I SA/Bk 67/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2010 r., nr [...], ustalającą Pani M. S. (w dalszej części uzasadnienia powoływanej również jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 16.636,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że decyzja organu I instancji została wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z [...] lutego 2010 r. nr [...]ustalającej wysokość zobowiązania za 2004 r. w kwocie 16.639,00 zł i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie M. i J. S., między którymi istniała wspólność majątkowa, ponieśli w 2004 r. wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 234.498,96 zł. Na kwotę tą złożyły się wydatki m.in. na: zakup nieruchomości w wys. 200.000,00 zł, koszty aktu notarialnego w wys. 3.797,60 zł, wydatki na remont budynku mieszkalnego w wys. ok. 16.111,82 zł, koszty wyżywienia w wys. 3.600,00 zł /ok. 300,00 zł miesięcznie/, koszt zakupu ubrań w wys. 800,00 zł, utrzymanie mieszkania w wys. 2.160,00 zł, wydatki na naukę dzieci w wys. około 200,00 zł - 300,00 zł, wydatki na telefon w wys. ok. 600,00 zł, PCC z tytułu nabycia domu w wys. 4.000,00 zł, a także zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności w kwocie 130.000,00 zł. Organ nie dał wiary małżonkom, że na dzień 31.12.2003 r. posiadali oszczędności w wysokości 166.000,00 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca wraz z małżonkiem uzyskała w tym okresie dochód w wysokości 110.159,22 zł, pochodzący przede wszystkim ze sprzedaży lokalu mieszkalnego /95.000, 00 zł/, oraz dochodów z pracy małżonka w wys. 14.030,76 zł netto. Ponadto organ ustalił, że na dzień 1 stycznia 2004 r. małżonkowie S. mogli dysponować kwotą 50.021,40 zł, a nie jak wykazali w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) osiągniętych w 2004 r. kwotą 10.000,00 zł. Z uwagi na brak pokrycia wszystkich wydatków w dochodach (przychodach) uzyskanych przez małżonków S. w 2004 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, organ podatkowy w odrębnych decyzjach ustalił wobec każdego z nich 75% podatek, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Utrzymując w mocy decyzję wydaną wobec Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Państwo M. i J. S. wskazali konkretne źródła przychodów, z których mieli sfinansować wydatki i mienie z roku 2004, jednak części z nich nie potrafili udokumentować lub przynajmniej wiarygodnie uprawdopodobnić. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że oszczędności Skarżącej i jej małżonka zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004 r. mogły wynieść 130.000,00 zł, a nie jak deklarowali 166.000,00 zł. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy dochodów za lata 1989-2003 oraz poniesionych w tych latach wydatków uznał, że prawdopodobne jest uzyskanie przez małżonków darowizny w kwocie 130.000,00 zł od najbliżej rodziny. Zakwestionował natomiast możliwość zgromadzenia przez małżonków oszczędności w wysokości 36.000,00 zł, pochodzących m.in. z prezentów ślubnych, akcji pracowniczych. Stwierdził bowiem, że składane w tym zakresie wyjaśnienia są niewiarygodne. Małżonkowie nie przedstawili dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić ten fakt, w trakcie przesłuchania powoływali coraz to nowe okoliczności. Jedna z wersji Skarżącej i jej małżonka była taka, że aby uchronić otrzymane pieniądze przed spadkiem ich wartości zostały one przekazane dziadkowi C. Ł., który zajmował się handlem walutą i złotem z przeznaczenia do obrotu. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności budzą wątpliwości, tym bardziej, że Skarżąca zawarła związek małżeński w sierpniu 1989 r., tj. w okresie "hiperinflacji". Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom, że dziadek małżonków zajmował się handlem walutą i złotem, gdyż Skarżąca i jej małżonek nie przedstawili dowodów na potwierdzenie tego faktu. Ponadto organ odwoławczy uznał, za nieprawdopodobne, że wśród środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31.12.2003 r. znalazły się środki pochodzące ze sprzedaży akcji pracowniczych, powszechnych obligacji państwowych, zwrotów podatku, okazjonalnych prezentów wynagrodzenia męża, środki pieniężne z likwidacji książeczki oszczędnościowej dziadka C. Ł. i książeczki mieszkaniowej wuja Z. H., darowizna od matki H. Ł., środki pieniężne w walucie obcej otrzymane w ramach komunii dzieci, darowizna od rodziców S. na remont. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania małżonków S. w ww. kwestiach nie są spójne. