 2012 r. części dotacji udzielonej przez gminę Miasto Z. w wysokości [...] zł – stanowiącej uzupełnienie dotacji za lata 2008-2011, przekazanej na podstawie wyroków sądowych wraz z odsetkami, liczonymi w wysokości określonej jak od zaległości podatkowych od dnia [...] lutego 2013 r. do dnia zapłaty, oraz zobowiązał S. do zwrotu tych kwot w wyznaczonym terminie na wskazane konto Urzędu Miasta Z. 2. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. 3. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] września 2012 r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej przywoływana jako "u.s.o."), w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole; - art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu przez SKO a quo pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; - art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przekazane organowi prowadzącemu szkołę uzupełnienia dotacji za lata poprzednie podlega rozliczeniu w roku przekazania dotacji; - art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasad demokratycznego państwa prawa zawartymi w art. 2 Konstytucji RP – poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.; 2) naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 7 i 9 K.p.a., art. 107 K.p.a., art. 252 ustawy o finansach publicznych i art. 156 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a., które polegało na tym, że SKO odwołania nie uwzględniło i nie stwierdziło nieważności zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych – wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie powinna się była ostać bez względu na zarzuty skargi wszczynającej postępowanie sądowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w świetle polskiego prawa oświatowego, szkoła lub placówka nie ma podmiotowości prawnej i że taka podmiotowość przysługuje osobie lub organowi, który w świetle art. 82 i nast. u.s.o. jest osobą prowadzącą. Podkreślono, że szkoła niepubliczna jest jednostką organizacyjną niesamodzielną, funkcjonującą de facto w strukturach organizacyjnych osoby prowadzącej. Za nietrafne Skarżący uznał stanowisko SKO, że szkoła niepubliczna posiada jakieś "własne" zadania, które realizuje w oderwaniu od sfery odpowiedzialności osoby prowadzącej i wskazał, że nawet w szkołach publicznych organ prowadzący pełni rolę właścicielską i odpowiada za całość działalności szkoły lub placówki. Podkreślono, że aby w szkole mógł zaistnieć proces "główny", jakim jest np. dydaktyka, logicznym jest wykonanie szeregu innych procesów o charakterze pomocniczym, jak zatrudnienie nauczycieli, rozliczenie finansowe ich płac, etc., bądź zarządczym (np. nadzór pedagogiczny dyrektora szkoły). Stąd w ocenie Skarżącego, akceptacja tezy postawionej przez Organy obu instancji, iż każdy wydatek związany z zarządzaniem czy też szeroko pojętą obsługą finansową działalności oświatowej w ścisłym tego słowa znaczeniu nie należy w ogóle do działalności dydaktycznej, opiekuńczej i wychowawczej szkoły. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, nie do zaakceptowania jest teza o rozdzieleniu, w oparciu o art. 5 ust. 7 u.s.o. zadań podlegających finansowaniu dotacją (własnych zadań szkoły) oraz takich, które jej nie podlegają (własnych zadań organu prowadzącego). Skarżący wyraził przekonanie, że bez względu na to, czy osoba prowadząca zdecyduje się na prowadzenie rozliczeń finansowych w ramach poszczególnych szkół niepublicznych, czy też utworzy dla nich wspólną jednostkę obsługi, koszty osobowe i rzeczowe prowadzenia takiej obsługi powinny podlegać finansowaniu z dotacji przyznanej na podstawie art. 90 u.s.o. na równych zasadach, jak np. koszty wynagrodzeń nauczycieli. W skardze wskazano także na nieuzasadnione przyjęcie przez organy charakteru "podmiotowo-celowego" dotacji, gdy w ocenie Skarżącego dotacja ta ma charakter jedynie podmiotowy, nie służy bowiem dofinansowaniu celów działalności, w jakie się ten podmiot angażuje, a zadań co wynika z art. 90 u.s.o. Czyniąc analogię do budżetowania zadaniowego w jednostkach sektora finansów publicznych Skarżący podkreśla, że określając koszt zadania w takim budżecie, nie dokonuje się mechanicznego oddzielenia kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych, ale włącza się do kalkulacji wszystkie koszty, których poniesienie jest konieczne do uzyskania określonego efektu ekonomicznego. Skarżący wskazał, że pominięcie kosztów obsługi księgowej, które realnie ciążą na podmiocie świadczącym usługę edukacyjną, fałszowałoby obraz finansowy zadania i przeczyłoby normatywnej kwalifikacji dotacji jako podmiotowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że dotacja wypłacona Skarżącemu z tytułu uzupełnienia dotacji za lata 2008-2010 winna być rozliczana wydatkami z roku, na który została udzielona, a nie w roku, w którym ją wypłacono. W ocenie Skarżącego jest to tym bardziej uzasadnione, jeśli weźmie się pod uwagę, że wyrokiem sądu powszechnego przyznane zostało uzupełnienie dotacji za rok 2008, czyli okres, kiedy dotacja nie była rozliczana wydatkami, lecz wyłącznie faktyczną liczbą uczniów. Końcowo Skarżący wskazał, że art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. nie zawiera w swej treści normy kompetencyjnej, upoważniającej organ do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podniósł rażącą obrazę prawa procesowego. 4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. 5. Spór w niniejszej sprawie zasadniczo ogniskuje się wokół trzech kwestii: 1) istnienia normy kompetencyjnej, upoważniającej organ do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 2) zasadności orzeczenia o zwrocie przez Skarżącego części kwot dotacji udzielonych przez gminę Miasto Z. a wykorzystanych przez Skarżącego na wydatki związane z obsługą ekonomiczno-administracyjną prowadzonych szkół, co w ocenie Organu jest wydatkowaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; 3) zasadności orzeczenia o zwrocie przez Skarżącego należności stanowiącej uzupełnienie dotacji za lata 2008-2011, udzielonej przez gminę Miasto Z., przekazanej na podstawie wyroków sądowych wraz z odsetkami. 