I SA/Bk 73/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej K. B. kwotę 11.318 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2012 r. Nr [...] ustalającą Pani K. B. (dalej Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 410.081,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik P. Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżąca na dzień 31 grudnia 2005 r. miała zgromadzone mienie ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych, z którego mogła finansować wydatki z 2006 r., w kwocie co najwyżej 187.595,38 zł. Ponadto w 2006 r. dysponowała przychodami w łącznej wysokości 2.078.147,62 zł, w tym: (1) rzeczywista wartość przychodów oraz innych środków stanowiących źródło finansowania wydatków w 2006 r. (pozostających w dyspozycji podatnika) z działalności gospodarczej P.W. "B." s.c. K. B. i A. G. w kwocie 1.332.417,19 zł; (2) środki pieniężne otrzymane na rachunek bankowy w dolarach amerykańskich w wysokości 93.223,36 USD od W. B. i jego firmy "D. C.", J. S., P. K. B. oraz z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa P., przeliczone po kursie przewalutowania USD na PLN wg indywidualnej stawki ustalonej w oparciu o historię rachunku w P. SA w kwocie 298.314,75 zł; (3) dochód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa P. W. w kwocie 411.505,61 zł; (4) dochody z ZUS, dochód męża B. B. z SM S. oraz z dopłat otrzymanych z ARiMR i odsetek bankowych w łącznej kwocie 35.910,07 zł. Jednocześnie ustalono, iż w 2006 r. Skarżąca poniosła wydatki na łączną kwotę 2.812.517,57 zł, na które składały się: (1) rzeczywiste wydatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w "B." s.c. w kwocie 1.402.633,17 zł; (2) nabycie nieruchomości bądź praw do lokali na imię i nazwisko B. B. i W. B. w kwocie 530.294,14 zł: (3) wydatki w związku z budową nieruchomości w G. w kwocie 169.000,00 zł; (4) wydatki w związku z nabyciem praw i nieruchomości w 2006 r. w kwocie 390.808,00 zł; (5) udzielona pożyczka P. B. w kwocie 27.000,00 zł; (6) wydatki w związku z utrzymaniem osobistych rachunków bankowych i transakcjami na nich w kwocie 2.094,54 zł; (7) wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w kwocie 252.300,00 zł; (8) wydatki na zakup samochodu marki V. w kwocie 12.420,58 zł; (9) koszty utrzymania w kwocie 25.967,14 zł. Organ I instancji dokonując ustalenia wysokości wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyliczonej podstawy opodatkowania nie zwiększył o wartość zasobów finansowych pozostałych Skarżącej na dzień 31 grudnia 2006 r. Przyjęto, iż środki pieniężne pozostałe na koniec badanego okresu nie mając pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych, zgromadzone zostały przed rokiem 2006. Organ I instancji stwierdził, iż poniesione wydatki w kwocie 2.812.517,57 zł nie znajdowały w całości pokrycia w przychodach (dochodach) badanego roku wynoszących 2.078.147,62 zł, jak i zgromadzonym mieniu z lat go poprzedzających ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku wynoszącym 187.595,38 zł. Z tego względu kwotę w wysokości 546.775,00 zł uznano za nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji ustalono Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 410.081,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że Skarżąca na dzień 31 grudnia 2005 r. i na początek 2006 r. z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku sprzed 2006 r., w tym z przekazów od syna i innych osób z USA oraz z dochodów pozostawianych w Spółce przez oboje wspólników - Pana B. i Panią G. oraz z innych dochodów męża, mogła zgromadzić co najwyżej równowartość 187.595,38 zł. W zakresie zasobów zgromadzonych na koniec 2005 r. na rachunkach bankowych indywidualnych i wspólnych z córką A. G. w łącznej kwocie 420.283,09 zł, 586,11 euro, 63,38 USD oraz na rachunkach bankowych spółki w kwocie 692.352,21 zł oraz zasobów posiadanych w gotówce w wysokości 200.000,00 zł i z działalności gospodarczej w kasie spółki w kwocie ok. 40.000,00 zł, organ I instancji zasadnie uznał, iż fakt posiadania środków pieniężnych w bankach nie jest tożsamy z uzyskaniem tych środków z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Kwot tych nie uznano jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. Jako sumę oszczędności na koniec 2005 r. przyjęto kwotę 187.595,38 zł, a ustalenia te oparte zostały na analizie dochodów i wydatków w latach 1991-2005. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny postawiony przez pełnomocnika Skarżącej zarzut naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wskazał, że decyzją z [...] lutego 2012 r., na którą powołuje się pełnomocnik, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na zasadach ogólnych. Jej zakresem były przychody i koszty ich uzyskania, jako kategorie podatkowe w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "B.". Skarżona decyzja jest odrębnym rozstrzygnięciem w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Przedmiot tych decyzji nie jest tożsamy. W postępowaniu w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. rozliczenia działalności gospodarczej dokonano poprzez przeanalizowanie rzeczywistych przepływów finansowych zaistniałych w toku badanego roku 2006, co pozwoliło ustalić wartość faktycznie poniesionych w 2006 r. wydatków oraz osiągniętych przychodów. Twierdzenie o naruszeniu zasady trwałości decyzji ostatecznych i istnieniu w obrocie prawnym decyzji sprzecznych w zakresie ustaleń dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej jest zatem nieuprawnione. W kwestii wpłat dokonywanych z zagranicy na konto Skarżącej przez W. B. oraz wydatkowania tych kwot organ odwoławczy wskazał, że nie ma znaczenia w sprawie, z jakiego tytułu środki finansowe zostały przekazane. Organ I instancji otrzymane wpłaty, bez względu na ich tytuł prawny, uwzględnił w całości, jako źródło pokrycia wydatków. Ustalanie zamiaru stron w związku z przekazywanymi środkami finansowymi jest bezcelowe. Przedłożony przez pełnomocnika wyciąg z protokołu ugody, która została zawarta [...] października 2012 r. (w sprawie z wniosku W. B.) nie zmienia faktu, że przekazane środki zostały otrzymane i wydatkowane przez Skarżącą. Zdaniem organu fakt ponoszenia przez Skarżącą kosztów utrzymania męża B. B. wynika jednoznacznie ze składanych przez nią zeznań w dniu [...] lipca 2012 r. i [...]\ sierpnia 2012 r. Zeznania, jak też dokumenty potwierdzają, iż Skarżąca prowadziła wspólnie z mężem gospodarstwo domowe i ponosiła wydatki na jego rzecz, w tym na jego utrzymanie. Również majątek dorobkowy małżonków, po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, nie został podzielony. B. B. nawet po wystąpieniu ze spółki "B." z dniem [...] stycznia 2004 r. zajmował się sprawami spółki. Prawidłowo więc organ I instancji uznał, że mimo posiadania przez obojga małżonków majątków odrębnych, ponoszone przez nich wydatki finansowane były ze środków stanowiących w spornym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich ich majątek wspólny lub kwot włączonych przez nich do niego z majątków odrębnych. Taki sposób ustalenia kwoty nieujawnionego przychodu u Skarżącej miał też wpływ na znaczące obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia kwoty 692.352,21 zł zgromadzonej na rachunku bankowym spółki "B." na koniec 2005 r., jako zgromadzonego mienia ze źródeł opodatkowanych, w ocenie organu odwoławczego, przeprowadzona analiza porównawcza opodatkowanych dochodów Skarżącej z lat ubiegłych, z uwzględnieniem dochodów obojga wspólników oraz z działalności jednoosobowej męża, a także poniesionych w tym czasie wydatków potwierdza, iż wykazane środki nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenie pełnomocnika, jakoby saldo na dzień 31 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym Spółki stanowiło niepodzielny zysk nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, przeczą temu zeznania Skarżącej i historia rachunków bankowych. Nawet gdyby przyjąć, że kwotę na rachunku wspólnicy mogli wydatkować w 2006 r. na zasadzie zaliczki na poczet zysku, nie zmienia to faktu, iż kwota ta nie pochodzi ze źródeł opodatkowanych. Ponadto pobrana w trakcie roku zaliczka na poczet zysku podlega rozliczeniu po zakończeniu roku podatkowego, a jej nadwyżka ponad wypracowany zysk zwrotowi, jednak w tym zakresie pełnomocnik nie przedłożył żadnych dokumentów. Zdaniem organu zasadne jest ustalenie, że wszystkie wydatki w spółce "B." stanowią wydatki Skarżącej, gdyż jak wynika z zeznań strony i drugiego wspólnika A. G. całość dochodów spółki pozostawała w dyspozycji tylko Skarżącej. A. G. zeznała, że przystępując do spółki nie wniosła wkładu, nigdy nie wnikała w wydatki Spółki, a wszystkim zajmowała się przeważnie jej matka K. B., albo ojciec B. B. Decyzje finansowe w zakresie wydatków Spółki podejmowali rodzice. Także Skarżąca zeznała, że córka nie pobierała ze Spółki pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu pominięcia w rozliczeniu faktu przekazania w dniu [...] maja 2002 r. przez W. B. na rachunek bankowy Skarżącej kwoty 64.981,99 USD. Podniósł, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnego dowodu. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Skarżącej zarzucił skarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, - art. 128 o.p. przez jego niezastosowanie co skutkowało naruszeniem zasady trwałości decyzji, polegające na zaniechaniu wzięcia pod uwagę, że w obrocie prawnym istnieją decyzje ostateczne określające zobowiązanie w podatku dochodowym na każdego ze wspólników spółki cywilnej "B." za 2006 r. (decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. w sprawie [...]), z których wynika wartość udziałów każdego ze wspólników w kosztach i zyskach, oraz że w roku 2006 spółka osiągnęła dochód, a nie stratę, jak przyjęto w przedmiotowej decyzji, - art. 191 o.p. przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia mienia zgromadzonego przez Skarżącą do 31 grudnia 2005 r. pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, co skutkowało: a) wadliwym ustaleniem kwoty 187.595,38 zł, jako kwoty jaką Skarżąca mogła przeznaczyć na wydatki w roku 2006 (jako mienie zgromadzone w latach ubiegłych pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku), b) zaniechaniem ustalenia, iż w roku 2002 Skarżąca uzyskała przelew od W. B. w kwocie 64.981,99 USD, c) nieuwzględnieniem kwoty 692.352,21 zł zgromadzonej na rachunku bankowym spółki "B." jako środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych, - art. 191 § 1 o.p. przez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r., - art. 233 § 1 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. dochodów i przychodów skarżącej z lat poprzednich, co skutkowało wadliwym zastosowaniem powyższego przepisu, - art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż przychód spółki w której uczestniczyła Skarżąca stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. Ponadto pełnomocnik zarzucił nieważność decyzji organów I i II instancji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 o.p. z uwagi na fakt, iż decyzja dotyczy ustaleń objętych uprzednio wydaną ostateczną decyzją Naczelnika P. Urzędu Skarbowego znak [...] co oznacza, iż w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym koszów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafione. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia. Zgodnie z powołanym przez pełnomocnika art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 o.p. terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, stąd też termin ten jest określany jako termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Z drugiej jednak strony, wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa sprawa dotyczyła ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2006, wobec tego termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. została doręczona skarżącemu w dniu [...] października 2012 r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. W konsekwencji w tej dacie powstało zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy orzeka w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. W ramach swoich uprawnień organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Może także korygować to zobowiązanie na korzyść strony, uchylając decyzję i ustalając zobowiązanie w prawidłowej (niższej) wysokości. Żadne z tych rozstrzygnięć nie powoduje powstania zobowiązania, gdyż zobowiązanie powstało już wskutek doręczenia decyzji organu I instancji. Należy wskazać, że ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne. Upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie nie stanowi nawet przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości, albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07, LEX