I SA/Bk 64/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. H. – U. – T. K. Spółka z o.o. w W. k. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] września 2011 r. nr [...], w której określono Przedsiębiorstwu Handlowo Usługowo Transportowemu "K." sp. z o.o. w W. k. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia do marca 2010 r. Z ustaleń organów wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupów i sprzedaży między innymi oleju napędowego E. do celów grzewczych. W okresie objętym kontrolą (styczeń - marzec 2010 r.) prowadziła sprzedaż przedmiotowego wyrobu akcyzowego podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż dokonywana była w oparciu o faktury wystawione do wcześniej wydawanych paragonów z kas fiskalnych. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze za ww. okres każdorazowo były dopinane do wystawianych faktur. Zdaniem organów nie wszystkie oświadczenia spełniają wymogi określone w art. 89 ust. 6 i ust 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3 z poz. 11 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.a.". W części z nich stwierdzono brak: numeru dokumentu tożsamości, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, adresu urządzeń grzewczych, ilości sprzedanego oleju opałowego, daty oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokonując sprzedaży ww. wyrobu energetycznego strona ma obowiązek przestrzegać zasad określonych w art. 89 ust. 5-8, ust. 10 i ust. 14-15 u.p.a. W art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca określił, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. od 5 do 15 stosuje się stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów czyli taką jak w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, w wysokości określonej z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy tj. 1822,00 zł/1.000 litrów. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek posiadania przy sprzedaży olejów do celów opałowych kompletnie wypełnionych oświadczeń wynika wprost z treści przepisów ustawy. Przepisy dotyczące informacji niezbędnych umieszczanych w oświadczeniach pobieranych od nabywców wyrobów energetycznych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów energetycznych do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili wydania wyrobu nabywca powinien złożyć oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym. Przepisy prawa nie przewidują możliwości uzupełniania oświadczeń, po fakcie wydania wyrobu akcyzowego. Nie przewidują również możliwości dokonania walidacji braków w oświadczeniach danymi zawartymi w fakturach sprzedaży. Podatnik powinien posiadać albo prawidłowo sporządzone oświadczenie dołączone do dokumentu sprzedaży albo fakturę sprzedaży z danymi określonymi w art. 89 ust. 7 u.p.a. podpisaną czytelnym podpisem nabywcy. Dyrektor Izby Celnej wyraził także pogląd, że nie jest uprawniony do przeprowadzenia oceny, który z warunków określonych w ustawie jest uchybieniem jedynie natury formalnej pozostającej bez wpływu na możliwość identyfikacji nabywcy. Zakładając racjonalność ustawodawcy oraz założenia przy wprowadzaniu obowiązku pobierania oświadczeń, które zawierają bardzo konkretne dane wymienione w ustawie wskazał, że wszystkie wymienione w ustawie elementy są niezbędne do zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wymienionym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., przez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszym stanie faktycznym nastąpiło niewypełnienie przez skarżącego jego obowiązków związanych z dokonanym obrotem olejem opałowym, w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na fakt, że: a) w przypadku oświadczeń od nabywców prowadzących działalność gospodarczą, dwadzieścia dziewięć oświadczeń było niekompletnych, a w ich treści brakowało: czytelnego podpisu (4 przypadki), daty i miejsca sporządzenia oświadczeń (4 przypadki), ilości urządzeń grzewczych (2 przypadki), ilości oleju opałowego (2 przypadki), adresu miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze (21 przypadków); b) w przypadku oświadczeń nabywców nie prowadzących działalności gospodarczej, jedno oświadczenie było niekompletne, a mianowicie brakowało w nim oznaczenia nazwy i numeru dokumentu tożsamości oraz adresu urządzenia grzewczego - co, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., uzasadniało obligatoryjne zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., mimo że powyższe wymagane informacje wynikały z dokumentacji gromadzonej i przechowywanej przez Spółkę w związku z dokonanym obrotem olejem opałowym oraz mimo, że przedmiotowa dokumentacja została złożona przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym przez organy w niniejszej sprawie i w konsekwencji wydaniu zaskarżonych decyzji; 2. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., przez ich niezastosowanie, polegające na: a) zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu i w konsekwencji poprzestaniu przez organ na ustaleniu prawdy formalnej, mimo istnienia obowiązku ustalenia prawdy materialnej w zakresie okoliczności dotyczących dokonanego przez skarżącego obrotu olejem opałowym i faktycznego przeznaczenia tego oleju opałowego; b) zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w zakresie weryfikacji i ustalenia istotnych okoliczności dotyczących dokonanego przez odwołującego obrotu olejem opałowym i faktycznego przeznaczenia tego oleju opałowego, co stanowiło również zaniechanie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podmiotów prawa do organów podatkowych z uwagi na pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, mającego istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i w konsekwencji wydaniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu postawionych zarzutów autor skargi podniósł, że zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. uzasadniają jedynie istotne wady oświadczeń nabywców, a są nimi wady, które uniemożliwiają weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, a wiec wady dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju, które nie mogą być eliminowane w postępowaniu podatkowym. W ocenie pełnomocnika, z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, by nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego) na okoliczności dotyczące dokonanego przez skarżącego obrotu olejem opałowym i faktycznego przeznaczenia tego oleju opałowego, związane z oświadczeniami, których dotyczy niniejsza sprawa. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 7 marca 2012 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone z uwagi na pytanie prawne tut. Sądu w sprawie I SA/Bk 99/11 skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11 umorzył postępowanie w sprawie pytania prawnego, co spowodowało, że postanowieniem z 17 lutego 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego jak i podniesionych w skardze przepisów proceduralnych. Spór w sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie: czy w przypadku sprzedaży oleju opałowego (wyrobów akcyzowych), która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki przewidzianych w art. 89 ust. 6 i ust 8 u.p.a., w każdym przypadku zastosowanie będzie miała stawka wskazana w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy (1.822,00 zł/1.000 litrów), czy tylko w przypadku, gdy oświadczenia zawierają istotne wady tj. wady, które uniemożliwiają weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia. Przed przystąpieniem do odpowiedzi na pytanie należy przypomnieć, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w myśl postanowień art. 10 ust. 1 u.p.a., co do zasady powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednakże w przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). W art. 89 ust. 5 u.p.a. wskazano, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w tym olejów opałowych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku oświadczenia składanego przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie takie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art.89 ust.7 u.p.a.). Natomiast oświadczenie składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, powinno w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku, gdy oświadczenia nie spełniają powyższych warunków, do sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Próbując odpowiedzieć na pytanie, czy każdy z braków występujących w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu (P 50/11), o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem WSA w Białymstoku uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 69/10, WSA w Poznaniu sygn. III SA/Po 1361/13, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 570/11 oraz I SA/Wr 1615/13, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 724/11, WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 628/12. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 456/12, jak też wyroki NSA: sygn. I FSK 535/07, sygn. I GSK 194/10, sygn. I GSK 23/11, sygn. I GSK 1082/11, sygn. I GSK 669/12, z 15 października 2013 r. sygn. I GSK 1002, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i przychyla się do niego również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym istnieje możliwość sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie powstania obowiązku podatkowego zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Występujące w tym zakresie braki nie mogą być tym samym uzupełniane w terminie późniejszym. Jedynie kompletne oświadczenie rodzi domniemanie wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w tym zakresie w orzeczeniu o sygn. I SA/Bk 58/14, że treść art. 89 ust. 10 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że oświadczanie nabywcy oleju opałowego powinno być kompletne już w momencie jego sprzedaży. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy. Brak w oświadczeniu któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.u., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 10 u.p.a., jednoznacznie stwierdzone zostało, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie od 1 września 2010 r. uszczegółowiła, że w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku. Również w art. 89 ust. 16 u.p.u. ustawodawca kategorycznie stwierdza, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Zdaniem Sądu wskazana regulacja nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza zatem możliwość konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji niekompletności danych zawartych w oświadczeniu sprzedawca oleju opałowego obowiązany był zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Tym samym za niezasadny uznano zarzut wadliwej wykładni i zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że w części posiadanych przez Spółkę oświadczeń nabywców oleju opałowego brak jest: numeru dokumentu tożsamości, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, adresu urządzeń grzewczych, ilości sprzedanego oleju opałowego, daty oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. Ustalenia te nie są w istocie kwestionowane przez skarżącą Spółkę i nie naruszają postanowień art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 o.p. Naruszenia tych przepisów nie uzasadnia także zarzut zaniechania wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzeczywistego dostarczenia oleju opałowego dla osób wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach. Okoliczność dostarczenia oleju opałowego dla podmiotów wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach nie była w tej sprawie kwestionowana przez organy. Podstawą wymiaru podatku akcyzowego wobec Spółki były stwierdzone braki w złożonych oświadczeniach, co jak wyżej stwierdzono, znajduje umocowanie w treści art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Regulacja ta jest restrykcyjna, ale nie stanowi to powodu, dla którego sąd administracyjny mógłby odmówić jej stosowania. Należy podkreślić, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Zdaniem Sądu, podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczania, o których mowa w art. 89 ust. 5 nie spełniają wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.