III FSK 2934/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1337/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1337/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 26 września 2018 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddalił skargę. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 21 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej jako "Naczelnik US") orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki C. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu: tj.;1) za miesiąc lipiec 2013 r. (termin płatności 26 sierpnia 2013 r.) w wysokości – kapitał w kwocie 2.419.861,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień 21 maja 2018 r. w kwocie 971.127,00 zł; 2) za miesiąc sierpień 2013 r. (termin płatności 25 września 2013 r.) w wysokości – kapitał w kwocie 3.039.675,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień 21 maja 2018 r. w kwocie 1.194.884,00 zł; 3) za miesiąc wrzesień 2013 r. (termin płatności 25 października 2013 r.) w wysokości – kapitał w kwocie 581.255,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień 21 maja 2018 r. w kwocie 223.712,00 zł; oraz koszty postępowania egzekucyjnego za miesiące lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie 72.031,60 zł. Łączna kwota do zapłaty wyniosła 8.502.545,60 zł. Decyzją z dnia 26 września 2018 r. Dyrektor IAS, na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1, 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki oraz art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej jako "k.p.a.") poprzez brak poinformowania Skarżącego o toczącym się wobec Spółki postępowaniu oraz wydanej decyzji z dnia 11 września 2015 r. przez organ, jako przedstawiciela Spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu czynnego brania udziału w sprawie jako przedstawiciel Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że należy zastosować art. 151a O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 3. WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku powołał art. 116 O.p. i wskazał, że biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, stwierdził, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 11 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Spółce podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 11 września 2015 r. w trybie art. 151a O.p., który w tym dniu stanowił, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor UKS wskazał w ww. decyzji jako adres siedziby Spółki os. A. nr [...] w K. i pozostawił ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. WSA uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 10 k.p.a. Sąd wskazał przy tym, że postępowanie podatkowe regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie Kodeksu postępowania administracyjnego, a odpowiednikiem art. 10 k.p.a. w Ordynacji podatkowej jest art. 123 O.p. Skarżący dopatrywał się naruszenia w tym, że jako przedstawiciel Spółki nie został poinformowany o toczącym się przed Dyrektorem UKS postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 11 września 2015 r., jednak Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja ta została prawidłowo pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 11 września 2015 r., zgodnie z obowiązującym wówczas art. 151a O.p. Zmiana ww. przepisu weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc po tym jak decyzja z dnia 11 września 2015 r. stała się ostateczna i w związku z tym Dyrektor UKS nie mógł zawiadomić Skarżącego o toczącym się postępowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. WSA wskazał, że należności wynikające z decyzji Dyrektora UKS z dnia 11 września 2015 r. nie zostały zapłacone, a w terminie ich płatności Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki – sprawował ją bowiem, jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, od dnia 15 kwietnia 2013 r. do dnia 9 grudnia 2014 r. Ponadto organy obu instancji wykazały, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających z odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo że w ocenie Sądu w czasie, gdy Skarżący pełnił ww. funkcję, podstawy do zgłoszenia takiego wniosku zachodziły. Spółka zaprzestała bowiem wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., tj w dniu 26 sierpnia 2013 r., a więc w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można również przyjąć, że Skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem Sądu, o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą świadczyć okoliczności związane ze złym stanem zdrowia Skarżącego. Jak wskazał WSA, sama okoliczność choroby, nawet na tle neurologicznym, w żaden sposób nie dowodzi braku zdolności (poczytalności) do ważnego składania oświadczenia woli. W aktach Sąd nie stwierdził dowodów, w oparciu o które można by było uznać, że Skarżący był pozbawiony zdolności rozeznania i zdolności przewidywania skutków własnych decyzji i zachowań. Co więcej Skarżący zaczął pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 15 kwietnia 2013 r., a więc prawie dwa lata po tym, jak zdiagnozowano u niego choroby i rozpoczęciu leczenia. Podejmując się sprawowania powyższej funkcji Skarżący wiedział, jaki jest jego stan zdrowia. Podpisy Skarżącego na dokumentach wskazują przy tym, że choroba nie przeszkadzała mu w wykonywaniu obowiązków Prezesa Zarządu. Ponadto, nie przeszkodziła mu również w późniejszym objęciu funkcji likwidatora Spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów w kwestii niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podsumowując WSA stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do nałożenia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś on sam nie wykazał, że w stosunku do niego zachodzą okoliczności zwalniające go z tej odpowiedzialności. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy przepisów postępowania ani innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – adwokata, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów udzielenia Skarżącemu pomocy prawnej z urzędu, które nie zostały uiszczone ani w całości ani w części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów udzielonej Skarżącemu pomocy prawnej z urzędu które nie zostały uiszczone ani w całości ani w części. Pismem z dnia 2 października 2020 r. Skarżący uzupełnił braki formalne skargi kasacyjnej i wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 5.3. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że Skarżący jako podstawę zarzutów powołał art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże autorka skargi kasacyjnej opierając zarzuty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie powołała w petitum skargi kasacyjnej żadnych przepisów prawa materialnego, a dopiero w treści uzasadnienia wskazała na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p. Natomiast Skarżący w petitum skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj; art. 134 § 1, art.141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z tym, że stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie powiązał zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a. z naruszeniem innych przepisów. Tymczasem, wskazanie jedynie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ jest podaniem jedynie przepisów regulujących sposób rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1728/18, CBOSA). Sformułowane przez Skarżącego zarzuty nie odpowiadają więc wynikającym z przepisów warunkom jakie powinny spełniać zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). W powyższej uchwale stwierdzono również, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej powołano przepisy prawa materialnego, które zdaniem strony skarżącej zostały naruszone tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajduje się również argumentacja Skarżącego, z której wynika, że zarzuca on błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał tak sformułowane przez Skarżącego zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W pierwszej jednak kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.4. Skarżący zarzucił naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W nawiązaniu do powyższego przepisu Skarżący wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygał w granicach danej sprawy ponieważ w wystarczającym zakresie nie odniósł się merytorycznie do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice, albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18, CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybień skutkujących naruszeniem art. 134 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. WSA dokonał oceny nie tylko spornych kwestii, ale przedstawił również rozważania dotyczące istnienia pozostałych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p., zarówno pozytywnych, jak i negatywnych oraz dokonując pełnej analizy, które z tych przesłanek zostały spełnione. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, jak podnosi Skarżący, że WSA przyjął jedynie ustalenia organów administracyjnych, mimo ich podważenia przez stronę skarżącą, ani że kontrola działalności administracji pod kątem jej zgodności z prawem nie miała miejsca. W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. 5.5. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że powyższy przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16, CBOSA). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego i procesowego (wyroki NSA: z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16; z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 4077/17, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Powyższy przepis nie został więc naruszony. Dodatkowo należy wskazać, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1016/18, CBOSA). 5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jak już powyżej wskazano został on wadliwie sformułowany. Skarżący kasacyjnie, chcąc powołać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymienione wyżej przepisy p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd co do ustalenia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Kontroli tej dokonuje w oparciu o konkretne przepisy ustawy proceduralnej (p.p.s.a.). Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie powiązał naruszenia tego przepisu z przepisami prawa materialnego, które w jego ocenie zostały naruszone. Ponadto biorąc pod uwagę, że w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazane zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p., a które również nie są zasadne, o czym poniżej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący natomiast, jak już podkreślono powyżej, w skardze kasacyjnej – zarówno w jej petitum, jak i w jej dalszej części, nie wskazał żadnych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe (w tym w szczególności postępowanie dowodowe). Dlatego też tak skonstruowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wymyka się spod kontroli Sądu. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący nie zakwestionował skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zatem ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za wiążące. 5.7. Mając na względzie materię, która legła u podstaw toczącego się sporu, należy przywołać treść art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; CBOSA). Podniesione przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej twierdzenia koncentrują się na kwestii braku występowania przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności za zobowiązania podatkowe, a które przekształciły się w zaległość podatkową, a także istnienie braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z ustalonego w niniejszej sprawie, wiążącego stanu faktycznego wynika, że wystąpiła przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki tj. pełnienie przez niego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową i nie wystąpiła przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że Skarżący w terminie płatności należności podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2013 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Funkcja Prezesa Zarządu była przez niego pełniona od dnia 15 kwietnia 2013 r. do dnia rozwiązania Spółki, tj. do dnia 9 grudnia 2014 r. Powyższe potwierdza treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 15 kwietnia 2013 r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 grudnia 2014 r. Fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wynika także z pisma Sądu Rejonowego dla K. –Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 kwietnia 2016 r. i znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika również, że Skarżący faktycznie wykonywał obowiązki wynikające z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Podpis Skarżącego widnieje na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach Spółki, tj. liście obecności Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 15 kwietnia 2013 r., liście obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z dnia 9 grudnia 2014 r., piśmie z dnia 31 marca 2014 r. dotyczącym zatrzymania dokumentacji Spółki przez Policję, zeznaniu CIT-8 za okres od 1 stycznia 2014 r. do dnia 8 grudnia 2014 r., rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2014 r. do dnia 8 grudnia 2014 r., bilansie sporządzonym na dzień 8 grudnia 2014 r. oraz na deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., stanowiącej rozliczenie za okres będący przedmiotem odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. W sprawie ustalono również, że po zaprzestaniu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki Skarżący został jej likwidatorem. Powyższe ustalenia świadczą o tym, że Skarżący w okresie, w którym pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, także faktycznie wykonywał czynności członka zarządu. 5.8. W następnej kolejności autorka skargi kasacyjnej kwestionuje istnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję Prezesa jej Zarządu. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej jako "p.u.n."), w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17). Tak więc dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji bezspornie wynika, że spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Ustalając "właściwy czas", na złożenie wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy posiłkować się art. 11 p.u.n. Regulacja ta określa dwa przypadki, w których uznaje się dłużnika za niewypłacalnego. W przepisie art. 11 ust. 1 mowa jest o tym, że uznaje się za takiego dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w ust. 2 tego przepisu wskazuje się, że za niewypłacalnego uznaje się go również, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (zob. wyrok SA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2019 r., III AUa 377/18, Lex nr 2716874, wyrok NSA z 17 października 2019, I GSK 1405/18). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Stąd też uprawnione było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanych regulacjach. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do września 2013 r. powstały z mocy prawa i ich terminy płatności upływały odpowiednio w dniach 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r. i 25 października 2013 r. Zobowiązania istniały więc w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu i nie były realizowane w sposób trwały. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, już w dacie upływu terminu płatności pierwszej z należności tj. 26 sierpnia 2013 r. w kwocie 2 419.861, 00 zł. Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Mimo to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, co nie było w sprawie kwestionowane, a co potwierdza pismo Sądu Rejonowego dla K. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 kwietnia 2016 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie Naczelnika US, a także wydruk z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślenia wymaga, że Skarżący w treści skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń w zakresie zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i wystąpienia stanu jej niewypłacalności, ani także w zakresie terminu, w jakim to nastąpiło. Skarżący podnosi natomiast, że złożenie wniosku o upadłość nie było uzasadnione w związku z istnieniem tylko jednego wierzyciela Spółki. Argumentacja Skarżącego dotycząca znaczenia istnienia tylko jednego wierzyciela dla stwierdzenia występowania podstaw uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie z niewypłacalnością dłużnika, stanowiącą przesłankę ogłoszenia jego upadłości, mamy do czynienia również wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni podziela. W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że ewentualne ustalenie tylko jednego wierzyciela nie miałoby znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu Spółki. Okoliczność ta nie pozbawia członka zarządu możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębną kwestię badaną w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Mając na uwadze wiążące ustalenia stanu faktycznego oraz wyżej przedstawione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 5.9. Skarżący w treści skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 116 § 2 O.p. argumentując, że pojęcie ,,pełnienie obowiązków’’ w rozumieniu tego przepisu wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste ( czynne, faktyczne ) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie ( bierne ) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Skarżący podkreślił w treści skargi kasacyjnej, że nie pełnił faktycznie funkcji Prezesa Zarządu Spółki z uwagi na swój stan zdrowia i leczenie od uzależnień. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej i jego argumentacja wskazują na to, że autorka skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 116 § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu warto przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt Il FSK 3011/17, w świetle którego w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Natomiast wyżej przedstawione, a niepodważone skutecznie ustalenia faktyczne przeczą twierdzeniom Skarżącego i świadczą o tym, że funkcja Prezesa Zarządu była przez niego pełniona nie tylko formalnie, ale że dokonywał również rzeczywistych czynności związanych z wypełnianymi obowiązkami członka zarządu. Natomiast okoliczność związana ze stanem zdrowia Skarżącego nie była podnoszona w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, ale dopiero została podniesiona na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Należy podkreślić, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu dobrowolnie i mógł zrezygnować z niej w każdym czasie. Dodatkowo, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący podjął się pełnienia funkcji Prezesa Zarządu od dnia 15 kwietnia 2013 r., a więc prawie dwa lata po postawionej diagnozie i przebytym leczeniu w 2011 r. Miał więc w tym momencie świadomość swojego stanu zdrowia, jednakże nie powoływał się na trudności sprawowania funkcji członka zarządu z powodów zdrowotnych. Wykonywał faktyczne czynności w ramach obowiązków członka zarządu, o czym świadczą jego podpisy na dokumentach Spółki. Ponadto, w późniejszym okresie po rozwiązaniu Spółki w grudniu 2014 r, pełnił również funkcję jej likwidatora. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać przy tym należy, że Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p., powołał się również na zgłoszony na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. postanowienie z dnia 26 września 2019 r. wydane w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuratora Rejonowego o zaczerpnięciu opinii dwóch lekarzy psychiatrów, na okoliczność stanu zdrowia skarżącego oraz braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Wniosek dowodowy został oddalony przez Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych w trakcie postępowania podatkowego nie może być konwalidowane w ramach postępowania przed sądem administracyjnym. Natomiast w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarówno zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, jak również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczący przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności osoby trzeciej, w przypadku wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W związku z powyższym postawiona w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca znaczenia winy w procesie decyzyjnym, przy jednoczesnym braku powiązania prezentowanego stanowiska z właściwym przepisem prawa materialnego nie mogła być uznana za skuteczną. Natomiast argumentacja dotycząca braku winy jako przesłanki egzoneracyjnej nie mogła stanowić o zasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. 5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wskazać należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Sławomir Presnarowicz Tomasz Zborzyński Marek Kraus [pic]