6. Wywód rozpocząć należy od istoty dotacji i cech swoistych stosunku dotacyjnego, by następnie przejść do dotacji tzw. "oświatowej". W obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z brzmieniem art. 126 u.f.p. dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Biorąc pod uwagę tę definicję legalną przyjąć zatem należy, że dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy: - podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu j.s.t. regulują art. 251 – 253 u.f.p.); - jest udzielany na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych; - jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych, przy czym wymóg ten towarzyszy obecnie każdemu transferowi dotacyjnemu. Nie ma bowiem znaczenia, czy dotacja ma charakter podmiotowy (art. 131 u.f.p.), przedmiotowy (art. 130 u.f.p.), czy też celowy (art. 127 u.f.p.) – ustawodawca nakazuje bowiem spełnić wymóg realizacji zadania publicznego. W tym kontekście oznacza to, że każda dotacja nosi znamiona "celowości", co jednak w przypadku dotacji podmiotowej, czy przedmiotowej nie przydaje jej przymiotu "celowej". Jak podnosi się w doktrynie, współczesna praktyka dotacyjna wskazuje, że dotacja stanowi swoistą zapłatę za wykonanie zadania publicznego zleconego do realizacji określonej jednostce, o czym może świadczyć sama instytucja zawieranych w tym zakresie umów dotacyjnych (por. A. Ostrowska, Komentarz do art. 126 u.f.p., w: E. Ruśkowski, J.M. Salachna (red.), Finanse publiczne. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2013, s. 508-509). Podkreślić jednak należy, że nie można dokonywać interpretacji pojęcia "dotacja" w oderwaniu od terminów ustawowych towarzyszących tej instytucji, jak "budżet j.s.t", czy "szczególne zasady rozliczania". Zatem, aby w pełni odtworzyć definicję normatywną i oddać istotę instytucji dotacji z budżetu j.s.t. oraz wynikającego z tego stosunku dotacyjnego, sięgnąć należy także do norm zawartych w art. 211 u.f.p. oraz 251 u.f.p. w zw. z art. 252 u.f.p. Zgodnie z normą wyrażoną w ustępie 1 art. 211, budżet j.s.t. jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Ust. 2 stanowi, że budżet j.s.t. jest uchwalany na rok budżetowy. Z kolei ust. 3 wskazuje, iż rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Art. 251 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei art. 251 ust. 3 u.f.p. stanowi, że w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. W ust. 4 ustawodawca precyzuje pojęcie "wykorzystania dotacji" wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Art. 252 ust. 1 u.f.p. wskazuje, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t., wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2. Z kolei art. 252 ust. 2 u.f.p. stanowi, że w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. 7. W u.f.p. (art. 126) wskazuje się na trzy typy dotacji: 1) dotacje celowe (art. 127 u.f.p.), 2) dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz 3) dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Mimo, że wyróżnienie tych typów dotacji w przepisach ustawowych następuje jedynie w odniesieniu do wydatków budżetu państwa, w orzecznictwie przyjmuje się, że mają one zastosowanie także do dotacji z budżetów j.s.t. (por. Wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., K 19/07, OTK-A 2008, nr 10, poz. 182). Dotacje podmiotowe, jak wskazuje M. Pilich (komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, LEX 2013), mają bez wątpienia najszerzej określone przeznaczenie, dofinansowaniu nie podlega bowiem ani cel (przedsięwzięcie społecznie użyteczne), jak to ma miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt (usługa), jak to ma miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych. Ze środków dotacji podmiotowych wspierana jest natomiast określonego rodzaju działalność podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, także w przepisach materialnoprawnych rangi ustawowej określony zostaje krąg beneficjentów dotacji. Beneficjent dotacji podmiotowej rozlicza się z otrzymanych środków publicznych dowodami poniesienia kosztów właściwych jej przeznaczeniu, które wynika łącznie z art. 131 u.f.p. i przepisów źródłowych dla konkretnej dotacji podmiotowej (w przypadku tej sprawy chodzi tu o art. 90 ust. 3d dodany przez ustawę nowelizującą u.s.o. z mocą obowiązującą od dnia 22 kwietnia 2009 r. w brzmieniu: "dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Warto wskazać, że ust. 3d art. 90 u.s.o. w takim brzmieniu obowiązywał do 1 stycznia 2014 r.). Jak podnosi M. Pilich (op. cit.), dotychczas prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym dotacji udzielanej na podstawie art. 90 u.s.o. można przypisać charakter mieszany, podmiotowo-celowy; podmiotowy, gdy chodzi o przyznanie, celowy w zakresie wykorzystania przyznanych środków (podobne stanowisko zaprezentował także tut. Sąd w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. I SA/Bk 6/13). Stanowisko to jednak, co zasługuje na aprobatę, komentator poddał korekcie (o podmiotowym charakterze dotacji, o której mowa w art. 90 u.s.o. mowa będzie w dalszej części uzasadnienia). Dotacja "oświatowa", przyznawana jest na postawie przepisów, do których odsyła art. 126 u.f.p. Tą "odrębną ustawą" w tym przypadku jest ustawa o systemie oświaty, która w poszczególnych ustępach art. 90 statuuje podmiotowe prawo m.in. szkół niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów j.s.t. Prawu temu, co nie budzi wątpliwości, towarzyszy obowiązek poszczególnych j.s.t. do udzielenia takich dotacji, co wynika wprost z brzmienia art. 90 ust. 1, 2a (a nie uległo ono zmianie od 1 stycznia 2008 r.): "otrzymują dotację", "dotacje (...) przysługują"’). Powiązanie tej dotacji z budżetem j.s.t. uwidacznia się szczególnie w treści art. 90 ust. 2a u.s.o. