I SA/Bk 65/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec, kwiecień i wrzesień 2002 roku oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].07.2005 r. nr [...] określił "W." Sp. z o.o. (działającej w kontrolowanym okresie pod nazwą "A. W." Sp. z o.o., zwanej dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz określił odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ I instancji stwierdził, iż poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zakupionych od "A" sp. j. w Ł usług szkolenia w zakresie techniki zastosowania wyrobów budowlanych w rzeczywistości dotyczyły reklamy limitowanej i ze względu na przekroczenie przysługującego Spółce limitu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.p"). nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B decyzją z [...].10.2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, że wydatki na zakup usług szkolenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki ponieważ zostały one wykonane w ramach umowy franchisingowej zawartej w dniu 30.06.1999 r. z "A" s.c w Ł. (franczyzerem). W związku z tym nie było potrzeby zawierania oddzielnych umów zlecenia o świadczenie usług szkoleniowych poza granicami kraju. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki na szkolenie kontrahentów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 31.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 402/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, że pomimo, iż decyzja odwoławcza utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, to zostały one wydane na innej podstawie prawnej i opierają się na zupełnie innych dowodach zgromadzonych w sprawie. W konsekwencji organ odwoławczy, dokonując odmiennej oceny materiału dowodowego pozbawił stronę możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, jak też możliwości kontroli zapadłej decyzji przez inny, wyższy instancyjnie organ podatkowy. Sąd wskazał również, że dokonana przez organ odwoławczy analiza treści umowy franchisingowej była niepełna i dotyczyła jedynie niektórych jej fragmentów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25.04.2007 r. sygn. akt II FSK 626/06 oddalił skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2007 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].09.2008 r. Nr [...] określił "A." Sp. z o.o. w Ł. – następcy prawnemu "W." Sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz określił odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec, kwiecień i wrzesień 2002 r. Organ I instancji stwierdził, iż zakupione przez Spółkę od "A" sp. j. usługi szkolenia w zakresie techniki zastosowania wyrobów budowlanych posiadały w rzeczywistości cechy reklamy limitowanej. W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wydatki w tym zakresie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu, ze względu na fakt przekroczenia limitu przysługującego na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy decyzją z [...].12.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że usługi zakupione przez Spółkę od "A." określone jako szkolenia w zakresie technik zastosowania wyrobów budowlanych firmy A. W. przeprowadzone dla jej kontrahentów na terytorium Litwy, Łotwy i Rosji udokumentowano fakturami VAT, na ich świadczenie Spółka zawarła jednobrzmiące umowy nazwane jako "umowy o świadczenie usług szkoleniowych poza granicami kraju", a z przeprowadzonych czynności zleceniobiorca każdorazowo przedkładał raporty. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych dokumentów wynika, że działania nazwane szkoleniami, w rzeczywistości miały na celu zwiększenie sprzedaży poprzez reklamę towarów i wyrobów A. wykonywaną w formie szkoleń przedstawicieli firm, sprzedawców i wykonawców w celu ich pozyskania. Świadczy o tym zarówno treść raportów z wykonanych czynności, jak też zeznania prowadzącego szkolenia D. S.. Z zeznań tych wynika, iż szkolenia odbywały się w hurtowniach prowadzących sprzedaż materiałów budowlanych, a ich uczestnikami byli kontrahenci Spółki, jak również czasem ich klienci. Zarówno D. S., jak też Spółka w wyjaśnieniach złożonych 18.06.2008 r., potwierdzili, iż celem podjętych działań było pozyskanie następnych klientów oraz wzrost przychodów ze sprzedaży. Poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o produktach firmy A., zarówno tych które były już w sprzedaży oraz tych które wchodziły na rynek, Spółka miała na celu wypracowanie rynku zbytu oraz zachęcenie przyszłych nabywców do nabycia towarów. Sposób prezentacji wzbogacony o specjalnie przygotowany materiał zdjęciowy produktów oraz opis ich właściwości z podkreśleniem zalet w użytkowaniu świadczy o reklamowym charakterze wykonanych czynności. Organ stwierdził, iż rozpowszechnianie informacji o źródłach zakupu, możliwościach nabycia towaru, czy też jego właściwościach i parametrach technicznych, które ma na celu zwiększenie przychodów podatnika jest reklamą, szczególnie wówczas, gdy rozpowszechnianie tego typu danych odbywa się - tak jak w przypadku