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że powołując się na możliwość zgromadzenia oszczędności z prezentów ślubnych Skarżąca nie uwzględniła faktu, że w tym okresie były ponoszone wydatki na nabycie nieruchomości i rzeczy ruchomych. Jak wynika z przedłożonych aktów notarialnych Skarżąca dokonała wraz z mężem zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] za kwotę łącznie 12.800,00 zł plus koszty nabycia 434,00 zł, a w 1996 r. lokal mieszkalny przy ul.[...] za kwotę 45.000,00 zł plus koszty nabycia 1.501,30 zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że otrzymane przez małżonków prezenty ślubne w postaci pieniędzy, zważywszy na możliwości finansowe Skarżącej i jej małżonka, zostały zainwestowane w zakup pierwszego lokalu mieszkalnego - odkupionego od matki Skarżącej w 1995 r. Organ II instancji podniósł również, że z dokonanych ustaleń w czteroosobowej rodzinie małżonków S. tylko małżonek Skarżącej osiągał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy i jak wykazano w tabeli na str. 12 decyzji organu I instancji ich wysokość uniemożliwiała poczynienie jakichkolwiek oszczędności. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wyjaśnień w zakresie partycypacji matki i babki w wydatkach ponoszonych przez małżonków S. w kosztach eksploatacji mieszkania i domu wraz z opłatami za telefon organ odwoławczy stwierdził, że pomimo szeregu wątpliwości w zaskarżonej decyzji uwzględniono powyższe koszty w wysokości wskazanej przez małżonków S. w kwocie 2.760,00 zł. Niewątpliwie doświadczenie życiowe wskazuje, że matka Skarżącej mogłaby uczestniczyć w kosztach utrzymania rodziny S., jednak jak ustalił organ pierwszej instancji jej możliwości finansowe były ograniczone /dochód z ZUS-u ok. 400,00 zł miesięcznie/. Tym bardziej, że w 1996 r. dokonała na rzecz córki darowizny w kwocie 12.800,00 zł., a w 2003 r. obdarowała małżonków S. kwotą 100.000,00 zł. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania w zakresie zaniżenia przez organ podatkowy dochodów małżonka Skarżącej w latach 1996, 1997, 1999 i 2000 organ II instancji uznał, że jest on nieuzasadniony. W aktach sprawy znajdują się informacje o wysokości dochodów zadeklarowanych za te lata w składanych zeznaniach rocznych. Dochód pozostawiony do dyspozycji małżonka Skarżącej został obliczony prawidłowo, w ten sposób, że dochód brutto pomniejszono o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy. Zasadnie również został pomniejszony o wydatki mieszkaniowe poniesione przez małżonków w każdym roku podatkowym oraz powiększony o nadpłaty z poprzedniego roku. Odnośnie zaś podnoszonych w odwołaniu 13-tek organ odwoławczy wskazał, że są to dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykazywane są przez płatnika w imiennych informacjach PIT-11. Zatem nieuzasadnione jest ich wyszczególnianie skoro stanowią dochód w roku podatkowym, w którym zostały wypłacone. Dyrektor Izby Skarbowej za niezgodne ze stanem faktycznym uznał też twierdzenie, że przy wyliczeniu dochodu pominięto dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych. W tabeli na str. 12 decyzji organu I instancji uwzględniono bowiem informację PIT-13 za 1998 r., w której wykazano dochód w kwocie 1.064,30 zł. Odnośnie prezentów inne niż komunijne organ II instancji uznał, że kwota uzyskana z tego tytuły w wys. 4.500,00 zł nie wpłynęłaby na dokonane ustalenia, z których wynika, ze nadwyżka wydatków nad dochodami małżonków S. za lata 1989-2002 wynosiła co najmniej 70.411,91 zł. Za nieprawdopodobne organ odwoławczy uznał również, że w okresie odbywania służby wojskowej przez małżonka Skarżącej, zasiłek i żołd żołnierza, oraz dochody z tego tytułu mogły stanowić źródło poniesionych wydatków przekraczających dochody małżonków w latach 1989-2002. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przepisów u.p.d.o.f., tj.: a) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 poprzez jego zastosowanie mimo istnienia negatywnej przesłanki, bowiem wymierzono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od dochodów, które Skarżąca osiągnęła w latach poprzednich od 1989 r. do 2003 r., czyli w okresie objętym przedawnieniem; b) art. art. 68 § 4 i 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p."), tj. poprzez jego niezastosowanie wskutek czego podatek został wymierzony od zobowiązania przedawnionego. 