I SA/Bk 94/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego (NPUS) w B. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Z. Ż. (dalej również: "skarżący") jako byłego członka zarządu F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. za: 1) zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 62.080,00 zł, 2) przypadające odsetki za zwłokę od tej zaległości, naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców, wynoszące 23.376,00 zł; 3) koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.233,88 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 108 § 1, 2 i 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") i podkreślił, że w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe są obowiązane wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, że funkcję członka zarządu (Prezesa Zarządu) F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. skarżący pełnił od [...] marca 2003 r. do [...] października 2019 r. (to jest do daty uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] lutego 2019 roku sygn. akt [...], skazującego za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. przypadał 25 stycznia 2016 r., a zatem w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w spółce. Organ wskazał, że zaległość spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wynika ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) z [...] lipca 2018 r., w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu w wysokości 62.080,00 zł. Pierwotna deklaracja VAT-7 spółki za grudzień 2015 r. z 25 stycznia 2016 r. wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 22.500,00 zł. Celem wyegzekwowania zaległości podatkowej wynikającej w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. NPUS w B. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 22.500,00 zł. Egzekucja nie doprowadziła do wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w wysokości 1.360,66 zł. Przy czym, z uwagi na brzmienie art. 7, art. 8 i art.9 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.) koszty egzekucyjne orzeczone niniejszą decyzją wynoszą 1.233,88 zł. Organ wyjaśnił następnie, że na wniosek wierzyciela spółki – P. S.A. z siedzibą w W. z [...] września 2015 r. – Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. [...] marca 2016 r. ogłosił upadłość F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (sygn. akt [...]). Z uwagi treść art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., organ egzekucyjny postanowieniem z [...] marca 2016 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, a następnie postanowieniem z [...] października 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone między innymi na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. NPUS w B. w dniu [...] sierpnia 2016 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelność w kwocie 22.500,00 zł (tj. w części wynikającej z pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.), a następnie [...] stycznia 2019 r. dokonał dodatkowego zgłoszenia wierzytelności w kwocie 39.580,00 zł (tj. wynikającej z różnicy kwot ujętych w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 w wysokości 62.080,00 zł oraz ze złożonego zgłoszenia wierzytelności z [...] sierpnia 2016 r. w kwocie 22.500,00 zł). Zgłoszona wierzytelność w kwocie 22.500,00 zł została uznana na liście wierzytelności [...] listopada 2016 r., a wierzytelność w kwocie 39.580,00 zł została uznana na uzupełniającej liści wierzytelności [...] lutego 2019 r. Postępowanie upadłościowe wobec spółki prowadzone następnie przez Sąd Rejonowy w B. pod sygnaturą [...] zakończyło się postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. (prawomocność z [...] czerwca 2020 r.). DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, po uprawomocnieniu się ww. postanowienia stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] października 2020 r. o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących spółki, należało uznać, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie spółki z KRS uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. NPUS w B. uzyskał zaspokojenie swoich wierzytelności w kwocie 39.658,01 zł. Powyższa kwota została przekazana na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień (29.611,00 zł) i listopad 2015 r. (10.047,01 zł), ponieważ wynikała ze sprzedaży obciążonych zastawami skarbowymi ruchomości z tytułu należności wynikających z deklaracji od towarów i usług za wrzesień i listopad 2015 r. Zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie została zaspokojona w toku postępowania upadłościowego. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji ustalił czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu, tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu lub członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ stwierdził, że w tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy regulujące zgłoszenie przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 223 ze zm.) – art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2. DIAS zwrócił uwagę, że spółka posiada zaległości podatkowe wobec NPUS w B. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2015 r., marzec 2016 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 r. oraz listopad 2019 r. w łącznej wysokości 1.533.903,99 zł. Spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP za okres od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. w łącznej wysokości 110.229,21 zł. Termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. przypadał 25 lutego 2015 r. (nieuregulowane zobowiązanie stało się zaległością 26 lutego 2015 r.).Termin płatności składek ZUS za marzec 2015 r. przypadał 15 kwietnia 2015 r. (nieuregulowane należności stały się zaległością 16 kwietnia 2015 r.). Zatem, od momentu upływu terminu płatności kolejnego zobowiązania spółki, skarżący był zobowiązany w terminie 2 tygodni, to jest do 29 kwietnia 2015 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Dodatkowo organ wskazał, że analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2014-2015 wskazuje na jej pogarszającą się sytuację finansową. Również ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania świadka N.T. zatrudnionej w spółce jako główna księgowa wynika, że spółka zaczęła tracić płynność finansową na koniec 2014 r. Z zeznań wynika, że skarżący był informowany o tym, że spółka kwalifikuje się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził, ponadto, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W świetle powyższego DIAS za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości istnienie zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W przypadku toczącego się postępowania upadłościowego przez wystawienie tytułu wykonawczego należy rozumieć także zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi. NPUS zgłosił do masy upadłości wierzytelność w kwocie 22 500,00 zł (tj. w części wynikającej z pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 roku) oraz z [...] stycznia 2019 r. dodatkowo zgłosił wierzytelność w kwocie 39.580,00 zł (tj. wynikającej z różnicy kwot ujętych w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 w wysokości 62.080,00 zł oraz ze złożonego zgłoszenia wierzytelności z [...] sierpnia 2016 r. w kwocie 22.500,00 zł). W aktach znajdują się również fotokopie listy wierzytelności z [...] listopada 2016 r. i uzupełniającej listy wierzytelności z [...] lutego 2019 r. W ocenie DIAS dowody z fotokopii również stanowią dowód. Na obu tych listach widnieje oświadczenie upadłego o uznaniu wierzytelności i podpis skarżącego. W aktach znajduje się również tytuł wykonawczy nr [...] z [...] marca 2016 roku wystawiony celem dochodzenia kwoty zaległości wynikającej z pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. W ocenie DIAS, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie pełnomocnika, iż organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżący pełnił w spółce po [...] listopada 2015 r. funkcję członka zarządu. Zabezpieczenie majątku spółki poprzez ustanowienie nadzorcy sądowego nie spowodowało, że skarżący był pozbawiony prawa do wykonywania zwykłego zarządu. To w gestii skarżącego było uregulowanie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Skarżący nie wykazał, by tymczasowy nadzorca sądowy w jakikolwiek sposób uniemożliwił dokonanie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na grudzień 2015 r. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że organ pominął, iż skarżący nie brał udziału w sporządzaniu deklaracji, ani jej korekty, jak również nie brał w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym (w zakresie rozporządzania majątkiem spółki), a tym samym nie miał prerogatyw do podważenia istnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia jest, że korektę deklaracji złożył dopiero syndyk. Niewłaściwe rozliczenie i późniejsza korekta deklaracji złożona przez syndyka nie zmienia faktu, że zaległość podatkowa powstała w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Ponadto w toku postępowania upadłościowego, działając w imieniu spółki skarżący uznał zgłoszone wierzytelności zarówno w części wynikającej z pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. jak i w części wynikającej ze złożonej przez syndyka korekty deklaracji. W postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie bada się kwestii zasadności i prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki. DIAS nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być wykazywane z uwzględnieniem konkretnej wierzytelności, której subsydiarnego zaspokojenia dochodzi wierzyciel. Przesłanka niewypłacalności powinna być analizowana całościowo. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został złożony za późno i to nie przez skarżącego jako członka zarządu. Niewypłacalność spółki nastąpiła wcześniej, aniżeli w momencie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez jej wierzyciela. Z zeznań księgowej spółki wynika, że już pod koniec 2014 r. wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Organ stwierdził ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza problemy zdrowotne skarżącego, nie zgodził się jednak, że w okresie powstania zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług skarżący nie prowadził spraw spółki. Znajdujące się w aktach zeznania świadków wskazują, że skarżący faktycznie kierował działalnością spółki, także w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim. Na okoliczność choroby psychicznej skarżący nie przedłożył natomiast żadnych dokumentów. W sytuacji gdyby choroba psychiczna uniemożliwiała właściwe prowadzenie spraw spółki, skarżący powinien zrezygnować z funkcji członka zarządu. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu organ wskazał, że postanowieniem z [...] października 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz zobowiązania syndyka masy upadłości spółki do przedłożenia dokumentacji księgowej i podatkowej spółki za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., jak też z przesłuchania syndyka. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik w skardze do sądu zaskarżył decyzję DIAS w części dotyczącej nałożenia odpowiedzialności do zapłaty kwoty 54.483,77 zł, na którą składają się: 1) 39.580 zł wynikające z korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r.; 2) 14.903,77 zł tytułem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych od kwoty 39.580 zł za okres od 26 stycznia 2016 r. do dnia wykreślenia F. sp. z o.o. z rejestru przedsiębiorców Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 21 § 5 o.p. poprzez przyjęcie, że fakt, iż podstawą określenia (rzekomej) zaległości podatkowej spółki, za którą odpowiedzialność ma być nałożona na członka jej zarządu jest korekta deklaracji podatkowej (złożona przez syndyka w odniesieniu do okresu sprzed ogłoszenia upadłości!), wyklucza możliwość weryfikacji trafności (korekty) deklaracji i dowodzenia przeciwko jej treści; 2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez poniechanie przeprowadza postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji trafności korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT złożonej przez syndyka za grudzień 2015 r., gdzie nie zachodzą przeszkody procesowe do przeprowadzenia tego postępowania, [a jego uzasadnieniem jest fakt, iż skarżący nie tylko nie brał udziału w sporządzeniu korekty deklaracji, jak również nie brał udziału w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym (w zakresie rozporządzenia majątkiem spółki) wobec upadłości spółki, a skarżący ma uprawnienie i interes do podważenia zasadności istnienia rzekomej zaległości podatkowej upadłej]; 3) naruszenie art. 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie skutkującej przyjęciem, iż; a) odpowiedzialność za wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych za spółkę spoczywała na skarżącym, w sytuacji gdy faktycznie czynności wyliczania należnego podatku oraz, sporządzenia deklaracji VAT-7 dokonywała księgowość spółki, zaś korekty deklaracji dokonał syndyk masy upadłości, a tym samym skarżący nie miał wiedzy o wysokości zadeklarowanego podatku, czy też (rzekomych) nieprawidłowości w tym zakresie, b) skarżący uznał istnienie przedmiotowej wierzytelności w imieniu wykreślonej z rejestru spółki poprzez złożenie podpisu na uzupełniającej liście wierzytelności z dnia [...] lutego 2019 r., w sytuacji gdy: (-) na zdjęciach powyższej listy znajdujących się w aktach sprawy (k. 62) widoczny jest tylko podpis skarżącego bez jakiegokolwiek oświadczenia z jego strony, w tym złożonego w imieniu upadłej spółki, (-) złożenie podpisu miało na celu wyłącznie potwierdzenie zapoznania się z treścią listy i nastąpiło po zajęciu przez syndyka stanowiska względem mocodawcy, iż ma obowiązek podpisać ten dokument, gdzie na marginesie oddaję pod rozwagę, iż nawet na pierwotnej liście wierzytelności podpisowi mocodawcy (złożonemu w tych samych okolicznościach) nie towarzyszyło żadne oświadczenia, zaś poniżej jego podpisu przystawiono pieczęć o treści "wierzytelność uznaję", która nie pochodzi od mocodawcy a doświadczenie życiowe podpowiada, iż pieczęć taką posługuje się syndyk; c) po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa z tytułu całości podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., w sytuacji gdy zgodnie z ostatecznym sprawozdaniem syndyka masy upadłości z dnia [...] września 2019 r. organ uzyskał zaspokojenie swoich wierzytelności w kwocie 39.658,01 zł; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p. poprzez obciążenie subsydiarnie skarżącego (rzekomą) zaległością w kwocie 39.580 zł (i związanymi z nią odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucji) w sytuacji, gdy: a) w aktach sprawy brak jest wyciągu uzupełniającej listy wierzytelności z dnia [...] lutego 2019 r. wydanej w sprawie [...], która miałaby stanowić tytuł wykonawczy wobec spółki na powyższą wierzytelność - a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia domniemania istnienia zaległości podatkowej w tym zakresie; b) ze sprawozdania syndyka wynika, iż (rzekoma) zaległość została zaspokojona; c) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłość nastąpiło na 4,5 miesiąca przed wymagalnością zobowiązania podatkowego i na 3 miesiąca przed powstaniem obowiązku podatkowego, a po tej dacie mocodawca przyjmował leki antydepresyjne, zaś od 2016 r. leczył się psychiatrycznie, gdzie nadto od grudnia 2015 r. do maja 2017 r. był poddany intensywnemu leczeniu oraz rehabilitacji w związku ze złamaniem kręgosłupa, nie wykonując czynności zarządczych, a w tym czasie czynności swe wykonywał już nadzorca sądowy. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w zaskarżonej części. W skardze złożono ponadto wniosek o zobowiązanie syndyka upadłości spółki do przedłożenia dokumentacji księgowej za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz dopuszczenie dowodu z tej dokumentacji na fakt podstaw naliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r., wysokości tego zobowiązania, a także wysokości podatku naliczonego, możliwego do odliczenia w rozliczeniu za grudzień 2015 r., przyczyn dokonania korekty deklaracji oraz jej (nie)prawidłowości, osoby składającej deklarację VAT za grudzień 2015 r. i jej korektę. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 116 § 1 i 2 otrzymał następujące brzmienie: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Stosownie do art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Analiza treści art. 116 o.p. prowadzi do wniosku, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać tzw. pozytywne przesłanki, tzn. to, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei domeną członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wedle cytowanych przepisów do tzw. przesłanek egzoneracyjnych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy takiego członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 o.p. sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organy wykazały, po pierwsze – okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu oraz to, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wynikają z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego tych obowiązków; po drugie – organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. przypadał w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w spółce (od [...] marca 2003 r. do [...] października 2019 r.). W złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 z 25 stycznia 2016 r. wykazana została kwota podatku do wpłaty w wysokości 22.500,00 zł. Jednak w dniu [...] lipca 2018 r. złożona została korekta ww. deklaracji VAT-7, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu w wysokości 62.080,00 zł. W toku postępowania i w złożonej do sądu skardze skarżący kwestionował trafność złożonej przez syndyka masy upadłości spółki korekty deklaracji oraz żądał zweryfikowania istnienia zaległości w VAT za grudzień 2015 r. Sąd podziela stanowisko organu, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie podlega ocenie i badaniu zasadność i prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki. W kontrolowanym postępowaniu nie można było zatem weryfikować prawidłowości korekty deklaracji. W wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 4172/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 o.