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2a u.s.o., dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez j.s.t., o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Szczególnym rygorem u.s.o. objęła także sposób przekazywania dotacji, wskazując w art. 90 ust. 3c ich przekazanie na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca. Z kolei w art. 90 ust. 3e wskazano, że organy j.s.t., o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., odnoszącym się do prawa organu stanowiącego j.s.t. do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, wyłącznie dopuszczalną formą kontroli przyznanej dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów na których przyznano dotację, jako że dotacja ma charakter podmiotowy. Nie podlega rozliczeniu dotacja w zakresie kierunków jej wykorzystania – celowości. Użyte w art. 90 ust. 4 u.s.o. ‘rozliczenie dotacji’ należy rozumieć jako czynności z zakresu księgowości, rachunkowości o charakterze materialno-technicznym. Natomiast ‘tryb udzielania i rozliczania’ oznacza reguły i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji. Chodzi więc o ilość uczniów jako podstawę udzielenia dotacji" (sygn. II GSK 1609/11). Konkludując powyższe podkreślić należy, że z art. 90 u.s.o. wynika, że szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają charakter podmiotowy i mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Wypełnienie wskazanych obowiązków daje zatem podstawę do uruchomienia danej szkole dotacji, która to jest (a nie ‘może być’) przekazywania w sposób określony w art. 90 ust. 3c u.s.o., czyli w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca, na rachunek bankowy szkoły. 8. Z analizy powyższych przepisów we wzajemnym powiązaniu oraz przedstawionej argumentacji wysnuć należy wniosek, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o., i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z ‘roczności’ budżetu. Podkreślić należy, że poprzez zastosowanie sformułowania ‘dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego’ podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę roczności (por. także A. Ostrowska, op. cit. s. 671 i komentarz do analogicznie brzmiącego art. 168 u.f.p. odnoszącego się do dotacji z budżetu państwa). Uwypuklić należy, że owa ‘roczność’, wynikająca z konstrukcji samego budżetu j.s.t., co do zasady dotyczy tak udzielającego dotacji, jak też podmiotu ją otrzymującego i w konsekwencji rozliczającego. Skoro bowiem budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona. Biorąc to pod uwagę uznać należy, że transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (w wyniku prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego, potwierdzającego wysokość nie przyznanej i nie wypłaconej a przysługującej należności), ‘czystą’ dotacją nie jest. Jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została udzielona/przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu nie wypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w których dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) dotacji przypomina de facto instytucję refundacji. Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona udzielona/przyznana. Nieprzypadkowa jest tu wskazana kolejność zdarzeń, w szczególności jeśli chodzi o dotacje oświatowe o charakterze podmiotowym. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że jeżeli dotacji na realizację zadań w danym roku nie przyznano/udzielono, to jednocześnie nie może być mowy o jej wykorzystaniu (jakimkolwiek, prawidłowym lub nie), co nie przeczy realizacji zadań publicznych np. z innych środków, niepochodzących z dotacji). 10. Konkludując tę część wywodu i przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy wskazać należy, że uzupełnienie dotacji za lata 2008-2011, przekazane na podstawie wyroków sądowych Skarżącemu, dotacją nie jest i nie może tym samym podlegać rygorom stawianym instytucji dotacji, w tym jej rozliczeniu (ani za rok, w którym należna dotacja przysługiwałaby – gdyż wówczas jej nie przyznano, ani tym bardziej za rok, w którym należność została wypłacona jako uzupełnienie dotacji za lata poprzednie, co z kolei wynika z podmiotowego charakteru dotacji, o której mowa w art. 90 u.s.o. i ilości uczniów w danym roku jako podstaw udzielenia dotacji). Skoro bowiem dotacji nie udzielono w roku, w którym powinna była ona zostać udzielona, to mimo realizacji zadań publicznych nie można jej (dotacji) było wykorzystać i w konsekwencji rozliczyć za rok, za który przysługiwała. W konsekwencji także, nie można od podmiotu, który mimo braku dotacji w roku, w którym podmiot ten powinien był ją otrzymać (co wynika z obligatoryjności dofinansowania niepublicznych szkół i placówek przez j.s.t. i co potwierdził sąd powszechny prawomocnymi orzeczeniami), oczekiwać i wymagać, by dokonał rozliczenia wydatków, które zmuszony był ponieść z własnych (nie dotacyjnych) środków. Brak jest bowiem w przepisach prawa wymogu rozliczania wydatkowania – tak jak dotacji – własnych środków przeznaczonych na realizację zadań oświatowych. 