I SA/Bk 73/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.21.2024 w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 r. do listopada 2020 r. oraz w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku za miesiące maj, lipiec i wrzesień 2020 r. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") decyzją z 29 marca 2024 r., nr 318000-CKZ-3.1.5001.104.2023.28 dokonał P. S. (dalej: "skarżący", "podatnik") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2020 r. oraz określił mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) za: (-) z maj 2020 r. w kwocie 280.231,00 zł, (-) lipiec 2020 r. w kwocie 54.713, 00 zł, (-) wrzesień 2020 r. w kwocie 14.087,00 zł. W ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik od maja 2020 r. do listopada 2020 r. zawyżył wysokość podatku naliczonego o łączną kwotę 177.397,00 zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazał, że skarżący wprowadził do obiegu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnika PUCS skarżący był w pełni świadomy charakteru działalności poszczególnych podmiotów uczestniczących w wykrytym procederze oraz celowo utworzył i miał wpływ na łańcuch "dostaw". Organ I instancji uznał, że schemat transakcji, poprzez wykorzystanie powiązań osobowych i kapitałowych, pozwolił na stworzenie łańcucha "dostaw", na którego poszczególnych etapach dochodziło do nieprawidłowości na gruncie podatku od towarów i usług. Skutkowało to: - zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 177.397,00 zł, - zawyżeniem podatku należnego o wartości wynikające z wystawionych nierzetelnych faktur, co przełożyło się na obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie: 349.031,00 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 2 grudnia 2024 r. nr 2001-IOV.2.4103.21.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ ustalił, że skarżący otrzymywał od O. Sp. z o.o. i O. S.A. faktury dotyczące zakupu towarów pochodzenia azjatyckiego, który wprowadzany był na teren Unii Europejskiej (odprawa celna z tytułu importu towarów dokonywana była przez przedstawiciela fiskalnego w innym kraju UE). Przedmiotem obrotu miała być szeroko rozumiana galanteria handlowa. Zaprezentowane w tabeli nr 2 decyzji organu pierwszej instancji faktury od O. Sp. z o.o. i N. S.A. wystawione zostały na łączną kwotę netto 771.290,28 zł i VAT w łącznej wysokości 177.396,77 zł. DIAS stwierdził, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego przekonuje, że zaszła konieczność wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznał m.in. faktury VAT nr: [...] z 11 maja 2020 r, [...] z 19 maja 2020 r. i [...] z 29 maja 2020 r. na łączną kwotę 1.218.394 zł i VAT na łączną kwotę 280.230,62 zł, które zostały wystawione przez stronę na rzecz O. S.A. i N. sp. z o.o. sp. k. W stosunku do ww. faktur Naczelnik PUCS zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekając o obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącego w treści tychże dokumentów. Zdaniem DIAS istotnym jest, że organ I instancji kwestionując rzetelność wystawianych przez stronę faktur posłużył się argumentacją, której istotnym elementem był fakt jakoby uprzedni zakup tych towarów przez podatnika miałby zostać dokonany od firm, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Organ ten nie dostrzegł jednak, że w przypadku tych trzech konkretnych faktur sprzedaży (nr: [...]) według wyjaśnień podatnika (pismo z 1 września 2023 r. - poz. 9/3 akt postępowania podatkowego) towary będące przedmiotem jego dostaw miały pochodzić od "P." Sp.j., która wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT z 11 maja 2020 r., nr 133/2020 na kwotę netto 1.209.720 zł, VAT 278.235 zł, dokumentującą zakup "rękawiczek hdpe". Zdaniem organu odwoławczego nie można pominąć faktu, że w zaskarżonej decyzji nie zanegowano rzeczywistego charakteru zakupów od "P." Sp. j., tj. nie uznano wystawionego przez ten podmiot na rzecz skarżącego dokumentu za tzw. pustą fakturę. Firma "P." Sp.j. nie figuruje w schemacie nierzetelnych transakcji zaprezentowanym na str. 5 decyzji I instancji. DIAS podniósł, że w toku postępowania I- instancyjnego organ podatkowy do ww. kwestii się nie odniósł oraz nie dokonał analizy wyjaśnień skarżącego, ani też nie wskazał, czy są one wiarygodne, czy też nie. W ocenie organu odwoławczego zagadnienie to wymaga dalszego postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia charakteru transakcji, co do których w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS zalecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego, które wykaże, czy rzeczywiście towary ujęte na zakwestionowanych fakturach sprzedażowych są tożsame z towarami ujętymi na fakturze wystawionej przez "P." Sp.j., czy rzeczywiście pochodzą one od tej firmy "P.'' Sp.j., a jeżeli tak to, czy w danym przypadku wskazane wyżej faktury są rzetelne. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji nie odniósł się do kwestii ewentualnego zastosowania w sprawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Okoliczność ta, zdaniem DIAS, ma szczególne znaczenie gdyż, jak wynika z akt sprawy skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych potraktował ww. fakturę z 11 maja 2020 r. nr 133/2020 jako podpadającą pod hipotezę ww. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i w deklaracji za sierpień 2019 r. skorygował podatek należny o VAT wynikający z tej faktury w kwocie 140.796,58 zł. DIAS zalecił organowi I instancji, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy określił, jaki wpływ sytuacja ta wywiera na rozliczenie podatkowe. Reasumując, DIAS stwierdził, że do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał, że nie będzie to jedynie postępowanie dodatkowe czy też uzupełaniające, lecz mające na celu ustalenie podstawowych aspektów stanu faktycznego i prawnego w sprawie mających znaczenie przy rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. sądu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy; - art. 233 § 1 o.p. poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w warunkach uzasadniających jego zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 2 grudnia 2024 r. uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przechodząc do istoty sprawy