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Osoba trzecia, co do zasady, nie ma wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z powstaniem oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3143/21 i z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4425/21). Skoro w obrocie prawnym znajduje się korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. to dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana w ramach tej korekty, wysokość zobowiązania spółki w VAT wynika z tejże właśnie deklaracji. W tym zakresie obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty. Dla oceny przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że korekta deklaracji VAT-7 została złożona przez syndyka w 2018 r. W sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wpływu na rozstrzygnięcie nie ma również okoliczność, że skarżący nie brał udziału w sporządzeniu i złożeniu korekty, jak również to, że nie uczestniczył w postępowaniu egzekucyjnymi i upadłościowym. W okresie gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w spółce. Niewłaściwe rozliczenie podatku za ten miesiąc w pierwotnej deklaracji i późniejsza korekta deklaracji złożona przez syndyka nie zmienia faktu, że zaległość podatkowa dotyczy zobowiązania, które powstało w czasie gdy to skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W zakresie prezentowanego w skardze stanowiska, że rozliczeń VAT-7 dokonywała księgowość podkreślenia wymaga, że członek zarządu powinien czuwać nad prawidłowym wykonywaniem czynności przez podległych mu pracowników, bowiem to na nim spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych. Skoro w pierwotnej deklaracji błędnie zadeklarowano podatek to obciąża to skarżącego, który wówczas pełnił funkcję członka zarządu. Późniejsza korekta deklaracji dokonana przez syndyka nie zmienia tego, że zobowiązanie i zaległość dotyczy VAT za grudzień 2015 r., czyli za okres, gdy to skarżący miał obowiązek czuwać nad prawidłowym rozliczeniem podatku. Z akt wynika przy tym, że zaległość podatkowa spółki z tytułu VAT za grudzień 2015 r. nie została zaspokojona w toku postępowania upadłościowego. Wprawdzie podczas tego postępowania NPUS uzyskał ze swoich wierzytelności kwotę 39.658,01 zł (co wynika również z ostatecznego sprawozdania syndyka masy upadłości z dnia [...] września 2019 r.), organ wyjaśnił jednak, że powyższa kwota została przekazana na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2015 r., ponieważ wynikała ze sprzedaży obciążonych zastawami skarbowymi ruchomości z tytułu należności wynikających z deklaracji VAT za wrzesień i listopad 2015 r. Pozbawione uzasadnionych podstaw są zatem zarzuty błędnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa z tytułu całości podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Zdaniem sądu w sprawie wykazano ponadto bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zgodnie z art. 108 § 2 o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Stosownie do treści art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z akt wynika, że w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej wynikającej w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (22.500 zł), NPUS w B. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Egzekucja nie doprowadziła do wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, generując jednak koszty egzekucyjne. Wierzyciel spółki – P. S.A. w W. we wrześniu 2015 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla m.st. W. X Wydział Gospodarczy – zabezpieczył majątek spółki poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m.st. W. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku. Zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z [...] marca 2016 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, a następnie postanowieniem z [...] października 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone między innymi na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W tym stanie rzeczy doszło do sytuacji, w której egzekucja generalna przeprowadzana w ramach postępowania upadłościowego zastąpiła egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W orzecznictwie – jak słusznie wskazał organ w decyzji – przyjmuje się, że przez postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p., należy rozumieć również postępowanie upadłościowe. Przez wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 o.p.) należy zatem rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi. Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2168/19). W realiach rozpatrywanego przypadku, NPUS w B. najpierw zgłosił w dniu [...] sierpnia 2016 r. do masy upadłości wierzytelność w kwocie 22.500,00 zł (w części wynikającej z pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r.), która została uznana na liście wierzytelności z [...] listopada 2016 r. Z kolei w dniu [...] stycznia 2019 r. NPUS dokonał dodatkowego zgłoszenia wierzytelności w kwocie 39.580,00 zł (wynikającej z różnicy kwot ujętych w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 w wysokości 62.080,00 zł oraz ze złożonego zgłoszenia wierzytelności z [...] sierpnia 2016 r. w kwocie 22.500,00 zł), która została uznana na uzupełniającej liście wierzytelności [...] lutego 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy, stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Sąd Rejonowy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego – wykreślił spółkę z