11. W następnej części wywodu odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu braku podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty dotacji do zwrotu, tym samym braku normy kompetencyjnej upoważniającej organ do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Takie sformułowanie zarzutu z kolei wymaga ustalenia, jaką formę prawną powinno przybierać rozstrzygnięcie organu w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; czy rozstrzygnięcie to należy traktować jako decyzję administracyjną (wówczas podstawą zaskarżenia do sądu administracyjnego byłby art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), czy też jako inną czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (wówczas podstawą zaskarżenia do sądu administracyjnego byłby art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), czy też jako czynność nie mieszczącą się w kategorii sprawy administracyjnej i w konsekwencji nie poddającą się kontroli przez sąd administracyjny. Dla pełnego zilustrowania podłoża normatywnego rozstrzygania przez organ administracji publicznej w przedmiocie zwrotu dotacji, wskazać należy na regulacje prawne, które legły u podstaw poddania w wątpliwość istnienia normy kompetencyjnej, upoważniającej organ j.s.t. do wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W obecnie obowiązującej ustawie o finansach publicznych ustawodawca dwukrotnie odnosi się do zagadnienia zwrotu do budżetu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w zależności od tego czy jest to dotacja z budżetu państwa (art. 169 u.f.p.), czy też dotacja z budżetu j.s.t. (art. 252 u.f.p.) W świetle art. 169 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z treścią ust. 2 tego artykułu dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Z kolei ust. 3 art. 169 u.f.p. stanowi, iż dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Na podstawie ust. 4 zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Zgodnie z treścią ust. 5 tego artykułu odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji - z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Ustęp 6 art. 169 u.f.p. nakłada na organ lub innego dysponenta części budżetowej, który dotacji udzielił, obowiązek wydania - w określonych prawem przypadkach - decyzji w sprawie zwrotu dotacji. Bowiem w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (art. 169 ust. 6 u.f.p.). Jak wskazuje L. Lipiec-Warzecha (komentarz do art. 169 u.f.p. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, wyd. ABC 2011 r.), decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. V SA/Wa 1748/07, orzeczenie dostępne w bazie CBOiS na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja wydawana jest w razie: - niewykorzystania dotacji w terminie, - pobrania dotacji nienależnie, - pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, - wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W tym miejscu warto podnieść, iż poprzednio obowiązująca ustawa o finansach publicznych z 2005 r. problematykę rozliczania dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego regulowała w formie odpowiedniego odesłania do przepisu normującego zwrot dotacji udzielonych z budżetu państwa (art. 190 w zw. z art. 145 i 146 u.f.p.). Natomiast obecny ustawodawca w przywoływanym wyżej art. 252 u.f.p. zdecydował się w istocie na kopię przepisów art. 169 ust. 1-5 u.f.p., wszakże bez zastrzeżenia, o którym mowa w ust. 6 art. 169 tej ustawy (tak. J.M. Salachna, Komentarz do art. 252 u.f.p., w: E. Ruśkowski, J.M. Salachna (red.), Finanse publiczne. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2013 r.), co może rodzić wątpliwości tak co do zamiaru ustawodawcy, jak też do celowości takiego zastrzeżenia i w konsekwencji jego skutków. 12. W związku z tak ukształtowanym stanem normatywnym, w judykaturze sformułowano rozbieżne poglądy co do formy prawnej rozstrzygania w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu j.s.t. I tak, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2011 r., Sąd wskazał, że "zarówno z konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej "na podstawie i w granicach prawa", wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, jak i z zasady ogólnej działania przez organy administracji publicznej "na podstawie przepisów prawa", ustanowionej w art. 6 k.p.a. wynika, że nie można domniemywać stosowania władczej i jednostronnej formy działania, jaką jest decyzja administracyjna, tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu art. 104 kpa, gdyż podstawę do jej wydania należy wyprowadzić z powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2004, s. 455). W warunkach niniejszej sprawy, brak jest natomiast przepisów prawa, które dawałyby podstawę do wyprowadzania tezy o konieczności rozstrzygania w sprawie zwrotu dotacji udzielanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego w drodze decyzji administracyjnej. Podkreślić należy, iż z analizowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa nie wynika w sposób wyraźny forma prawna właściwa dla załatwienia kwestii zwrotu dotacji. Wprawdzie brak przesądzenia o formie prawnej załatwienia sprawy co do zasady nie wyklucza trybu decyzyjnego, ale muszą być wówczas spełnione dodatkowe warunki. W orzecznictwie sądów administracyjnych za dopuszczalną przyjmuje się bowiem możliwość wydania decyzji administracyjnej w przypadku, gdy przepisy prawa materialnego nie przewidują wprost takiej formy załatwienia sprawy, ale wówczas wydanie decyzji wynikać musi z przepisów prawa pośrednio, np. przez wyrażoną w formie czasownikowej kompetencję organu administracji publicznej do rozstrzygnięcia określonej sprawy administracyjnej ("przyznaje", "przydziela", "zezwala", "nakazuje zwrot"). Do takiej sytuacji odnosił się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II GSK 63/06. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że decyzja administracyjna jest tylko jedną z form działania administracji publicznej w sprawach indywidualnych. Organy administracji publicznej podejmować mogą bowiem także inne niż decyzje akty lub czynności z zakresu administracji publicznej. Są to z reguły, wywołujące określone skutki prawne, działania materialno-techniczne, które mogą mieć wprawdzie charakter władczy, ale nie są rozstrzygnięciami władczymi, gdyż wówczas mielibyśmy do czynienia z decyzjami administracyjnymi. W sytuacji zatem, gdy z przepisów prawa nie wynika w sposób wyraźny forma rozstrzygnięcia, dla uznania, że mamy do czynienia z decyzją administracyjną konieczne jest stwierdzenie, że w sprawie wymagana jest konkretyzacja prawa w odniesieniu do indywidualnej osoby, w konkretnej sprawie, do której dochodzi w sposób władczy i jednostronny" (sygn. I SA/Ol 663/11, orzeczenie dostępne w bazie CBOiS na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 marca 2012 r. (orzeczenie prawomocne, sygn. II SA/Ke 45/12, gdzie w wydanym w jego następstwie wyroku NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. II GSK 1135/12, NSA oddalił skargę kasacyjną), Sąd podniósł, że "zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zatem skoro decyzja o zwrocie musi zawierać ustalenie wystąpienia ww. okoliczności to nie ma potrzeby, żeby regulować osobno kwestię przesądzenia czy dana dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Ponadto decyzja o zwrocie ma pełną ochronę prawną podlegając reżimowi określonemu w art. 60-67 (u.f.p.)". 13. Dokonując prawidłowej interpretacji normy zawartej w art. 252 u.f.p., w celu ustalenia istnienia kompetencji rzeczowej organu j.s.t. do orzekania o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nie można jednak pominąć treści art. 61 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 60 pkt 1 oraz art. 67 u.f.p. Z brzmienia art. 60 u.f.p. wynika, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (dochody budżetu państwa albo budżetu j.s.t.). Z art. 60 w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. wynika, że zwrot kwoty dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje w przypadku: dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z kolei art. 61 ust. 2 tej ustawy stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są: w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Postępowanie, którego przedmiotem są niepodatkowe należności budżetowe jest dwuinstancyjne, od decyzji wydanej w pierwszej instancji przysługuje odwołanie. Organy odwoławcze wymienia ust. 3 art. 61. Ponadto zgodnie z art. 67 ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych u.f.p. stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczące w szczególności zasad ogólnych postępowania administracyjnego, terminów załatwienia spraw, doręczeń, wezwań, protokołów, dowodów, decyzji i postanowień, odwołań oraz nadzwyczajnych trybów wzruszania rozstrzygnięć. 14. W orzecznictwie NSA oraz w literaturze przyjmuje się, że w przypadkach, gdy ustawodawca upoważnił organ administracji do rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, natomiast nie wskazał wyraźnie formy prawnej działania organu, należy kierować się tzw. domniemaniem rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji administracyjnej, zaś szerokie rozwinięcie tego zagadnienia znalazło wyraz w uchwale NSA z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. II GPS 1/12). Jak podkreślił NSA w tej uchwale, już w wyroku z dnia 31 sierpnia 1984 r., (sygn. SA/Wr 430/84), NSA przyjął, że "w przypadku gdy uprawnienie strony nie powstaje bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji państwowej – o ile nie jest przewidziana inna forma jego działań – obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej". Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w w/w uchwale, iż w obecnych uwarunkowaniach ustrojowych funkcjonowania administracji publicznej domniemanie rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji administracyjnej jest konsekwencją "prawa do procesu administracyjnego", wynikającego z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2005 r., (sygn. OSK 1185/04), prawo do procesu – którego źródłem jest konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego – "ma podstawowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa materialnego w kwestii formy rozstrzygnięcia sprawy, w kierunku przyjęcia zasady załatwiania spraw jednostki w formie decyzji administracyjnej, gdy przepis prawa materialnego nie przyjmuje expressis verbis innej formy załatwienia sprawy". W uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku NSA dodał, że "obywatel ma prawo do tego, by jego oparte na prawie materialnym roszczenia i wnioski były rozpatrywane w ramach przewidzianej prawem procedury. Nie jest zgodne z zasadami konstytucyjnymi takie postępowanie organów wykonujących administrację publiczną, w którym wnioski obywateli załatwiane są poza procedurą". Jak podkreśla Trybunał Konstytucyjny "Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika (...) ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji, a jednocześnie umożliwiać sprawne rozpatrzenie sprawy w rozsądnym terminie. Istotnym elementem sprawiedliwości proceduralnej jest także m.in. obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji" (tak: wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. K 53/05). Słusznie podkreślił NSA w cyt. uchwale z dnia 24 maja 2012 r., że domniemanie załatwienia sprawy administracyjnej w formie decyzji administracyjnej jest uzasadnione również w świetle konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji). Jak podkreślił NSA: "Wszak w sytuacji, gdyby rozstrzygnięcie administracji było podejmowane poza jakąkolwiek procedurą, możliwość skontrolowania legalności takiego rozstrzygnięcia stawałaby się iluzoryczna. Wynika to z faktu, że sąd administracyjny – sprawujący wymiar sprawiedliwości z zasady wyłącznie poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (por. art. 184 Konstytucji) – nie dysponowałby odpowiednim wzorcem prawnym, który mógłby stanowić punkt odniesienia kontroli". W konsekwencji, w demokratycznym państwie prawnym nie można dopuścić do sytuacji, w