nr 497353; z 17 marca 2009 r., II FSK 1642/07, LEX nr 529360; z 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08, LEX nr 550427; z 25 maja 2010 r., II FSK 123/09, LEX nr 590805; z 15 września 2011 r., II FSK 507/10, LEX nr 966167; z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, LEX nr 1137579). Zasadność skargi opiera się na uwzględnieniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Związane jest to z przyjętym przez organy podatkowe sposobem ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z ugruntowaną już w orzecznictwie tutejszego Sądu wykładnią tego przepisu, metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np. wyrok z 22 listopada 2006 r., I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata (w:) Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2012 r., II FSK 804/11 (dostępny w CBOSA) stwierdził, że opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła). W związku z powyższym podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych, przy czym nie jest wystarczające wskazanie jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów (zob. np. wyroki NSA z 23 marca 2012 r., II FSK 1857/10 i z 20 września 2012 r., II FSK 329/11, jak też wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 127/10 – dostępne w CBOSA). Nie może to jednak zwolnić organu z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Pamiętać przy tym trzeba, na co zwrócił uwagę WSA w Białymstoku w przywołanym już wyroku z 22 listopada 2006 r., I SA/Bk 360/06, a co w pełni podziela orzekający w tej sprawie Sąd, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. W takim przypadku wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby to w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z przywoływaną treścią art. 68 § 4 o.p. W związku z tym, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki zgromadził określone mienie, tak ważne jest ustalenie stanu majątkowego podatnika na początek i na koniec roku podatkowego. Pozwala to bowiem na ustalenie, w jakiej części poniesione w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy zatem ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jak i pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do realiów tej sprawy wskazać należy, że organy nieprawidłowo ustaliły stan mienia zgromadzonego przez Skarżącą na początek 2006 r. Organy skarbowe uznały, że Skarżąca mogła zgromadzić ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych jedynie mienie w kwocie nie przekraczającej 187.595,38 zł. Strona powołała się natomiast na fakt dysponowania w tym momencie następującymi środkami pieniężnymi: środki zgromadzone na rachunkach bankowych indywidualnych i wspólnych z córką A. G. w łącznej kwocie 420.283,09 zł, 586,11 euro, 63,38 USD oraz na rachunkach bankowych spółki w kwocie 692.352,21 zł, zasoby posiadane w gotówce w wysokości 200.000,00 zł, środki w kasie spółki "B." w kwocie ok. 40.000,00 zł. Jeżeli fakt posiadania powyższych środków nie jest kwestionowany, to mogły być one źródłem finansowania wydatków poczynionych przez stronę w 2006 r. Twierdzenie, że w/w środki pochodzą ze źródeł nieujawnionych, winno zaś skutkować opodatkowaniem ich podatkiem od przychodów z takich źródeł za lata, w których Skarżąca uzyskała te przychody, o ile oczywiście nie stoi temu na przeszkodzie art. 68 § 4 o.p. Niezasadny jest natomiast podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięć w kontrolowanej sprawie ostatecznej decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w . z [...] lutego 2012 r., Nr [...], w której określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Rację mają organy podatkowe, iż inny jest przedmiot decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W pierwszym przypadku przedmiotem ustaleń organów podatkowych są przychody i koszty ich uzyskania, jako kategorie podatkowe uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżone decyzje są natomiast wynikiem analizy rzeczywistych przepływów finansowych zaistniałych w trakcie badanego roku, co pozwala ustalić faktyczną wartość poniesionych w tym okresie wydatków oraz osiągniętych przychodów. Są to zatem odrębne kategorie, których ustalenie służy różnym celom. Konsekwentnie ustalenia podjęte dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów mogą być w tym zakresie odmienne, co samo w sobie nie podważa ich prawidłowości. W szczególności nie ma podstaw do uwzględnienia w takiej sytuacji zarzutu naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.), czy uznania istnienia w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą decyzji. Trzeba zauważyć, że strona nie podważyła ustaleń podjętych przez organy odnośnie konkretnych przepływów finansowych mających miejsce w spółce w 2006 r. Organy podatkowe prawidłowo oceniły także kwestię dokonywania wpłat na konto Skarżącej przez W. B. oraz wydatkowania tych środków. Należy podkreślić, że otrzymane wpłaty, bez względu na ich tytuł prawny, zostały w sprawie uwzględnione w całości, jako źródło pokrycia wydatków w roku 2006 (a także w latach 2004-2005). Nie ulega wątpliwości, że środki te zostały otrzymane i były wydatkowane przez Skarżącą, stąd musiały być uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. Postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów opiera się bowiem na badaniu rzeczywistych przepływów finansowych. W ramach tego postępowania należy ustalić, jakim mieniem faktycznie dysponował podatnik i jakich faktycznie dokonał wydatków, niezależnie od tego, czy ponosił je na swoją rzecz, czy na rzecz innej osoby. Organy przekonująco odniosły się także do podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącej kwestii istnienia umowy zlecenia, w ramach której za przekazywane środki miała ona dokonywać zakupu nieruchomości na rzecz W. B. (str. [..] decyzji organu I instancji). Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych odnośnie ustalenia, iż w 2006 r. wszystkie wydatki w spółce cywilnej "B." stanowiły wydatki Skarżącej mimo, że w spółce występował drugi wspólnik jej córka A. G. Z zeznań Skarżącej i A. G. wynika, że całość dochodów spółki pozostawała tylko w dyspozycji Skarżącej. A. G. zeznała, że przystępując do spółki nie wniosła wkładu, nigdy nie wnikała w wydatki spółki, a wszystkim zajmowała się Skarżąca lub ojciec B. B. Nadto sama Skarżąca podała, że jej córka A. G. nie pobierała ze Spółki pieniędzy. W tych okolicznościach dochody i wydatki spółki musiały zostać potraktowane, jako dochody i wydatki Skarżącej i uwzględnione w dokonanym rozliczeniu za 2006 r. Biorąc pod uwagę wyrażone w niniejszym orzeczeniu stanowisko odnośnie konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe środków, którymi Skarżąca dysponowała na początku 2006 r., jako źródła finansowania wydatków w tymże roku, dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia ustalenie, czy W. B. w dniu [...] maja 2002 r. przekazał na rachunek bankowy Skarżącej kwotę 64.981,99 USD. Reasumując, Sąd stwierdził naruszenie w tej sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem organy nieprawidłowo ustaliły stan mienia zgromadzonego przez Skarżącą na początku 2006 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero prawidłowe ustalenie stanu mienia na początku 2006 r. pozwoli na wyciągnięcie wniosków co do istnienia i wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uzyskanych w tymże roku. Powyższe wiązało się z dokonaniem przez organy nieprawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, że organ ten winien ocenić, czy zgromadzony materiał dowodowy, po jego ewentualnym uzupełnieniu – mając na uwadze wskazania zawarte w niniejszym orzeczeniu - jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, czy też zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy procesowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni jej ocenę zawartą w niniejszym wyroku i prawidłowo ustali wartość mienia, które Skarżąca posiadała na początku 2006 r. Powinien mieć na uwadze poczynione powyżej uwagi dotyczące traktowania oszczędności pochodzących z lat ubiegłych i kierując się zasadą, że źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a podatek ze źródeł nieujawnionych ustalany jest w odniesieniu przychodów nieujawnionych w konkretnym roku podatkowym. Jeżeli więc zebrane w sprawie dowody pozwolą na wskazanie określonego źródła przychodów, to organ może opodatkować te przychody według zasad właściwych dla tego źródła. Jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone.