I SA/Bk 657/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. N. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] kwietnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] stycznia 2015 r., nr [...], określającą wobec A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J., rok produkcji 2014, nr VIN:[...], pojemność silnika 3604 cm 3 w wysokości 11.778 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 6.720,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą N. w B. (dalej jako: "Skarżąca"), nabyła przedmiotowy samochód na terenie USA według faktury z dnia [...] maja 2014 r., nr 2105 na kwotę 10.100 USD. Został on zgłoszony w Urzędzie Celnym w Bremerhaven, gdzie naliczono należności z tytułu importu: cło i podatek VAT w łącznej wysokości: 2.541,09 EUR. Koszty transportu z Nowego Yorku do Bremerhaven przedmiotowego samochodu wyniosły 600 USD, po czym [...] sierpnia 2014 r. został przemieszczony do Polski. Przemieszczenie przez stronę przedmiotowego samochodu z Niemiec na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą zakupionego samochodu osobowego, w której zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 36.129 zł, podatek akcyzowy w kwocie 6.720 zł obliczony zgodnie ze stawką 18, 6 %. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ wezwał stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie 36.129 zł, która znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy na kwotę 265.000 zł. W odpowiedzi na wezwanie strona poinformowała, że ww. samochód został sprowadzony z zagranicy w stanie uszkodzonym- powypadkowym oraz przedłożyła wycenę ekonomiczno-techniczną nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę T. B., który określił wartość przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym na kwotę brutto 40.726 zł. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu Skarżąca przedłożyła kserokopie: ATC, Title, rachunek zakupu, rachunek za transport oraz poinformowała, że przedmiotowy samochód został sprzedany w stanie uszkodzonym i z tego względu brak jest dokumentów dotyczących kosztów naprawy oraz, że zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu zawiera wycena [...]. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana przez Skarżącą podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. W konsekwencji organ, powołując się na przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a."), określił podstawę opodatkowania na kwotę 63.325 zł. Przy jej wyliczeniu organ przyjął wskazaną przez rzeczoznawcę T. B. wartość bazową pojazdu oraz procentowy udział i stopień uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów pojazdu metodą stopnia uszkodzenia opierając się na ustalonym przez rzeczoznawcę procentowym stopniu uszkodzeń poszczególnych zespołów. Nie uwzględnił natomiast wskazanych w opinii rzeczoznawcy korekt wartości bazowej pojazdu ze względu na: liczbę właścicieli 4 (11.368 zł); aktualność badań technicznych (9.094 zł); indywidualny zakup za granicą (18.189 zł); brak gwarancji producenta w RP (45.474 zł). Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie uwzględnił też współczynnika zbywalności, gdyż rzeczoznawca nie przedstawił dowodów dotyczących przeprowadzenia czynności uzasadniających jego zastosowanie w zakresie zbadania elementów wymienionych w instrukcji. W związku z powyższym należny podatek akcyzowy obliczono w następujący sposób: 63.325 zł x 18,6%= 11.778,45 zł, po zaokrągleniu 11.778 zł. Mając na uwadze, że w dniu [...] października 2014 r. podatnik opłacił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.720 zł, kwota podatku akcyzowego do zapłaty wyniosła 5.058 zł. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Organ prawidłowo ustalił oferowane ceny sprzedaży na rynku amerykańskim podobnych samochodów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz w zakresie możliwym do ustalenia z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Stwierdził, że cena za jaką podatnik nabył badany pojazd znacznie odbiega od cen notowanych na rynku amerykańskim. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, że są one bezzasadne. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że czynności porównania cen na rynku zakupu służą jako materiał pomocniczy w podjęciu czynności weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu. Wskazał również, że korekta ujemna w postaci liczy właścicieli (4) nie podlega uwzględnieniu w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, gdyż pozostaje bez wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę, rocznik i nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było też nieuwzględnienie korekty ze względu na aktualność badań technicznych odnośnie ustalenia średniej wartości rynkowej. Uwzględnienie przedmiotowej korekty doprowadziłoby do podwójnego odliczenia od wartości bazowej samochodu kosztów uzyskania sprawności auta, tj. z tytułu ww. korekty i z tytułu stopnia jego uszkodzenia. Organ odwoławczy