I SA/Bk 66/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. oraz za okresy od czerwca do listopada 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].11.2008 r. nr [...] w części obejmującej okresy kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r., 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej H. P. kwotę 9.263 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], w której dokonano wobec H. P. rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. - w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych deklaracji VAT-7. Organ zakwestionował zastosowanie 0 % stawki podatku VAT do sprzedaży wykazanej w dokumentach TAX FREE, co do których organy celne nie potwierdziły wywozu towarów za granicę Polski. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności ocenił, że nie miało w sprawie miejsce przedawnienie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływana dalej jako O.p. Odwołując się do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wskazał, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia bądź do zwrotu na rachunek bankowy, nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Oznacza to, że do tych elementów podatku VAT nie można stosować takich samych zasad jak do zobowiązania w VAT. W konsekwencji element składający się na rozliczenie w VAT w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie może ulec przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał też, że wynikające z decyzji zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu wygasły wskutek zaliczenia w dniach [...] listopada 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. dokonanych wcześniej przez podatniczkę wpłat należności. Jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie przepisów art. 21 "a" ust. 1, art. 21 "c" ust. 2 i 3, art. 21 "d" ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP. Akta sprawy nie wskazują jednak, aby kwestionowane dokumenty TAX FREE zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-ZWROT", "POLSKA CŁO" i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne z podpisami tych funkcjonariuszy. Wskazano również, że okoliczność wywozu towaru za granicę nie została potwierdzona w materiałach Komendy Miejskiej Policji w B. zgromadzonych w toku śledztwa w sprawie wyłudzenia zwrotu VAT w oparciu o podrobione adnotacje celne na wystawionych przez firmę D. dokumentach TAX FREE. Organ wskazał też na opinię biegłego W. S. stwierdzającą sfałszowanie wszystkich pieczęci i podpisów funkcjonariuszy celnych figurujących na rewersach zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, a także informacje ze Straży Granicznej, dotyczące faktu przekraczania granicy RP przez podróżnych. Powyższą decyzję z dnia [...] lutego 2009 r. H. P. zaskarżyła do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Bk 109/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. z powodu upływu terminu przedawnienia, a w pozostałym zakresie (co do rozliczenia podatku za grudzień 2003 r.) oddalił skargę. Sąd zwrócił uwagę, że prawo do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oraz za okresy od czerwca do listopada 2003 r. wygasło z końcem 2008 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za okresy kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. Organ zgodził się ze stanowiskiem WSA w kwestii przedawnienia, jednakże podniósł brak upływu pięcioletniego okresu przedawnienia z powodu jego przerwania w dniu 8 grudnia 2008 r., kiedy to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r. Dokumenty dotyczące tych okoliczności nie znajdowały się jednak w aktach sprawy zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym. Skarżąc do sądu decyzję z dnia [...] sierpnia 2011 r. H. P. zarzuciła naruszenie: - art. 121 O. p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd co do okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania karnego skarbowego, mimo posiadania informacji w tym zakresie; - art. 70 § 6 pkt 1 O. p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który pozostaje niezgodny z art. 2 i art. 20 Konstytucji RP; - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O. p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pochodzących z innego postępowania, które zostały włączone do akt sprawy bez wydania postanowienia, jak również niespełniających wymogów dokumentów urzędowych. Uzasadniając skargę wskazano, że żaden z organów podatkowych w prowadzonych przez wiele lat postępowaniach oraz w trwającym przez kilka lat postępowaniu przed WSA w Białymstoku nie powołał się na okoliczność wszczęcia w dniu 8 grudnia 2008 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej deklaracji VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe. Podatnik nie został więc zawiadomiony ani o rozpoczęciu tego postępowania, ani o jego zawieszeniu. Informacje w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego zostały ujawnione dopiero po wyroku WSA w sprawie I SA/Bk 109/11. Wówczas to dopiero Naczelnik II Urzędu Skarbowego nadesłał kopie postanowień o wszczęciu i zawieszeniu postępowania karnego skarbowego. Istotne jest przy tym, że wraz z powyższymi dokumentami zostało nadesłane pismo Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2008 r. zatwierdzające postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Organ odwoławczy od samego początku posiadał zatem wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a mimo to świadomie wprowadzał w błąd zarówno podatnika, jak i WSA w Białymstoku. Tego rodzaju zachowanie narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wskazano również, że w aktach sprawy przed wydaniem decyzji znajdowały się nie oryginały lecz tylko niepotwierdzone za zgodność kopie dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Nadto akta sprawy nie zawierają i nie zawierały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie którego owe dokumenty były włączone do akt postępowania, czym naruszono art. 216 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów pochodzących z innego postępowania. Przedmiotowe dokumenty związane z postępowaniem karnoskarbowym nie mogą zatem, w ocenie skarżącej, stanowić dowodu w sprawie. Zwrócono również uwagę, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji oraz zasadą wolności gospodarczej określoną w treści art. 20 Konstytucji - z uwagi na brak poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Powyższe wywarło bezpośredni skutek na podatnika, jak również na toczące się w stosunku do niego postępowanie. Przeświadczony o braku zaległości podatnik został zaskoczony nowymi okolicznościami. Nadto, jak wywiedziono, ważnym elementem zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa jest możliwość zastosowania środka zaskarżenia. Tymczasem zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jak również postanowienie o jego zawieszeniu nie jest zaskarżalne. Uznać zatem należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie przyznaje podatnikowi żadnego środka służącego ochronie jego praw. Tymczasem wolność gospodarcza, o której mowa w art. 20 Konstytucji jest filarem praw obywatelskich, a ograniczenie tej wolności może nastąpić wyjątkowo i tylko w imię ochrony interesów budżetu państwa. Tej ochronie przyświeca między innymi art. 70 O.p. Nie może jednak tak być, że pod uwagę brany jest tylko i wyłącznie interes Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej, stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 P.p. w zakresie, w jakim dopuszcza ochronę interesów Skarbu Państwa przy jednoczesnym zaskakiwaniu podatnika zdarzeniami mającymi wpływ na bieg terminu przedawnienia - narusza zasadę wolności gospodarczej i pozostaje w sprzeczności z art. 20 ustawy zasadniczej. Taki stan rzeczy prowadzi do konieczności poddania badaniu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w kierunku zgodności tego przepisu z zapisami ustawy zasadniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie I SA/Bk 395/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił tę skargę uznając ją za niezasadną. Przede wszystkim za nieusprawiedliwiony sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że bezspornie w dniu 8 grudnia 2008 r. wszczęto wobec podatniczki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r., co uzasadniało przyjęcie niezaistnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwracając uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie P 26/10 sąd wskazał, że brak jest jednak wystarczających podstaw do stwierdzenia, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uchybia zasadzie państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie wolności działalności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP). Zdaniem sądu nie naruszono również zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych poprzez wprowadzenie podatnika w błąd co do okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym (art. 121 O.p.). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stanowił dla skarżącej zaskakującej i nieoczekiwanej zmiany prawa w trakcie całego postępowania podatkowego. Mechanizm przedawnienia odnosi się do już istniejących zobowiązań podatkowych, a więc do sytuacji, gdy wysokość i termin płatności podatku znane były skarżącej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem wpływu na wiedzę skarżącej o treści ciążących na niej obowiązków i wysokości istniejących zobowiązań podatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjęcia poglądu, że brak poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wywarł bezpośredni wpływ na toczące się wobec niej postępowanie podatkowe. Skarżąca mogła i powinna przewidywać, że organy państwa w ramach swoich uprawnień podejmą wszelkie kroki mające na celu przeciwdziałanie przedawnieniu zobowiązań podatkowych i doprowadzenie do efektywnego sposobu wygaśnięcia danego zobowiązania podatkowego (zapłata podatku lub jego wyegzekwowanie). Za niezasadny uznał też sąd zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów pochodzących z innego postępowania. Jak wskazał, przepisy nie ustanawiają wymogu wydania postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodu z innego postępowania (dokumentów związanych z postępowaniem karnym skarbowym). Sąd podkreślił, że podatnikowi, przeciwko któremu toczy się postępowanie karne skarbowe, przysługują środki zaskarżenia (stosuje się w nim bowiem odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego m.in. o środkach odwoławczych (art. 113 §1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). H. P. złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną kwestionując go w całości i zarzucając naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), jak i prawa procesowego. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 397/12 NSA uwzględnił skargę kasacyjną uznając za uzasadniony zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Sąd odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 8 grudnia 2008 r. i zawieszone w dniu 17 grudnia 2008 r. – do chwili obecnej. Podatniczka nie została zawiadomiona o rozpoczęciu postępowania karnego, jak również o jego zawieszeniu. Do chwili obecnej nie przedstawiono skarżącej żadnych zarzutów karnych skarbowych. Zdaniem NSA w takich okolicznościach należało mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że: art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być oddalone w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie in rem (gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Stąd też należy przyjąć, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. TK zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w związku z powyższym należy uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania nieprawidłowej oceny (w postępowaniu podatkowym i przez sąd I instancji), zgodnie z którą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w jego fazie in rem, o której to okoliczności podatnik nie został poinformowany. Stąd też, zdaniem NSA, wyrok sądu pierwszej instancji nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, bowiem – jak trafnie w niej zarzucono – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika II Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że tutejszy sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać odmiennej interpretacji przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie od tej, która zawarta jest w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego, chyba że zaszłyby okoliczności wykluczające to związanie, a więc chyba że po wydaniu wyroku kasacyjnego, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji, doszłoby do zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmieniłby się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, podjęta zostałaby przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa niż zaprezentowana w wyroku kasacyjnym (wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., II OSK 1023/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA). Wyżej wymienione okoliczności, wykluczające zastosowanie art. 190 § 1 p.p.s.a., nie zaistniały w sprawie niniejszej. Zatem dla obecnie rozpoznającego sprawę składu orzekającego wiążące jest stanowisko NSA z uzasadnienia wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 397/12. Sąd kasacyjny stwierdził w tym wyroku, odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. ze sprawy P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), że błędnie doszło do zastosowania przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i uznania wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa, na obecnym etapie jej rozpoznania, dotyczy nieprawidłowego - zdaniem organów skarbowych - dokonania rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec – listopad 2003 r. (odnośnie rozliczenia za grudzień 2003 r. sprawa zakończyła się na etapie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Bk 109/11, którym oddalono skargę H. P. na decyzje kwestionowane w sprawie niniejszej, ale oddalono tylko w zakresie dotyczącym dokonania w tych decyzjach rozliczenia za grudzień 2003 r.; w tym zakresie decyzje te są zatem prawomocne). Kwestią sporną między stroną a organami jest przedawnienie - na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. - zobowiązania podatkowego w podatku VAT za powyżej wymienione miesiące. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym na datę wydania zaskarżonej decyzji ([...] sierpnia 2011 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z ogólnych zasad przedawnienia wynika, że następuje ono z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W sprawie niniejszej oznacza to – jeśli zastosować literalnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że skoro sporne zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dotyczy miesięcy kwiecień, czerwiec – listopad 2003 r., to zobowiązanie nie wygasłoby, gdyby do końca 2008 r. doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak też orzekły w sprawie niniejszej organy skarbowe. Bezsporne jest bowiem, że w grudniu 2008 r. doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT stanowiących podstawę rozliczenia (w jego fazie in rem). Organy uznały zatem, że literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. umożliwia wykluczenie przedawnienia w tak zaistniałej sytuacji faktycznej. Przedmiotowa ocena prowadzi jednak do skutków niedających się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego wydanego w sprawie niniejszej (I FSK 397/12), Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11 zakwestionował przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., które było następujące: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Trybunał wskazał, że co do zasady fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawieszenia z tego powodu postępowania podatkowego nie jest znany podatnikowi, bowiem o tych faktach dowiaduje się on dopiero z postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego stosowany na podstawie art. 113 Kodeksu karnego skarbowego w postępowaniu karnym skarbowym) – mimo że już sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Trybunału, z uwagi na możliwość toczenia się przez dłuższy czas postępowania karnoskarbowego (bowiem istnieje możliwość jego przedłużania – art. 153 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), ten stan nieświadomości może trwać stosunkowo długo. Narusza to wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.". Nie znaczy to, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego. Jak wskazał Trybunał: "Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (...)", ale na tym, że podatnik nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia przed upływem pięcioletniego okresu. Tymczasem uświadomienia podatnika o takim stanie rzeczy wymaga zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. i w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wyżej wskazano, powyższy wyrok Trybunału dotyczył brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego w latach 2003 – 2005. Zauważyć jednak należy, że Trybunał (oraz NSA w sprawie I FSK 397/12) ocenił jako dotknięty tą samą wadą przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli konstytucyjności (tj. 17 lipca 2012 r.). W tej dacie było ono następujące: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Brzmienie tego przepisu z daty wydania decyzji zaskarżonej ([...] sierpnia 2011 r.) było identyczne. Dlatego, zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, ocena Trybunału pozostaje wiążąca dla sposobu zastosowania przepisu wobec skarżącej. Reasumując wskazać trzeba, że błędnie organy podatkowe zastosowały przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjęły bowiem, że sam fakt (bezsporny zresztą) wszczęcia w dniu 8 grudnia 2008 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 wywołał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to także wówczas, gdy podatniczka nie została powiadomiona o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed końcem 2008 r. Doszło zatem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które niewątpliwie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem organy prawidłowo uznały, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a więc gdyby prawidłowo zastosowały przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – nie pozwoliłoby to im na określenie zobowiązania w podatku VAT za sporny okres. Stwierdzając zatem, że błędne zastosowanie prawa materialnego przez organy miało wpływ na wynik sprawy - należało uchylić decyzję podatkową podzielając zasadność sformułowanego w pkt 1 skargi zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez jego zastosowanie w sposób prowadzący do skutków niedających się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - art. 2 Konstytucji RP). Z tych względów, a także z uwagi na zasadę ekonomii procesowej oraz obowiązek zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania sąd wyeliminował z obrotu prawnego zarówno decyzję zaskarżoną, jak i decyzję pierwszoinstancyjną. Przypomnieć tylko należy, że przedmiotowe uchylenie dotyczy decyzji pierwszoinstancyjnej wyłącznie w zakresie określenia w niej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy kwiecień, czerwiec – listopad 2003 r. i decyzji drugoinstancyjnej w zakresie dotyczącym tych samych okresów. Odnośnie grudnia 2003 r. kwestia legalności dokonanego rozliczenia została przesądzona w sprawie I SA/Bk 109/11. Okoliczność powyższa bezprzedmiotowym czyniła rozważania sądu odnośnie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią sformułowaną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną sposobu zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc ocenią wystąpienie przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie skutkującej jego umorzeniem. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. W punkcie 2. wyroku orzeczono o niemożności wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.). W punkcie 3. wyroku orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).