KRS. Wobec powyższego zasadnie twierdzi organ, że zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie spółki z KRS uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Bezskuteczność egzekucji została ustalona w postępowaniu upadłościowym (egzekucja generalna) obejmującym likwidację majątku podatnika - zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie została zaspokojona w toku postępowania upadłościowego. W świetle wskazanych okoliczności sąd uznaje, że w aktach znajdują się wystarczające dowody na istnienie zaległości podatkowej. W związku z tym, że wszczęte zostało postępowanie upadłościowe spółki, zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi stanowi odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego. Dołączone do akt fotokopie zgłoszenia wierzytelności, dodatkowego zgłoszenia wierzytelności oraz kserokopie listy wierzytelności i uzupełniającej listy wierzytelności wskazują, że NPUS skutecznie wstąpił do udziału w egzekucji generalnej z majątku upadłego. Nie ma znaczenia, że nie są to oryginały, bądź uwierzytelnione kopie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podsumowując tę część rozważań, sąd stwierdza, że przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały spełnione i wykazane przez organy. Sąd uznaje ponadto, że skarżący nieskutecznie powołał się na przesłanki mające uwolnić jego osobę od przedmiotowej odpowiedzialności. Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1907/16 i przywołane tam judykaty). W analizowanym przypadku, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności ustawa definiowała w art. 11 ust. 1 i 2 wskazując, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1); dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W myśl art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1427/17, z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. W rozpatrywanej sprawie sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organy, że skarżący, pomimo nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych i wobec ZUS, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Sąd podziela stanowisko organu, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaktualizowały się w kwietniu 2015 r. W decyzji opisano szczegółowo, co znajduje oparcie w aktach sprawy, że spółka posiada zaległości podatkowe wobec NPUS w B. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2015 r., marzec 2016 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 r. oraz listopad 2019 r. w łącznej wysokości 1.533.903,99 zł. Spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP za okres od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. w łącznej wysokości 110.229,21 zł. Termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. przypadał 25 lutego 2015 r. Termin płatności składek ZUS za marzec 2015 r. przypadał 15 kwietnia 2015 r. Trafnie zatem wywiódł organ, że od momentu upływu terminu płatności kolejnego zobowiązania spółki, skarżący – jako członek zarządu – był zobowiązany w terminie 2 tygodni, to jest do 29 kwietnia 2015 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem sądu w okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. O przesłance "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości", można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. W tym zakresie zauważenia również wymaga, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tak też organy uczyniły w przedmiotowej sprawie i nie było potrzeby powoływania biegłego z zakresu rachunkowości. Wiedza o zaległościach spółki z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych przekraczających kwotę 1,5 mln zł (powstałych już na początku 2015 r. – w przypadku VAT), jak też o zaległościach wobec ZUS za okres od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. w łącznej wysokości ponad 110.000 zł, oraz analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 2014-2015 (wskazująca na jej pogarszającą się sytuację finansową: już na dzień 31 grudnia 2014 r, zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki) – dały podstawy do obiektywnej oceny, w którym momencie wystąpił stan niewypłacalności (z uwzględnieniem pojęcia niewypłacalności z ustawy Prawo upadłościowe), co powinno z kolei spotkać się z odpowiednią reakcją władz spółki i wystąpieniem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dodać należy, że przesłuchana w charakterze świadka księgowa spółki zeznała, że spółka zaczęła tracić płynność finansową na koniec 2014 r., a skarżący był informowany o tym, że spółka kwalifikuje się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (protokół przesłuchania świadka z 19 października 2016 r.). Właściwej reakcji ze strony skarżącego nie było, a wniosek złożony we wrześniu 2015 r. przez jednego z wierzycieli nie sprawia, że spółka mogła czuć się uwolniona z powyższego obowiązku i nie zmienia tego, że we właściwym momencie nie uruchomiono procedury upadłościowej, narażając wierzycieli na straty. Skutki zaniedbań w tym zakresie obciążają zaś skarżącego, który pełnił wówczas funkcję członka zarządu. Od odpowiedzialności nie mogą uwolnić skarżącego argumenty, wedle których od grudnia 2015 r. w ogóle nie sprawował zarządu nad spółką, gdyż jak wskazuje najpierw zastępowany był przez tymczasowego nadzorcę sądowego, a następnie przez syndyka masy upadłości oraz argumenty związane ze stanem zdrowia skarżącego. Ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego nie spowodowało, że zarząd spółki był pozbawiony możliwości zarządzania spółką. Bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych należy do czynności zwykłego zarządu, dla których skarżący nie musiał uzyskać zgody nadzorcy. Z kolei syndyk został wyznaczony w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości w 2016 r. Zaległość powstała natomiast wcześniej i skarżący jako członek zarządu powinien doprowadzić do jej uregulowania. Również przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pojawiły się wcześniej, tzn. w kwietniu 2015 r. czyli w momencie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu – i gdy nie było jeszcze ustanowionego nadzorcy sądowego. Natomiast odnośnie stanu zdrowia skarżącego wskazać należy, że mimo urazu kręgosłupa skarżący faktycznie kierował działalnością spółki, także w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim – co potwierdzają zeznania świadków. Przesłuchana w dniu [...] lutego 2017 r. księgowa N. T. zeznała, że pomimo wypadku skarżącego z [...] grudnia 2015 r. i że nie było go fizycznie w spółce, to był z nim stały kontakt telefoniczny, mailowy lub można było spotkać się z nim w domu. Inny pracownik spółki R. H. zeznał, że kilka dni po wypadku rzeczywiście skarżącego nie było w pracy. Jednak w okolicach świąt, najprawdopodobniej zaraz po nich skarżący zaczął pojawiać się w spółce i bywał systematycznie przez godzinę, dwie. Jeżeli były jakieś pilne sprawy to zawsze można było zadzwonić i wtedy skarżący wydawał polecenia lub podejmował decyzje telefonicznie. Z biegiem czasu skarżący bywał w spółce coraz częściej i dłużej (protokół przesłuchania z [...] marca 2017 r.). Podobnej treści zeznania złożyli w dniu [...] marca 2017 r. M. T. i A. G. oraz w dniu [...] marca 2017 r. W. K. Niewiarygodne są zatem twierdzenia skarżącego, że od grudnia 2015 r. do maja 2017 r. z powodu intensywnego leczenia i rehabilitacji w związku ze złamaniem kręgosłupa, nie wykonywał czynności zarządczych. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu w okresie kiedy powstała zaległość w VAT za grudzień 2015 r. Jeżeli zaś chodzi o stan zdrowia psychicznego skarżącego to oprócz twierdzeń w tym zakresie nie przedłożono żadnej dokumentacji lekarskiej, która potwierdzałaby chorobę skarżącego, uniemożliwiającą podejmowanie czynności związanych z zarządem spółką. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych (np. wyroki NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3032/21, z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3011/17). Skarżący, pomimo swojego stanu zdrowia fizycznego oraz podnoszonych dolegliwości na tle zdrowia psychicznego (nieudokumentowanych), nie zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu. W okresie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe realizował czynności związane ze swoją funkcją, co potwierdzają zeznania świadków. Zdaniem sądu w sprawie prawidłowo wykazano pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, oceniono też właściwie, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki zwalniające członka zarządu z tej odpowiedzialności. Organy wykazały istnienie zaległości w VAT za grudzień 2015 r., okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Bez wątpienia wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie i nie było podstaw by przyjąć, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. W ocenie sądu organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz dopuszczenia dowodu dokumentacji księgowej spółki za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. i przesłuchania syndyka masy upadłości spółki. Skarżący domagał się zobowiązania syndyka upadłości spółki do przedłożenia dokumentacji księgowej i podatkowej za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz dopuszczenia dowodu z tej dokumentacji, jak też przesłuchania syndyka na fakt zaciągnięcia przez spółkę zobowiązań skutkujących powstaniem zobowiązania w VAT za grudzień 2015 r., wysokości tego zobowiązania, a także wysokości podatku naliczonego, możliwego do odliczenia w rozliczeniu za grudzień 2015 r., przyczyn dokonania