2) naruszenie przepisów proceduralnych o.p., tj. a) art. 122 oraz art. 187 poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy obiektywnej polegające na: - bezpodstawnym przyjęciu, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstały w 2004 r., a faktycznie przychody te zostały osiągnięte z oszczędności w latach 1989-2003, - błędne ustalenie wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł, bowiem nie uwzględniono, że oszczędności strony skarżącej na koniec 2004 r. wynosiły 40.021, 40 zł, a nie 50.021,40 zł. - błędne ustalenie poziomu wydatków strony skarżącej w latach 1989-2003 przez przyjęcie jako miernika minimum socjalnego, a nie najniższego miernika minimum egzystencji, z czego wynika różnica oszacowana w uzasadnieniu niniejszej skargi, b) art. 191 poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na: - nieuwzględnieniu dodatkowego dochodu z pomocy rodzinnej w latach 1989-2003 pomimo, że z zeznań Skarżącej, jej męża i świadków H. Ł., B. W., A. S. wynika, że koszty utrzymania Skarżącej w znacznej części pokrywała rodzina, - bezpodstawnym przyjęcie, że Skarżąca zużyła na bieżąco dodatkowe dochody osiągnięte w latach 1989-2003 mimo, że z zeznań Skarżącej, jej męża i świadków wynika, że prowadziła oszczędny tryb życia i miała zdolność akumulowania środków finansowych, - pominięciu dowodów z zeznań Skarżącej, jej męża i świadków H. Ł., B. W., że Skarżąca posiadała i przechowywała w skrytce wolne środki finansowe przed 2004 r. - uznaniu, że Skarżąca nie miała możliwości zachowania oszczędności w lalach 90-tych, podczas gdy z zeznań jej oraz męża wynika, że jej oszczędnościami obracał dziadek C. Ł., co zapobiegało spadkowi ich wartości wskutek inflacji. c) art. 188 poprzez nieustosunkowanie się do wniosków dowodowych zgłoszonych na okoliczność obrotu walutami przez C. Ł., d) art.121 poprzez niewyjaśnienie Skarżącej zakresu postępowania dowodowego związanego z zastosowaniem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjmowaniu wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. e) art. 233 § 1 poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy powinna ona zostać uchylona. Do skargi dołączono 2 załączniki, tj. tabelę obrazującą wysokość minimum socjalnego w latach 1990-2009 w gospodarstwie pracowniczym oraz tabelę przedstawiającą wysokość minimum egzystencji w latach 1993-2009. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z 6 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącej, ustanowiony na zasadzie prawa pomocy, poprał skargę oraz podtrzymał zarzuty i wnioski zgłoszone w skardze. Podczas rozprawy w dniu 18 maja 2011 r. pełnomocnik złożył informację na okoliczność sposobu liczenia minimum socjalnego w 2004r., informację IPISS z [...]5 marca 2005 r. -stron 7, w celu wskazania nieprawidłowości w postępowaniu organu przy obliczeniu sytuacji majątkowej Skarżącej przed 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie mimo istnienia negatywnej przesłanki, bowiem wymierzono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od dochodów, które Skarżąca osiągnęła w latach poprzednich (od 1989 r. do 2003 r.), czyli w okresie objętym przedawnieniem oraz naruszenia art. 68 § 4 i art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek czego podatek został wymierzony od zobowiązania przedawnionego, Sąd uznał go za bezzasadny. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli była decyzja organu odwoławczego wydana w dniu [...].12.2010 r., a jej doręczenie nastąpiło 30.12.2010 r., czyli w obowiązującym terminie. Zgodnie z zasadą przyjętą w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jednakże w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności pod rozwagę należy wziąć treść art. 68 § 4 o.p., w myśl którego zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że w przypadku opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują zdarzenia, z którym ustawa wiązałaby powstanie omawianego zobowiązania. W sposób nie budzący wątpliwości tryb powstawania tego zobowiązania podatkowego, jaki wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdza art. 68 § 4 o.p. Przepis ten odnosi się w całości wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., jako że jest regulacją terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Przepis zatem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , wbrew zarzutom skargi, uprawnia organ do weryfikowania zadeklarowanego przez stronę zgromadzonego mienia uzyskanego w latach poprzednich poprzedzających 2004 r. a nie do ustalania za ten okres zobowiązania podatkowego. Stanowisko powyższe znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiąc o wydatkach "nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" - wyznacza zakres poszukiwań faktów istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Chodzi mianowicie o określenie z jednej strony wysokości nakładów (wydatków) strony w danym roku podatkowym, a z drugiej strony wartości mienia (zgromadzonego również w latach poprzednich, a przy tym opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania), z którego mogła te nakłady sfinansować (wyrok NSA z dnia 27 lutego 1009 r., II FSK 1866/07, LEX nr 518693). Uprawnienie w zakresie możliwości weryfikacji mienia zgromadzonego w latach poprzednich - w przypadku braku pokrycia wydatków danego roku uzyskanymi w tym roku przychodami - wynika wprost z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W powołanym przepisie brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ww. przepis nie zawiera również zastrzeżenia, iż celem dokonania ustaleń w tym zakresie nie wolno sięgać do okresów objętych przedawnieniem (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2010 r., I SA/Wr 1277/09, LEX nr 532770). W niniejszej sprawie nie zostało natomiast wykazane, że dochody podatnika zostały osiągnięte w latach poprzedzających rok 2004. Co zaś się tyczy samego wymiaru podatku, to uwzględniając treść art. 68 § 4 o.p. w odniesieniu do roku 2004 – przedawnienie prawa do wymiaru podatku nastąpiło z upływem 2010 r. W dalszej kolejności za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów procedury odnoszących się do zasad postępowania dowodowego, a mianowicie art. 122 oraz 187 § 4 o.p. Nietrafne jest twierdzenie jakoby organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co miało polegać na bezpodstawnym przyjęciu, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstały w 2004 r., gdyż faktycznie przychody te zostały osiągnięte z oszczędności w latach 1989 - 2003. Kwestia ta dotyczyła zasadniczego sporu w toku postępowania, a mianowicie tego, czy kwota oszczędności małżonków na początku 2004 r. wynosiła 166 000,00 zł, czy też jak przyjęły to organy podatkowe była to kwota 130 000,00 zł. Otóż w toku postępowania nie zostało wykazane, że wydatki poniesione w 2004 r. były finansowane z dochodów uzyskanych z lat wcześniejszych ponad stwierdzoną i przyjętą przez organy podatkowe kwotę 130.000 zł. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe. Przy czym organy te ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez Skarżących wyjaśnień i twierdzeń w tym zakresie. Podkreślić należy, że organy przyjęły za słuszne część wyjaśnień, w tym w szczególności związanych z możliwością uzyskania darowizn od najbliższej rodziny. Gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami, a nawet nieuprawdopodobnione były twierdzenia Skarżących odnośnie rzekomego zainwestowania środków pieniężnych w handel walutami realizowany przez dziadka Skarżącej – Pana Ł. Co więcej, okoliczność obrotu wartościami pieniężnymi otrzymanymi w związku ze ślubem stoi w sprzeczności z innymi wyjaśnieniami Skarżących, wskazującymi na inny sposób rozdysponowania tymi wartościami. Ponadto trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że Skarżący zainwestowali znaczne środki pieniężne na zakup mieszkań w B. na ul. [...]w latach 90 – tych ubiegłego stulecia. Zauważyć należy, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu uzyskania przez Skarżących znacznych jak na realia końca lat 80 – tych ubiegłego wieku przychodów z tytułu prezentów ślubnych. Jednakże organ ten - co należy podkreślić - w toku postępowania wykazał, że z całokształtu okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę zwłaszcza poziom wykazanych dochodów małżonków, środki te musiały być zainwestowane w związku z nabywaniem wskazanych lokali mieszkalnych. W konsekwencji organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że przychodami tymi Skarżący nie mogli dysponować na początku 2004 r. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wykazują maksymalnie skrajne wręcz podejście w zakresie ograniczania konsumpcji. Wykazują, że przez pierwsze lata po zawarciu związku małżeńskiego byli w zasadzie na utrzymaniu innych członków rodziny. Można odnieść wrażenie o samowystarczalności Skarżących, w zakresie niemal każdej dziedziny życia. Nie ponosili żadnych wydatków na wypoczynek, rozrywki, usługi medyczne, a nawet dojazdy środkami lokomocji. Na ich wyżywienie składały się zaś w dużej części produkty własne. Trafnie w opinii Sądu zauważył organ podatkowy, że nieprawdopodobne wydaje się ażeby członkowie rodziny przez lata obdarowywali małżonków S. kosztem własnych środków, a małżonkowie w ten sposób pomnażali oszczędności, nie utrzymując nawet podstawowych więzi społecznych. W konsekwencji Sąd nie podziela również naruszenia art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na nieuwzględnieniu dodatkowego dochodu z pomocy rodzinnej w latach 1989-2003 pomimo, że z zeznań Skarżącej, jej męża i świadków H. Ł., B. W., A.S., wynika, że koszty utrzymania Skarżącej w znacznej części pokrywała rodzina. Po pierwsze organy podatkowe uwzględniły pomoc finansową chociażby uwzględniając w szczególności darowizny od Pani H. Ł. Organy podatkowe opierając się na zasadzie doświadczenia życiowego oraz na zasadach logiki nie mogły uwzględnić wyjaśnień wskazanych osób, na podstawie których Skarżący starają się dowieść, iż koszty utrzymania ich czteroosobowej rodziny ponoszone były niemal w całości przez innych członków rodziny. Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia art 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca zużyła na bieżąco dodatkowe dochody osiągnięte w latach 1989-2003, mimo że z zeznań Skarżącej, jej męża i świadków wynika, że prowadziła oszczędny tryb życia i miała zdolność akumulowania środków finansowych. Uwzględnienie przez organy podatkowe wydatków małżonków S. na poziomie minimum socjalnego w połączeniu z uwzględnieniem dochodów Pan J. S. oraz innych dochodów wskazanych na str. 12 decyzji organu pierwszej instancji pozwoliło ustalić organom podatkowym sytuację majątkową małżonków na początek 2003 r. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący przyjęcia przez organ podatkowy stanu oszczędności Skarżących na koniec 2004 r. w wysokości 50.021,40 zł, a nie 40.021,40 zł. Otóż organ podatkowy ustalając stan oszczędności małżonków S. na koniec 2004 r. uwzględnił oszczędności wykazane w złożonych [...].12.2008 r. oświadczeniach, w których małżonkowie podali, iż posiadali środki na rachunku bankowym i zobowiązali się dostarczyć informacje o ich wartości, a ponadto posiadali w gotówce 10.000,00 zł i kwoty tej nie kwestionowali do momentu złożenia odwołań od decyzji w dniu [...].03.2010 r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego małżonkowie skorygowali swoje wyjaśnienia, twierdząc że kwoty 10.000,00 zł faktycznie nie posiadali. Z kolei fakt założenia lokaty na kwotę 40.021,40 zł potwierdza wydruk z konta bankowego. Podkreślić należy, że oświadczenia z dnia [...].12.2008 r. małżonkowie złożyli na wezwanie organu podatkowego z dnia [...].12.2008 r. Zatem mieli czas na poprawne ustalenie stanu posiadanego majątku. Stąd też zasadnie organ podatkowy uznał skorygowanie posiadanych środków na koniec 2004 r. na etapie postępowania odwoławczego jako "dopasowywanie" ich wielkości do dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń. Także nie można uznać zarzutu błędnego ustalenia poziomu wydatków małżonków w latach 1989 – 2003 poprzez przyjęcie jako miernika minimum socjalnego a nie najniższego miernika egzystencji, z czego wynika różnica oszacowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że swoiste rozliczenie przez organy podatkowe poziomu wydatków małżonków za lata 1989 -2003 r. wiązało się z kwestią ustalenia stanu majątkowego na początek 2003 r. i ustaleniem, czy rzeczywiście małżonkowie mogli na początku 2004 r. dysponować kwotą 166.000,00 zł. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 688/09). Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. u.p.do.f.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05, ONSAiWSA 2006/3/81). Należy zwrócić uwagę na to, że dokonując ustaleń w zakresie wydatków organ podatkowy powinien uwzględniać oczywiście indywidualne cechy charakteryzujące osoby dokonujące wydatków, ich gospodarstw domowych i okoliczności z tym związanych, np. miejsce zamieszkania, ilość członków rodziny. Zasadne jest jednak odniesienie się, przy braku innych dowodów lub gdy te są niewystarczające odniesienie się do wskaźników zobiektywizowanych. Takimi zaś są informacje statystyczne o przeciętnych wydatkach w gospodarstwie domowym w określonym roku. Takie też stanowisko zostało zaaprobowane w orzecznictwie (zob. cyt. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05, ONSAiWSA 2006/3/81). W niniejszej sprawie organy wbrew temu stanowisku przyjęły jako miarodajne wskaźniki minimum socjalnego, które były niższe niż statystyczne wydatki gospodarstw domowych w województwie podlaskim. Tym samym organy podatkowe uznały indywidualną cechę gospodarstwa małżonków S., a mianowicie "oszczędność domową". Niezasadny jest zarzut, z którego wynika konieczność przyjęcia przez organy podatkowe wskaźników minimum egzystencji. Trafnie wskazał bowiem organ podatkowy, iż trudno uznać, że małżonkowie S. z jednej strony żyli na granicy ubóstwa posiadając dwoje nastoletnich dzieci, a z drugiej byli w stanie ponieść wydatek na