której wnioski jednostek mające znaczenie dla realizacji ich praw byłyby rozpatrywane poza procedurą. Jednostka powinna mieć gwarancję rozpoznania jej wniosku w formie decyzji, wydawanej w odpowiedniej procedurze, która następnie podlega kontroli (zob. B. Adamiak, Prawo do procesu w świetle regulacji prawa procesowego administracyjnego (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, A. Skoczylas, System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 94). Jak konstatuje NSA, "Z zasady demokratycznego państwa prawnego należy więc wywieść normę, która stanowi, że w sytuacji gdy ustawodawca nie wypowiada wprost się na temat formy działania organu administracji publicznej, zaś skutek takiego działania ma znaczenie dla realizacji praw jednostki, to należy przyjmować, iż załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej, wydawanej w procedurze opartej na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego". Doktryna prawa administracyjnego wskazuje, że jeżeli przepisy materialnego prawa administracyjnego przewidują kompetencję określonego organu do załatwienia sprawy jednostki w formie aktu indywidualnego, to – w braku wyraźnego przepisu przewidującego odmienną formę – załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej (por. M. Dyl (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz (red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska), Warszawa 2011, s. 524). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy prawa materialnego mogą przewidywać załatwienie sprawy w formie decyzji administracyjnej także w sposób pośredni, przez wyrażoną w formie czasownikowej kompetencję organu administracji do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, np. "zezwala", "przydziela", "potwierdza", "wyraża zgodę" itp. (zob. np. uchwała NSA z dnia 12 października 1998 r., sygn. OPS 6/98, uchwała NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. OPK 24/99). 15. Podsumowując tę część wywodu, biorąc pod uwagę treść art. 252 w zw. z art. 61 w zw. z art. 60 u.f.p. oraz uznając, że podstawową formą załatwiania spraw administracyjnych jest decyzja administracyjna uznać należy, iż określenie zwrotu kwot dotacji następuje w drodze decyzji i jest to decyzja deklaratoryjna, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Ponadto decyzja o zwrocie ma pełną ochronę prawną podlegając reżimowi określonemu w art. 60-67 u.f.p. Wobec powyższego, nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut Skarżącego o braku normy kompetencyjnej do orzekania przez Burmistrza Miasta Z. w przedmiocie określania kwoty zwrotu dotacji oświatowej. 16. Szkołami i placówkami niepublicznymi są wszystkie te szkoły i placówki, które nie są publiczne, tzn. których organami prowadzącymi nie są j.s.t. lub organy państwa (ministrowie) wymienione w art. 5 u.s.o., bądź też które nie zostały utworzone przez osobę fizyczną lub prawną na podstawie zezwolenia udzielonego przez j.s.t. Istotną cechą odróżniającą szkoły i placówki niepubliczne od publicznych jest węższy zakres standardów, którym musi odpowiadać organizacja procesu kształcenia, wychowania i opieki w tych szkołach i placówkach na tle szkół i placówek publicznych, a także, jak sama nazwa wskazuje, możliwe ograniczenie zasad powszechnej dostępności i bezpłatności kształcenia, wychowania lub opieki. Rozróżnienie to nie ma jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia zakresu świadczeń edukacyjnych udzielanych przez szkoły publiczne oraz szkoły niepubliczne, którym nadano uprawnienia szkół publicznych (te ostatnie faktycznie realizują podstawę programową, zaś ich świadectwa i dyplomy mają walor dokumentów urzędowych równorzędny ze szkołami publicznymi). Warto jednak podkreślić, że szkoła lub placówka, o których mowa w u.s.o., dysponuje znacznie ograniczoną sferą autonomii, gdyż za jej działalność odpowiada organ prowadzący, co trafnie dostrzegł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r. (III AZP 30/92, OSNCP 1993 z 7-8, poz. 122). Powyższe ograniczenie autonomii wynika z faktu, iż szkoły i placówki wchodzące w skład struktury organizacyjnej systemu oświaty - inaczej niż szkoły wyższe oraz wyższe szkoły zawodowe - są pozbawione przymiotu osobowości prawnej. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osobami prawnymi są bowiem jedynie Skarb Państwa oraz te jednostki organizacyjne, którym osobowość prawną przyznają przepisy szczególne. Brak osobowości w rozumieniu prawa cywilnego oznacza, że szkoły i placówki są pozbawione możliwości uczestniczenia w obrocie cywilnoprawnym, czyli np. zawierania umów sprzedaży, dostawy, o dzieło czy też o roboty budowlane. Nie mają one również zdolności prawnej, a zatem nie mogą nabywać we własnym imieniu prawa własności składników majątku (nieruchomego i ruchomego) oraz w zasadzie same nie odpowiadają za zobowiązania zaciągane w związku z prowadzeniem działalności. W konsekwencji szkoły i placówki działające na podstawie u.s.o. - zarówno publiczne, jak i niepubliczne - w świetle art. 64 § 11 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) są pozbawione zdolności sądowej w postępowaniu cywilnym, z wyjątkiem postępowania odrębnego w sprawach z zakresu prawa pracy, w którym zdolność sądowa przysługuje im jako pracodawcom z mocy przepisu szczególnego (art. 460 § 1 k.p.c. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). 