korekty deklaracji oraz jej (nie)prawidłowości, osoby składającej deklarację VAT za grudzień oraz jej korektę, przyczyn braku zapłaty za podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r. w terminie oraz w toku postępowania upadłościowego oraz faktycznego braku zarządzania przez skarżącego działalnością spółki w aspekcie podatku od towarów i usług w grudniu 2015 r. Poza tym skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na fakt zaciągnięcia przez spółkę zobowiązań skutkujących powstaniem zobowiązania w VAT za grudzień 2015 r., wysokości tego zobowiązania, przyczyn dokonania korekty deklaracji oraz jej prawidłowości, przyczyn braku zapłaty za podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r. przez spółkę w terminie oraz w toku postępowania upadłościowego oraz faktycznego braku zarządzania przez skarżącego działalnością spółki w aspekcie podatku od towarów i usług w grudniu 2015 r., daty właściwej do ogłoszenia upadłości Spółki. Przeprowadzenia tych dowodów nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Dowody te miały przysłużyć się przede wszystkim wyjaśnieniu prawidłowości złożonej przez syndyka korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Przypomnienia jednak wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie podlega ocenie i badaniu zasadność i prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki. W kontrolowanym postępowaniu nie można było weryfikować trafności korekty deklaracji. Z kolei, jak już wyżej wskazano, organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość i nie muszą w tym względzie posługiwać się wiadomościami specjalnymi, jakie posiadają biegli z zakresu rachunkowości. Stąd prawidłowo organ odmówił przeprowadzenia takiego dowodu w tym zakresie, jak też w zakresie faktycznego zarządzania spółką przez skarżącego, która to okoliczność została wystarczająco stwierdzona dowodami z zeznań świadków. Z tego powodu prawidłowo nie dopuszczono też dowodu z przesłuchania syndyka na okoliczność faktycznego braku zarządzania spółką przez skarżącego. Sąd podkreśla, że jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Uprawnienie wynikające z art. 188 o.p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). W skardze strona skarżąca ponowiła wniosek o zobowiązanie syndyka masy upadłości spółki do przedłożenia dokumentacji księgowej za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz dopuszczenie dowodu z tej dokumentacji. Podczas rozprawy sąd oddalił ten wniosek. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Celem tej regulacji nie jest umożliwienie sądowi ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, bada, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Nie może natomiast wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Poza tym, jak już wcześniej zważono, organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym, którą to odmowę są uznał za nienaruszającą prawa. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej błędnego przyjęcia przez organ, że skarżący uznał istnienie wierzytelności w imieniu wykreślonej z rejestru spółki poprzez złożenie podpisu na uzupełniającej liście wierzytelności, należy wskazać, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Twierdzenia skargi w tym zakresie zmierzają do zakwestionowania stanowiska organu o istnieniu wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu VAT za grudzień 2015 r. i jej wysokości. Powtórzyć zatem trzeba, że w niniejszym postępowaniu nie można było rozstrzygać kwestii związanych wysokością zobowiązania podatkowego. Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Skarżona decyzja nie narusza prawa. Organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Analiza zebranych dowodów nie nosi znamion dowolności. Materiał dowodowy był zupełny i wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ wykazał przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, skarżący natomiast nie sprostał próbom wykazania przesłanek uwalniający go od tej odpowiedzialności. Zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz art. 116 § 1 o.p. sąd uznaje za bezzasadne. Organ nie naruszył art. 21 § 5 o.p., ponieważ nie stosował tego przepisu. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z przypadającymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, a nie postępowanie w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Przepis ten został przywołany w uzasadnieniu decyzji za poglądem wyrażonym w orzecznictwie odnoszącym się do wykluczenia możliwości badania w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej kwestii zasadności i prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika. Wobec powyższego, sąd uznał, że decyzja odpowiada prawu. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.