zakup domu. W stosunku do ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu oszczędności Skarżących należy odnieść również podnoszoną w toku postępowania okoliczność wykonania skrytki w mieszkaniu. Otóż sam fakt istnienia skrytki nie oznacza jeszcze, że była w niej przechowywana kwota, którą małżonkowie mogliby ponieść wydatki poczynione w 2004 r. Z natury rzeczy wyjaśnianie poprzez czynności w postaci przesłuchania świadków na okoliczność przechowywania w skrytce środków pieniężnych i ich wielkości nie jest celowe. Otóż skrytka ze swej istoty jest po to ażeby nikt postronny o niej nie wiedział, w tym również, w którym konkretnie miejscu się znajduje oraz - co należy podkreślić - żeby nikt postronny nie widział o jej zawartości. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że z zeznań osoby postronnej – siostry J. S. – Pani B. D. W. nie wynika jaką konkretnie kwotę małżonkowie przechowywali w skrytce. Świadek zeznała tylko, że w skrytce mieli dużo pieniędzy (karta 161 akt adm., tom 2). Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały faktu posiadania skrytki, a w niej środków pieniężnych. Kwestionowano natomiast – co należy raz jeszcze podkreślić – posiadania przez małżonków środków finansowych w wysokości 166. 000,00 zł na koniec 2003 r. Trafnie wskazuje organ podatkowy, że nie został sformułowany w toku postępowania wiosek dowodowy na okoliczność obrotu walutami przez C. Ł. Rozważania strony postępowania na temat zajęć oraz kondycji członka rodziny, który rzekomo zajmował się obrotem środkami finansowymi małżonków nie stanowi wniosku dowodowego. Co więcej, na podstawie takich rozważań trudno również zarzucić organom podatkowym naruszenie zasady prawdy materialnej nakazującej dokonanie przeprowadzenia dowodów z urzędu. Trafnie bowiem organ podatkowy wywodzi, że z rozważań strony wynika, iż Skarżącym chodzi o udowodnienie dobrego stanu zdrowia Pana Ł., a nie o potwierdzenie faktu prowadzenia handlu walutami. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zakresu postępowania dowodowego związanego z zastosowaniem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjmowaniu wątpliwości na niekorzyść strony. W pierwszej kolejności nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby w tej sprawie wątpliwości skutkowały ustaleniami na niekorzyść strony. Zdecydowanie rozwiązaniem na korzyść strony było przyjęcie przez organy podatkowe wskaźników minimum socjalnego, a nie przeciętnych wydatków w gospodarstwie domowym w określonym roku, na etapie ustalania stanu majątkowego podatników na początku 2004 r. Odnośnie zaś niewyjaśnienia stronie zakresu postępowania dowodowego związanego z zastosowaniem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazać należy, że informacje w tym zakresie wynikają z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [..].11.2008 r. (karta 12 akt adm. tom I) Ustosunkowując się do w dalszej części do zarzutu naruszenia przepisu art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 o.p., należy zwrócić uwagę na to, iż w świetle powyższych przepisów zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowią przede wszystkim dokumenty dostarczone przez stronę. Charakter zaś przepisów o nieujawnionych źródłach przychodów lub przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powoduje, że w postępowaniach w sprawie opodatkowania tych źródeł podatkiem dochodowym od osób fizycznych ciężar dowodzenia spoczywa również na podatniku, który wyprowadzając dla siebie konsekwencje prawne z przedstawionych faktów powinien je wykazać. Z tego względu przyjmuje się w orzecznictwie, iż w takich sprawach jak niniejsza obowiązek dowodowy ciąży na podatniku, który twierdzi, iż nie zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.. Jak wynika z akt sprawy, małżonkowie brali udział w postępowaniu, składali wyjaśnienia, pisma, inicjowali postępowanie dowodowe. Nie sposób zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze prowadzącym do przyjęcia stanowiska o niechęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokonując czynności mających wpływ na zasoby majątkowe, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. Zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Należy mieć również na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie to na małżonkach, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu bowiem uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wykazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego Sąd za bezzasadne uznał wszystkie podniesione w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.