17. Z powyższych powodów organ prowadzący (w przepisach rozdziału 8 ustawy określany mianem osoby prowadzącej) musi być "osobą" w rozumieniu kodeksu cywilnego, czyli osobą fizyczną lub osobą prawną, która powstała i istnieje zgodnie z przepisami stanowiącymi podstawę jej działalności. Warunek posiadania osobowości prawnej spełniają w szczególności następujące typy podmiotów: 1) jednostki samorządu terytorialnego; 2) stowarzyszenia (poza stowarzyszeniami zwykłymi), a jeśli statut stowarzyszenia to przewiduje - także terenowe jednostki organizacyjne stowarzyszeń; 3) fundacje; 4) spółki kapitałowe prawa handlowego. Wszystkie te podmioty mogą występować jako organy prowadzące szkoły i placówki. W konsekwencji uznać należy, że szkoła jako taka, jako jednostka niesamodzielna jest elementem zorganizowanej działalności osoby prowadzącej (m.in. z art. 83a ust. 1 u.s.o. wynika, że prowadzenie szkoły lub placówki (...), nie jest działalnością gospodarczą). 18. Ustęp 7 art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności. Na cele wymienione w przepisie organy prowadzące są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że działalność szkoły jest możliwa, o ile zapewnione jej zostaną odpowiednie warunki. Przyjmując nawet, że podstawową działalnością statutową szkoły jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie można nie zauważyć, że aby zrealizować kształcenie, wychowanie i opiekę, podjąć należy ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym, zadania te zatem należy rozumieć całościowo. Należy przy tym zauważyć, że pojęcie odpowiedzialności za działalność szkoły, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest sformułowane szeroko i nie sprowadza się wyłącznie do czterech punktów wymienionych w przepisie. Odpowiedzialność organu prowadzącego jest jednak różna w poszczególnych obszarach działalności. Organ prowadzący powinien wykazać się dbałością o zapewnienie warunków materialno-organizacyjnych; stosownie do tego przysługują mu odpowiednie uprawnienia nadzorcze. Natomiast organ prowadzący w mniejszym stopniu jest obarczony obowiązkami w sferze bezpośredniej realizacji zadań statutowych, choć nie oznacza to, że w ogóle nie ma na nie wpływu. Zapewnianie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki stanowi jedno z najważniejszych zadań organu prowadzącego. Innym zadaniem wskazanym przez ustawodawcę jest zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej [...] i organizacyjnej szkoły, co nie oznacza, że organ prowadzący ma obowiązek sam przejąć tę obsługę (np. zarządzać szkołą). Chodzi tu raczej o wykonywanie czynności prawnych oraz faktycznych, w wyniku których podległa jednostka będzie posiadać organy lub pracowników zdolnych do zarządzania sprawami szkoły lub placówki. Tworzenie zespołów obsługi ekonomiczno-administracyjnej jest jedną z form realizacji obowiązku, o którym mowa w ust. 7 pkt 3. Utworzenie zespołu obsługi ekonomiczno-administracyjnej oznacza jedynie funkcjonalny przydział wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej zadań innych jednostek, które w przeciwnym wypadku musiałyby być realizowane przez nie same. Ma to oczywiście obniżyć koszty działalności i zapewnić sprawniejszą realizację zadań, które nie mieszczą się bezpośrednio w ramach działalności statutowej szkół i placówek, co jednak nie oznacza, że działania realizowane przez zespoły obsługi ekonomiczno-administracyjnej nie służą prawidłowej realizacji działalności statutowej szkół i placówek. 19. Dotacje podmiotowe, jak wskazuje M. Pilich (por. komentarz do art. 80 i 90 u.s.o., op. cit.), mają bez wątpienia najszerzej określone przeznaczenie, dofinansowaniu nie podlega bowiem ani cel (przedsięwzięcie społecznie użyteczne), jak to ma miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt (usługa), jak to ma miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych. Ze środków dotacji podmiotowych wspierana jest natomiast określonego rodzaju działalność podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, także w przepisach materialnoprawnych rangi ustawowej określony zostaje krąg beneficjentów dotacji. Beneficjent dotacji podmiotowej rozlicza się z otrzymanych środków publicznych dowodami poniesienia kosztów właściwych jej przeznaczeniu, które wynika łącznie z art. 131 u.f.p. i przepisów źródłowych dla konkretnej dotacji podmiotowej (w przypadku tej sprawy chodzi tu o art. 90 ust. 3d dodany przez ustawę nowelizującą u.s.o. z mocą obowiązującą od dnia 22 kwietnia 2009 r. w brzmieniu: "dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Warto wskazać, że ust. 3d art. 90 u.s.o. w takim brzmieniu obowiązywał do 1 stycznia 2014 r.). Słusznie podnosi M. Pilich, nieprzypadkowe wydaje się, że ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło – typowe dla dotacji podmiotowych – założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności (por. L. Lipiec-Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.p., w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011). Powyższe wnioski prowadzą do konkluzji, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki i z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tym miejscu warto wskazać, że szerokiej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, sprzyja także zmiana brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących "każdy wydatek poniesiony na cele działalności" (art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.), z wyraźnym wykluczeniem jedynie finansowania wydatków majątkowych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Słusznie podnosi się w doktrynie, że nowelizację, na tle wątpliwości pojawiających się w praktyce, należy traktować jako uszczegółowienie i udzielenie ‘wykładni autentycznej’ przepisu przed zmianą (tak M. Pilich, op. cit.). W ocenie Sądu także wykładnia w kierunku zbieżnym z nowelizacją może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. 