podniósł także, że nie spełnia mocy dowodowej w przedmiotowej sprawie stosowanie korekty ze względu na indywidualny zakup za granicą. Nieuzasadnione jest również, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zastosowanie korekty ze względu na brak gwarancji producenta na obszarze ZRP, gdyż instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2005 SRTSiRD (str. 6-7) nie przewiduje zastosowania takiego parametru przy określaniu wartości rynkowej pojazdów. Także współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "Analizując korekty zastosowane przez rzeczoznawcę w badanej wycenie należy stwierdzić, iż żadnego związku z elementami mającymi wpływ na średnią wartość rynkową samochodu osobowego, wymienionymi w art. 104 ust. 11 u.p.a. nie mają ujemne korekty takie jak: ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą oraz brak gwarancji producenta w RP" (str. 6 uzasadnienia decyzji), a zatem, że powyższe elementy nie mogą być uwzględniane przy określaniu wartości pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, co skutkowało zakwestionowaniem ceny nabycia samochodu osobowego marki J. , nr VIN: [...] wyłącznie w oparciu o fakt odbiegania ceny przedmiotowego pojazdu od średniej wartości na rynku krajowym, deprecjonując przy tym okoliczność, iż wartość bazowa pojazdu określona w programie INFO- EKSPERT (265.000 zł), notabene tożsama z przyjętą przez organ podatkowy, w rzeczywistości nie zawiera stosownych korekt wpływających na jego wartość na rynku krajowym i dotyczy pojazdu pochodzącego z polskiej sieci dealerskiej (w posiadaniu pierwszego właściciela, sprawnego- bez jakichkolwiek uszkodzeń, z ważnymi badaniami technicznymi i objętego gwarancją), 2) art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: "o.p."), poprzez zaniechanie przeprowadzenia, wnioskowanego przez stronę, dowodu z dokumentów - 4 ofert sprzedaży samochodu marki J. w zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim, w regionie, w którym pojazd będący przedmiotem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był użytkowany i zakupiony przez Skarżącą uznając, że wystarczające pozostają wydruki ofert sprzedaży załączone do akt sprawy przez organ podatkowy, podczas gdy powyższe pozostaje nieuprawnione wobec faktu, iż uzyskane przez organ oferty dotyczą innych modeli pojazdów, posiadając uszkodzenia inne niż przedmiotowy pojazd, pozostają w odmiennym od niego stanie techniczny, a także nie tracąc z pola widzenia okoliczności, że załączone wydruki, będąc ofertami sprzedaży (zawierającymi m.in. "zysk") pozostają wyższe od rzeczywistych cen transakcyjnych, a tym bardziej od rzeczywistych wartości pojazdów, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą przyjęciem podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 63.325 zł, przy jednoczesnym zaniechaniu poczynienia ustaleń co do uwarunkowań transakcji sprzedaży uszkodzonych samochodów osobowych panujących na rynku amerykańskim i wydania rozstrzygnięcia m.in. w oparciu o niemiarodajne wartości wskazane w pozyskanych przez organ ofertach sprzedaży, deprecjonując przy tym wartość pojazdu wynikającą z przedstawionych przez stronę dokumentów m.in. ekspertyzy rzeczoznawcy oraz dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu (którego prawdziwość i rzetelność nie została w żaden sposób zakwestionowana). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął podniesione w niej zarzuty oraz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przesłanką do wszczęcia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest ustalenie znacznej różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania, a "średnią wartością rynkową" danego samochodu określoną jako średnią wartość notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Co więcej nawet w sytuacji, gdy w danym przypadku zostaną ustalone ceny samochodów osobowych zbliżone do deklarowanej ceny transakcyjnej, stwierdzenie, że bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów upoważnia organ do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. To "średnia wartość rynkowa" jest bowiem wskazanym przez ustawodawcę punktem odniesienia przy analizie podanej przez stronę ceny transakcyjnej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 537/13, dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych,- http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej w skrócie: "CBOISA). Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, aby średnią wartością rynkową danego samochodu osobowego ustalić na podstawie ofert sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych, zwłaszcza w sytuacji braku dostępnych danych dotyczących ostatecznych cen transakcyjnych. Do stwierdzenia tej wartości wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, co nie wymaga weryfikacji konkretnych zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży na rynku kraju zakupu. Informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania ze względu na to, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w wysokości 36.129 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy na kwotę 265.000 zł. Podjęte ustalenia dotyczące średniej wartości rynkowej samochodu osobowego obligowały organ podatkowy do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu – stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. W swoich wyjaśnieniach Skarżąca wskazała, że przedmiotowy samochód został sprowadzony z zagranicy w stanie uszkodzonym, powypadkowym i z tego względu brak jest dokumentów dotyczących kosztów naprawy oraz, że zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu zawiera wycena rzeczoznawcy samochodowego 59/15/14. Wobec powyższego, organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Trzeba zauważyć, że to na podatniku, jako podmiocie dysponującym wiedzą odnośnie okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego, spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ww. ustawy, jest uzasadniona. Nie dopełnienie tego wymogu musi zaś rodzić konsekwencje przewidziane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 376/12, CBOISA). W niniejszej sprawie organy dokonały wszechstronnej analizy ofert sprzedaży podobnych uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w dniach 14 listopada i 1 grudnia 2014 r. przeprowadził czynności polegające na ustaleniu wysokości występujących na rynku amerykańskim cen samochodów osobowych marki J. na dzień powstania obowiązku podatkowego (k. 48 akt admin.), korzystając z wyszukiwarki www.google.pl oraz ogólnodostępnych stron internetowych ofert sprzedaży samochodów używanych na rynku amerykańskim. Z uwagi na brak ofert sprzedaży pojazdu marki J. nr VIN:[...], organ I instancji dokonał analizy ofert sprzedaży "kup teraz" podobnych samochodów używanych i uszkodzonych na rynku amerykańskim biorąc pod uwagę: markę, model pojazdu, rok produkcji, rodzaj paliwa i skrzynię biegów. Ceny wyszukanych na stronie internetowej www.erepairables.com ofert sprzedaży pojazdów podobnych używanych i uszkodzonych (przód, tył i prawy bok) kształtowały się następująco: 17.400 USD, 18.600 USD, 19.400 USD, 30.000 USD (cztery wyszukane oferty), czyli na poziomie znacznie wyższym od zadeklarowanej przez Skarżącą ceny zakupu pojazdów w wysokości 10.100 USD. W ocenie Sądu, z powyższej analizy wynika, że wartość jaką podatnik zadeklarował w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U badanego pojazdu znacznie odbiega od cen notowanych na rynku amerykańskim. W związku z powyższym zarzut strony dotyczący weryfikacji ceny pojazdu, która zdaniem strony została dokonana wyłącznie w oparciu o fakt odbiegania ceny przedmiotowego pojazdu od średniej wartości na rynku krajowym jest bezpodstawny. Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie zaistniała wątpliwość organu co do przyczyny wysokości wartości rynkowej ceny nabycia samochodu podanej przez podatnika, która uzasadniała jej weryfikację. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12, z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, CBOISA). Przechodząc zatem do oceny prawidłowości ustalenia wartości rynkowej samochodu Skarżącej, należy stwierdzić, że organy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Organy posiłkowały się wiedzą zawartą w katalogu, Instrukcji, z których korzystał również rzeczoznawca określający wartość badanego pojazdu. Organy nie powzięły wątpliwości, co do treści opinii rzeczoznawcy, której rozstrzygnięcie wymagałoby wiedzy specjalnej i tym samym powoływania biegłego. Jak słusznie stwierdziły organy, wycena rzeczoznawcy przedstawiona przez Skarżącą zawiera w swojej treści wiadomości specjalne mimo, że nie została sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy i nie jest opinią w rozumieniu art. 197 o.p. i winna być traktowana jedynie jako dowód z dokumentu prywatnego. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego, jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009r., III SA/Wr 595/08 oraz R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011). Organy bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu oraz procentowym udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Uznały też przyjętą przez rzeczoznawcę korektę za wyposażenie dodatkowe. Prawidłowo natomiast odmówiły uwzględnienia zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt i współczynników obniżających wartość brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym, tj. korekt ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą, brak gwarancji producenta w RP oraz współczynnika zbywalności pojazdu. Organy wyczerpująco wyjaśniły motywy takiej odmowy. Wskazano, że korekta ujemna w postaci liczy właścicieli (4) nie podlega uwzględnieniu w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, gdyż pozostaje bez wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę, rocznik i nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Nie było też podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż oceniany pojazd był uszkodzony i wymagał napraw, zaś stosowanie tego rodzaju korekty jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Uwzględnienie przedmiotowej korekty, doprowadziłoby do podwójnego odliczenia od wartości bazowej samochodu kosztów uzyskania sprawności auta, tj. z tytułu ww. korekty i z tytułu stopnia jego uszkodzenia. Odnośnie korekty ze względu na indywidualny zakup za granicą organy zwróciły uwagę na zapis pkt 2.5.10 Instrukcji nr 1/2005 określania wartości pojazdów SRTSiRD, z którego wynika, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważył organ I instancji, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Z kolei odnośnie korekty ze względu na brak gwarancji producenta wskazano, że Instrukcja nr 1/2005 nie zawiera takiego parametru dla określenia wartości rynkowej pojazdu. Ponadto, słusznie stwierdził organ, że Instrukcja Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005 zatwierdzona uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Ekspert, która stanowi zbiór ogólnych wytycznych wykonywania opinii i stosowania korekt, nie przewiduje współczynnika konstrukcyjnego i wieku obniżającego wartość pojazdu. Te elementy są już ujęte w uśrednionej cenie pojazdu występującej na rynku wtórnym notowanej w katalogu Info-Ekspert i nie mają nic wspólnego ze stopniem uszkodzenia pojazdu. W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko organów, że rzeczoznawca nie wyjaśnił dlaczego zastosował w niniejszej wycenie współczynnik zbywalności, który jak sam przyznaje po jego zastosowaniu w wycenie określona wartość pojazdu odzwierciedla jego cenę transakcyjną. Współczynnik zbywalności zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację, jak trudności w zbyciu samochodu określonej marki (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 797/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1507/11, CBOISA). Organy szczegółowo uzasadniły dokonaną ocenę dowodu w postaci przedstawionej przez Skarżącą wycenę rzeczoznawcy oraz sposób dokonanego z jej wykorzystaniem ustalenia wartości rynkowej pojazdu i wysokości podstawy opodatkowania, oraz prawidłowo nie uwzględniły współczynnika zbywalności pojazdu. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut nieprzyjęcia podstawy opodatkowania na podstawie dokumentu zakupu i wyceny rzeczoznawcy, co powinno być poprzedzone, zdaniem strony, postępowaniem dowodowym w zakresie rzetelności tych dokumentów i ewentualnym ich zakwestionowaniu. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. polegały na badaniu rynku i określeniu w przybliżeniu cen samochodów podobnych występujących na tym obszarze a nie zweryfikowanie ceny pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy ma za zadanie wykazać czy cena zakupu pojazdu przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów notowanych na rynku zakupu a nie jej weryfikacji i podważaniu autentyczności dokumentów. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzutu naruszenia art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z ofert przedłożonych przez podatnika i posłużenie się wyłącznie ofertami znalezionymi we własnym zakresie innych modeli pojazdów z innymi uszkodzeniami niż nabyty przez Skarżącą. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, oferty wyszukane przez organ I instancji dotyczą pojazdów o tej samej marce, roczniku, rodzaju paliwa i skrzynią biegu oraz ze znacznymi uszkodzeniami. Ponadto oferty przedstawione przez Skarżącą dotyczyły aukcji niezakończonych, co może wskazywać, że są to ceny wywoławcze czyli minimalne. Cena obowiązująca w momencie rozpoczęcia aukcji nie jest jeszcze ceną sprzedaży. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji cen samochodów podobnych z opcją "kup teraz", w których podana kwota jest ceną sprzedaży. Należy też zaznaczyć, że średnia wartość rynkowa z założenia jest wartością przeciętną, uśrednioną, nieprecyzyjną, jest ona pewnym przybliżeniem, jest to cena najbardziej prawdopodobna do uzyskania na rynku. Nie ma przeszkód, aby taką wartość ustalać na podstawie ofert sprzedaży. Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących rozstrzygnięć w zakresie ustalania wartości rynkowej samochodów, Sąd stwierdził, że zapadły one w indywidualnych i konkretnych sprawach oraz, że nie są one wiążące w przedmiotowej sprawie. Reasumując, w ocenie Sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 121 § 1, art. 180 art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddając ocenie także dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski opatrzono logicznym i przekonującym uzasadnieniem. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Jak wskazano powyżej, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących sposobu ustalenia przeciętnych cen rynkowych podobnych pojazdów, czy określenia czynników mających wpływ na wartość pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).