Spółki - do ograniczonego kręgu osób na terenie Litwy, Łotwy i Rosji. Celem reklamy jest zachęta do kupna, a więc też zapewnienie ciągłej sprzedaży oferowanych produktów przez stale współpracujących ze Spółką oraz zwiększenie zbytu i rozszerzenie klienteli. Organ wskazał, iż montaż ekspozytora, zmiana aranżacji w sklepie, wykonanie reklamy na elewacji, powieszenie tablic zachęcających do zakupu to nie tylko informacja, która jest niezbędnym składnikiem reklamy, ale również zachęta do nabywania towarów Spółki. W ocenie organu, wydatki związane ze spotkaniami z miały charakter reklamy niepublicznej, a więc limitowanej, bowiem prowadzone były dla określonej grupy osób w określonych miejscach. Stąd w sytuacji wykorzystania przez Spółkę limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., uzasadnione było wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że czynności związane z montażem ekspozytora wyrobów i wykonaniem reklamy na elewacji były marginalne i stanowiły przedmiot oddzielnej usługi, za którą została wystawiona dodatkowa faktura na usługi reklamowe Nr TE/13/02 z 31.01.2002 r. Wskazał, iż czynności te przewidywała umowa o świadczenie usług szkoleniowych z 08.01.2002 r., na podstawie której wystawiono fakturę VAT Nr TEE/06/02 z 07.02.2002 r. W § 5 tej umowy zawarto zapis, że wynagrodzenie zleceniobiorcy powiększone zostanie m.in. o koszt ekspozytora. Również z raportu ze szkolenia przeprowadzonego w K. w dniach 14 - 15.01.2002 r. wynika, iż montażu ekspozytora dokonywano w dniach 14 - 15.01.2002 r., natomiast zmianę aranżacji i wykonanie reklamy na elewacji przeprowadzono 15.01.2002 r. Zarówno więc umowa, jak też przedłożony raport z wykonanej usługi nie wskazują na marginalny charakter wykonanych czynności w stosunku do całej usługi. Natomiast faktura TE/13/02 wystawiona została w związku z realizacją umowy franchisingu zawartej 30.06.1999 r. pomiędzy Spółką będącą franczyzantem, a "A." występującym jako franczyzer. Umowa ta zobowiązywała Spółkę do ponoszenia wydatków na prowadzoną przez franczyzera wspólną reklamę i promocję wyrobów A. W ramach jej wykonywania Spółkę obciążano kosztami reklamy zagranicznej, nie było więc potrzeby zastrzegania w odrębnej umowie obowiązku zwrotu kosztów montażu ekspozytora. Również z raportu z 26.04.2004 r. z wykonanych w styczniu 2002 r. usług reklamy zagranicznej w ramach umowy franchisingu nie wynika, by w styczniu 2002 r. prowadzone były działania reklamowe w K. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 54 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako: "o.p."). Wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji z 15.07.2005 r. nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, natomiast decyzja z 19.09.2008 r. nie została wydana w terminie 3 miesięcy od daty zwrotu akt z organu odwoławczego - w trybie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie nalicza się odsetek za okres od 14.10.2004 r. do 18.07.2005 r. tj. od daty wszczęcia postępowania podatkowego do daty doręczenia decyzji organu I instancji oraz od 15.10.2007 r. do 23.09.2008 r. tj. od dnia zwrotu akt podatkowych z organu odwoławczego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Stosownie do art. 54 § 2 o.p. organ I instancji rozważył też przesłanki wyłączające stosowanie "okresów nieodsetkowych". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w art. 54 o.p. brak jest regulacji wskazujących na wyłączenie obowiązku obliczania odsetek za zwłokę za okres, który upłynął od wydania decyzji organu I instancji do daty wydania decyzji odwoławczej, którą następnie uchylono wyrokiem sądowym i przekazano do ponownego rozpoznania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: – art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wg stanu z 2002 r.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług szkolenia w zakresie techniki zastosowania wyrobów budowlanych dotyczyły reklamy limitowanej, podczas gdy w rzeczywistości były to wydatki polegające na zakupie usługi szkoleniowej, – art. 54 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie podlega wyłączeniu od naliczania odsetek okres od 19.07.2005 r. do 14.10.2007 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uchylenie się wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ obu instancji, iż sprawa dotyczy reklamy limitowanej, a nie usług szkoleniowych. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, iż należy odróżnić reklamę od informacji o produktach. W niniejszym przypadku, jak wskazał, założeniem szkoleń zleconych przez Spółkę nie było zachęcanie klientów do zakupu towarów wyłącznie tej firmy, lecz przekazywanie informacji w zakresie technik zastosowania wyrobów Spółki przez wykwalifikowanych specjalistów. Jak wynika z zeznań D. S., osoba prowadząca szkolenie omawiała zakres stosowania materiałów, jak również ich wady i zalety. Oznacza to, iż funkcją spotkań z klientami było zaprezentowanie samego produktu, przedstawienie informacji o nim, o jego składzie i funkcjach oraz o tym, jak należy go prawidłowo stosować. W szkoleniach uczestniczyli pracownicy sklepów, czasami klienci kontrahentów, jednak decydowali o tym dyrektorzy hurtowni. Jednorazowo szkolenie odbyło się na budowie. Powyższe świadczy, iż podjęte działania nie miały na celu reklamy towarów oferowanych przez podatnika, gdyż dotyczyły podmiotów, które nabyły towar wcześniej, a zatem bezprzedmiotowe było dalsze nakłanianie ich do zakupu. Potwierdza to również fakt, iż główni uczestnicy szkoleń nie podejmowali decyzji o zakupie towarów. Zdaniem strony przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja pojęciowa - reklama wykonywana w formie szkoleń jest wewnętrznie sprzeczna. Jeżeli bowiem czynności wykonywane przez Spółkę miały formę szkolenia, to tym samym musiały być szkoleniem również od strony merytorycznej, nie jest możliwe aby jedna czynność była jednocześnie szkoleniem i reklamą. Charakter szkoleniowy spornych czynności dodatkowo potwierdza fakt, że uczestnikami szkoleń bywali również inspektorzy nadzoru budowlanego (raport z 24.01.2002 r.). Pełnomocnik wskazał, że organy obu instancji popełniły błąd subsumpcji, wadliwie uznając, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zaskarżonej decyzji zarzucił również przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak wnikliwego przeanalizowania stanu taktycznego sprawy i charakteru usług. Organy poprzestały na ogólnikowym odniesieniu się do zakresu usług, ze skoncentrowaniem na wybranych czynnościach mających charakter marginalny (np. montaż ekspozytora i skorygowanie aranżacji ekspozycji wyrobów A.). Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy błędnie przyjął również, iż nie podlega wyłączeniu od naliczania odsetek okres od 19.07.2005 r. do 14.10.2007 r. wobec faktu, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pełnomocnik podkreślił, iż w tym okresie toczyło się postępowanie w organie II instancji oraz przed WSA i NSA, spowodowane błędnymi decyzjami organów podatkowych. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazał wyrok WSA w Bydgoszczy z 22.01.2008 r., I SA/Bd 832/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwane dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz "A." sp. j. za usługi określone jako przeprowadzenie szkoleń w zakresie technik zastosowania wyrobów budowlanych firmy A. W. dla jej kontrahentów na terytorium Litwy, Łotwy i Rosji stanowią wydatki reklamowe i jako takie podlegają rozliczeniu w ramach limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają pojęcia reklamy. Według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego, t. 3, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 38-39) reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12.06.1997 r., I SA/Ka 192-193/97 NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Natomiast w wyroku z 14.11.2002 r., I SA/Wr 4097/01 (PP 2003/12/54) NSA stwierdził, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. W świetle powyższego trzeba stwierdzić, że pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów od tego właśnie podmiotu. Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że czynności podejmowane w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez "A." miały charakter reklamowy. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy "umów o świadczenie usług szkoleniowych poza granicami kraju", na podstawie których usługi te były wykonywane, raportów sporządzanych z podjętych działań oraz zeznań złożonych przez prowadzącego szkolenia D. S. W oparciu o te dowody stwierdzono, że działania te miały na celu zwiększenie sprzedaży, poprzez reklamę towarów i wyrobów A. wykonywaną w formie szkoleń przedstawicieli firm, sprzedawców i wykonawców. Z zeznań D. S., jak też wyjaśnień Spółki (z 18.06.2008 r.) wynika, iż celem podjętych działań było pozyskanie następnych klientów oraz wzrost przychodów ze sprzedaży. Poprzez informowanie przyszłych nabywców o produktach firmy A., zarówno tych, które były już w sprzedaży oraz tych, które dopiero wprowadzono na rynek i możliwościach ich zastosowania, Spółka miała na celu zachęcenie do nabywania towarów. Informacja o wyrobach firmy A. skierowana była do ograniczonego kręgu odbiorców - kontrahentów Spółki oraz jej klientów i miała na celu zwiększenie zainteresowania produktami stanowiącymi ofertę handlową Spółki, kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy. Oceny tej nie może zmieniać udział w jedynym ze szkoleń inspektorów nadzoru. Sposób prezentacji produktów z opisem ich właściwości i podkreśleniem zalet, promocje i pokazy, porady dla klientów oraz działania mające na celu wyeksponowanie produktów Spółki świadczą o reklamowym charakterze wykonanych czynności. Zgodzić się należy z organem, iż celem reklamy jest zachęta do kupna, a więc nie tylko pozyskanie nowych kontrahentów, ale też zapewnienie ciągłej sprzedaży oferowanych produktów oraz zwiększenie zbytu i rozszerzenie klienteli. Trzeba podkreślić, że Spółka prowadziła sprzedaż towarów o charakterze "masowym" (materiałów budowlanych), a nie, jak zdaje się wskazywać pełnomocnik Skarżącej wyrobów, których nabycie miało charakter jednorazowy. Wpływa to w sposób istotny na ocenę spornych czynności, bowiem sprzedaż takich produktów wiąże się z koniecznością podejmowania stałych działań zachęcających do kontynuowania ich zakupów, jak też zakupu nowych wyrobów wprowadzanych na rynek, także przez współpracujących kontrahentów. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych wykonane czynności skierowane do określonych odbiorców miały na celu zachętę do nabywania towarów produkowanych przez Spółkę, a samym zwiększenie ich sprzedaży. Trzeba też bowiem zauważyć, że reklama może trafiać do adresata w sposób pośredni, poprzez polecanie przez kontrahentów produktów Spółki swoim klientom. Pośrednikiem w przekazaniu informacji mających na celu zachwalenie towaru może być osoba, która z uwagi na swoją pozycję zawodową jest uprawniona i kompetentna do przekazywania informacji zachęcających do nabywania zachwalanego towaru. Wydatki na pokazy, prezentacje towarów i usług mające na celu zachętę do ich nabywania, organizowane dla indywidualnego kręgu odbiorców (dla zaproszonych imiennie osób) np. kontrahentów, kooperantów, teraźniejszych i przyszłych partnerów, osób współpracujących, stanowią niewątpliwie wydatki na reklamę (podobnie: wyrok NSA z 19.04.2002 r., I SA/Łd 762/01, M. Podat. 2002/12/41). Stąd istotne było poszerzenie wiedzy kontrahentów na temat oferowanych produktów. Charakter spornych czynności uwydatniały takie działania, jak montaż ekspozytora, zmiana aranżacji w sklepie, wykonanie reklamy na elewacji, powieszenie tablic zachęcających do zakupu stanowiące niewątpliwie zachętę do nabywania towarów Spółki. Nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska strony skarżącej, iż czynności te były marginalne. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, montaż ekspozytura, zmiana aranżacji ekspozycji wyrobów oraz wykonanie reklamy na elewacji przewidywała umowa o świadczenie usług szkoleniowych poza granicami kraju z 08.01.2002 r. W § 5 tej umowy zawarto zapis, że wynagrodzenie zleceniobiorcy powiększone zostanie m.in. o koszt ekspozytora. Również z raportu ze szkolenia przeprowadzonego w K. w dniach 14-15.01.2002 r. wynika, iż montażu ekspozytora dokonywano w dniach 14-15.01.2002 r., natomiast zmianę aranżacji i wykonanie reklamy na elewacji przeprowadzono 15.01.2002 r. Organy skutecznie podważyły też twierdzenia pełnomocnika, iż czynności te stanowiły przedmiot oddzielnej usługi, za którą została wystawiona dodatkowa faktura na usługi reklamowe (Nr TE/13/02 z 31.01.2002 r.). W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został szczegółowo przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, podjęte wnioski zostały przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko na analizie wyjaśnień Spółki, sprawozdań z wykonanych czynności oraz zeznaniach D. S., skarżąca nie wskazuje dowodów, które by pominięto. O dowolnej ocenie dowodów nie może świadczyć wyłącznie fakt dokonania ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Spółka. W konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. W przeprowadzonym postępowaniu organy uwzględniły wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z 31.01.2006 r., I SA/Bk 402/05. Organy prawidłowo uznały, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczyły reklamy niepublicznej. Przesądzał o tym fakt, iż ograniczony był krąg odbiorców tych działań – prowadzone były dla określonej grupy dystrybutorów produktów Spółki, w określonych miejscach (hurtownie, sklepy), a zatem reklama ta nie była dostępna dla wszystkich, oficjalna, jawna. W konsekwencji, w sytuacji wykorzystania przez Spółkę limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zasadne było dokonane wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 2 o.p. Przede wszystkim trzeba zauważyć, iż zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenie, iż - stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 o.p. nie należy naliczać odsetek za okres, w którym toczyło się postępowanie przed tym organem, nie podlega zaś wyłączeniu od naliczania odsetek okres, w którym toczyło się postępowanie odwoławcze i sądowe - ma jedynie charakter informacyjny, zaś podatnik może kwestionować rozliczenie dokonanych ewentualnie wpłat w odrębnym postępowaniu. Stąd jedynie na marginesie należy wskazać, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 o.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Normę tę stosuje się również w wypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei w myśl art. 54 § 2 o.p., wskazanego punktu 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy art. 54 § 1 pkt 3 oraz § 3 o.p. dotyczą zatem tylko nie naliczenia odsetek w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (m.in. WSA w Białymstoku z 18.02.2004 r., SA/Bk 1038/03, wyrok WSA w Łodzi z 21.01.2009 r., I SA/Łd 1322/08). Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.