20. Powyższe nie przeczy w istocie uznaniu wątpliwości, czy w ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym mogą być finansowane wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną. Tę kwestię rozstrzyga się na ogół negatywnie. W ocenie Sądu jednak ustalenie zasady finansowania wydatków "pośrednich", szczególnie na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 22 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r., nie może być arbitralne i mechaniczne. Sądowi znane jest stanowisko negujące możliwość finansowania z dotacji wydatków, "które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego" (chodzi tu o wydatki na reklamę i promocję, por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1304/12) i co do zasady Sąd je podziela. Jednak w ocenie Sądu nie można argumentacji zaprezentowanej w powyższym wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., przenosić mechanicznie i bezrefleksyjnie na inną, co do przedmiotu sprawę, szczególnie jeśli czyni się to bez uzasadnienia i odniesienia do warunków sprawy, będącej przedmiotem rozstrzygania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Organ II instancji wskazał, że jeśli "przepis obliguje organ prowadzący do zapewnienia szkole warunków działalności, w tym także przez zapewnienie odpowiednich środków finansowych" to "z powyższego wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organu II instancji). Powyższe stanowisko nie może być zaaprobowane; stanowi bowiem skrót myślowy, który nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wziąwszy bowiem pod uwagę wywód przeprowadzony powyżej, w zakresie swoistej ‘nierozerwalności’ organu prowadzącego (osoby prowadzącej) szkołę niepubliczną z samą szkołą (z uwagi na brak osobowości prawnej szkoły i wynikające stąd konsekwencje), trudno podzielić pogląd, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę i zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną sama nie jest podmiotem prawa, to całkowicie rozłączne kategorie prawne, które pozwalają uznać, że istnieją zadania własne organu prowadzącego i zadania szkoły, te pierwsze zaś nie mogą być finansowane z dotacji tylko dlatego, że są to zadania organu prowadzącego i że są one realizowane przez organ prowadzący a nie w ramach szkoły. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Skoro bowiem sam ustawodawca wprowadził możliwość tworzenia zespołów obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół, które mają na celu obniżenie kosztów działalności i zapewnienie sprawniejszej realizacji ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to nie można przyjąć, że obsługa ekonomiczno-administracyjna szkoły nie ma związku z realizacją jej zadań. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy rozumieć całościowo, a na ich realizację składa się ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym. Działalność ta z kolei powoduje powstanie różnych wydatków bieżących, z których o ile są one konieczne dla prowadzenia przez szkołę dla prowadzenia działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to mieszczą się w dyspozycji normy art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. Stąd w konsekwencji na aprobatę zasługuje argument Skarżącego, że bez względu na to, czy osoba prowadząca zdecyduje się na prowadzenie rozliczeń finansowych w ramach poszczególnych szkół niepublicznych, czy też utworzy dla nich wspólną jednostkę obsługi, bieżące koszty osobowe i rzeczowe prowadzenia takiej obsługi, powinny podlegać finansowaniu z dotacji przyznanej na podstawie art. 90 u.s.o., na równych zasadach, jak np. koszty wynagrodzeń nauczycieli, gdyż w konsekwencji pozostają one w nierozerwalnym związku z prawidłową realizacją zadań szkoły. Jak wskazywano wyżej, przepis art. 90 u.s.o. jest konsekwencją art. 131 u.f.p., w którym ma swoje źródło. Zatem słusznie podnosi Skarżący, że pojęcie ‘zadań’ , o których mowa w art. 90 u.s.o. w zw. z art. 131 u.f.p. należy interpretować jako realizację przez podmiot ogólnego celu jego działalności, a więc chodzi o działalność podstawową, statutową. W aspekcie finansowo-rachunkowym oznacza to, że taka działalność obejmuje różnorodzajowe koszty, tzw. koszty bezpośrednie (czyli przypisywalne do jednostki produkcji), a w danym wypadku do działalności podstawowej, statutowej szkoły, ale także tzw. koszty pośrednie, gdzie takiego przypisania nie da się przeprowadzić. Koszty zarządzania podmiotem, zakupu materiałów oraz dokonywania czynności pomocniczych i obsługowych, np. wynagrodzeń pracowników administracyjno-obsługowych są także niezbędne dla bieżącego funkcjonowania podmiotu dotowanego, jak koszty dające się bezpośrednio skojarzyć z działalnością w zakresie np. kształcenia. Nie powinno także uchodzić uwadze, że konstrukcja finansowania realizacji zadań, ma swój związek z ogólną koncepcją budżetowania zadaniowego w jednostkach sektora finansów publicznych (w tym j.s.t.). Określając koszt zadania w budżecie zadaniowym, nie dokonuje się mechanicznego oddzielenia kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych, ale włącza się do kalkulacji wszystkie koszty, których poniesienie jest konieczne do uzyskania określonego efektu ekonomicznego. Rację należy przyznać Skarżącemu, iż pominięcie kosztów obsługi księgowej, które realnie ciążą na podmiocie świadczącym usługę edukacyjną, fałszowałoby obraz finansowy zadania i przeczyłoby normatywnej kwalifikacji dotacji jako podmiotowej. 21. W konsekwencji Sąd uznał podnoszone w zarzutach skargi naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię pozostających ze sobą w związku, przywołanych przepisów u.s.o.: art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3, w zw. z art. 5 ust. 9, w zw. z art. 90 ust. 2a, 3c i 3e, w związku z naruszeniami przepisów zawartych w u.f.p.: art. 126, 131 i 252 u.f.p. Jednocześnie Sąd nie uznał zarzutu skargi co do braku normy kompetencyjnej w zakresie rozstrzygania przez organ j.s.t. decyzją administracyjną o zwrocie części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. 22. Z podanych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy a w zakresie kosztów - art. 200.