zauważyć należy, że z założenia decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wywodzi się w orzecznictwie, ww. przepis dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia – co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20). Należy zauważyć, że przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p., uprawniające do wydania decyzji kasatoryjnej, zostały określone w sposób na tyle abstrakcyjny, że trudno o postawienie jednoznacznej tezy co do zakresu stosowania, tj. precyzyjnego nakreślenia stanów faktycznych, do których należy odnosić konieczność wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym. W orzecznictwie występują istotne różnice w zakresie kierunku wykładni ww. przepisu, od poglądu uznającego decyzje kasatoryjne za ścisły wyjątek, tym samym dając prymat zasadzie merytorycznego załatwiania sprawy, do poglądu przeciwnego – w którym w kategoriach wyjątku postrzega się możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 o.p. Z jednej strony wskazuje się bowiem, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19). W jednym z wyroków NSA uznał natomiast, że odnosząc się do konkretnych stanów faktycznych można wyróżnić te, w których po ich analizie nie będzie wątpliwości, że zastosowanie w sprawie powinien znajdować art. 229 o.p., bo przykładowo postępowanie należy uzupełnić o dowód z dokumentu. W innych przypadkach będzie także poza sporem to, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p., bo przykładowo konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Najczęściej jednak występują sytuacje, w których sporną staje się ocena tego, czy dowody, które należy przeprowadzić powodują, że przeprowadzenia postępowania dowodowego nastąpi "w znacznej części". W tych stanach spraw, mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji, co do zastosowania albo art. 229 o.p., albo też art. 233 § 2 o.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 o.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 998/20). W innym orzeczeniu NSA wskazał, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 o.p. i art. 233 § 2 o.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2109/18). W ocenie sądu wydanie decyzji kasatoryjnej bądź też decyzji o charakterze merytorycznym, na podstawie przepisu o charakterze wynikowym, stanowi rezultat oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 o.p. czy też w art. 233 § 2 o.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 o.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18). Z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 o.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 o.p.). Istota sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11). Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 o.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez DIAS było prawidłowe. Jak zauważył organ odwoławczy, skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli badania ksiąg podatkowych wskazał, że zakwestionowane faktury [...] z 11 maja 2020 r., [...] z 19 maja 2020 r. [...] z 29 maja 2020 r. na łączną kwotę 1.218.394 zł i VAT na łączną kwotę 280.230,62 zł dokumentowały sprzedaż "rękawiczek hdpe" zakupionych od firmy P. spółka jawna. W toku postępowania organ I instancji do tej kwestii się nie odniósł, nie dokonał analizy wyjaśnień skarżącego, ani też nie wskazał, czy są one wiarygodne, czy też nie. Wobec powyższego DIAS zasadnie uznał, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia w celu jednoznacznego ustalenia charakteru transakcji, co do których w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 108 ust. 1.u.p.t.u. Uzasadnione jest zatem przekonanie organu odwoławczego, że organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, które wykaże, czy rzeczywiście towary ujęte na zakwestionowanych fakturach sprzedażowych są tożsame z towarami ujętymi na fakturze wystawionej przez "P." Sp. j., czy rzeczywiście pochodzą one od tej firmy, czy też pochodzą z innego źródła. Powyższa kwestia, jak zauważył DIAS, ostatecznie rzutować będzie na ocenę rzetelności wystawionych faktur. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, że organ odwoławczy wskazał wyłącznie, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się i nie dokonał stosownej analizy. Postępowanie dowodowe, które ma przeprowadzić Naczelnik PUCS ma bowiem wyjaśnić pochodzenie tego towaru. Tym samym, bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dostrzegł, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii ewentualnego zastosowania w sprawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczeń usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Okoliczność ta, jak zauważył DIAS, ma szczególne znaczenie, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych potraktował ww. fakturę z 11 maja 2020 r. nr 133/2020 jako podpadającą pod hipotezę wskazanego przepisu i w deklaracji za sierpień 2019 r. skorygował podatek należny o VAT wynikający z tej faktury w kwocie 140.796,58 zł. Brak ustosunkowania się przez organ I instancji do tej kwestii uzasadniało, w ocenie Sądu, uchylenie decyzji z zaleceniem określenia, jaki wpływ sytuacja ta wywiera na rozliczenie podatkowe. Sąd uznał więc za uzasadnione przekonanie DIAS, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – mianowicie w zakresie ustalenia, czy rzeczywiście towary ujęte na zakwestionowanych fakturach sprzedażowych są tożsame z towarami ujętymi na fakturze wystawionej przez "P." Sp. j., czy rzeczywiście pochodzą one od tej firmy, czy też pochodzą z innego źródła oraz w kwestii ewentualnego zastosowania w sprawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że szczególnie istotna dla całokształtu oceny rzetelności rozliczeń skarżącego jest ocena materiału dowodowego we wzajemnej łączności. W takim przypadku nie ma podstaw do zastosowania art. 229 o.p., gdyż postępowanie dowodowe nie byłoby jedynie uzupełnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, lecz prowadzeniem go praktycznie od początku w zakresie ww. kwestii. Mając powyższe na względzie, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie doszukał się naruszeń zarzucanych w skardze przepisów, w tym art. 233 § 1 o.p, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).