I SA/Bk 959/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M. K. (dalej powoływana jako "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę osobową w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia będą występować zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie, gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a które do dnia przekształcenia zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest osobą fizyczną będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa. Skarżąca nabyła akcje spółki komandytowo - akcyjnej w okresie poprzedzającym uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło [...] listopada 2015 r. W chwili obecnej rozważane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Planowana reorganizacja byłaby przeprowadzona w okresie, w którym SKA będzie przysługiwał status podatnika CIT. Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności SKA: na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową mogą występować zyski z działalności gospodarczej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem CIT; zyski wypracowane w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem CIT, zostaną drogą uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników do dnia przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy spółki. Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych w związku z przekształceniem zostaną przekazane na kapitały zapasowe w przekształconej spółce osobowej; ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Skarżącej do udziału w jej zyskach, wynikający z wartości jego udziału w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę osobową, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") będzie skutkować dla Skarżącej powstaniem przychodu w wysokości zysku wypracowanego przez SKA w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przekazanego na kapitały zapasowe, na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową (dalej: "dochód z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej")? 2) Czy w sytuacji, w której stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 będzie właściwe, to późniejsza wypłata zysków wypracowanych przez spółkę osobową (przekształconą), będzie następowała z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, który po przekształceniu SKA w spółkę osobową również zostanie przekazany na kapitał zapasowy spółki osobowej, nie będzie stanowił dla niej przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 2 Ustawy zmieniającej. W wydanej [...] czerwca 2016 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że skutkiem uchwalenia ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej powoływanej jako "Ustawa zmieniająca") była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej wynika, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 Ustawy zmieniającej. Oznacza to, że art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. Ustawą zmieniającą. Organ wskazał przy tym, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. został zmieniony przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Z tym dniem ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej i wskazał, że zarówno przed nowelizacją jak i po nowelizacji przychody z tytułu zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej podlegały i podlegają opodatkowaniu. Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania. Zdaniem organu, dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Podsumowując organ stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy (w tym zysków wypracowanych w okresie, kiedy spółka nie była podatnikiem CIT) będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. W związku z zajętym stanowiskiem organ uznał odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku nr 2 jako bezprzedmiotową i odstąpił od udzielenia na nie odpowiedzi. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła błędną i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne i bezprawne przyjęcie przez organ wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę osobową. Na tym tle istotna stała się interpretacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Rozumienie pojęcia "niepodzielone zyski" zawarte ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, w tym przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Sądy, kwestionując powyższe stanowisko prezentowały stanowisko odmienne, wskazując przy tym na regulacje Kodeksu spółek handlowych. Wskazywano, że zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Zwracały uwagę, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje zatem, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na uwadze wyrażono pogląd, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo). Poglądy te orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela. Stanowisko organu w tym zakresie jest zatem pozbawione podstaw. Tym niemniej odrzucenie poglądu forsowanego przez organ w ww. zakresie nie oznacza, że zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona. Minister Finansów trafnie zwrócił bowiem uwagę na nowelizację art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Brzmienie interpretowanego przepisu ustalone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Uwzględniając powyższe prawidłowa okazała się konkluzja organu, że analizowany przepis w brzmieniu ustalonym powyższą nowelą obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez SKA w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. Niezasadne są argumenty pełnomocnika Skarżącej przedstawiane w zakresie skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki uzyskanych przed 2015 r. w przypadku jej przekształcenia w terminie późniejszym. W ocenie autora skargi, fakt ewentualnego przekształcenia Spółki po ww. nowelizacji i rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku, nie może powodować opodatkowania dochodów prawidłowo rozdysponowanych w okresie, kiedy takie wartości nie stanowiły podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Wbrew stanowisku Skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2061/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kontrolując zaskarżoną interpretację przez pryzmat zarzutów skargi Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pytań w nim sformułowanych wskazuje, że pierwszoplanowa w sprawie stała się interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2015 r. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził zaś słuszny zdaniem Sądu pogląd, że przekształcenie SKA w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie analizowanej regulacji wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015 r. Wskazywany w skardze zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegający na odstąpieniu przez organ od literalnego brzmienia powyższego przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skargi, wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami, nawet w sytuacji, gdy inne rozumienie danego przepisu jest mniej korzystne dla podatnika. Wskazać w tym zakresie należy chociażby na wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2004 r. SA/Rz 1824/03, w którym Sąd wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. II FSK 445/09 NSA przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi (obydwa wyroki są opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Natomiast w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10 wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem, której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. W świetle powyższego, oparcie się przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko na wykładni językowej ale również celowościowej czy legalnej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu celu, jakiemu służyła zmiana brzmienia powyższego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. wynikająca z uzasadnienia projektu zmian w ustawie, nie może być postrzegane jako naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa czy też budzenia zaufania do organów podatkowych. Prezentując powyższe stanowisko Sąd podziela jednocześnie poglądy wyrażone przez tut. Sąd w podobnych sprawach, np. o sygn. akt I SA/Bk 1304/16 z dnia 19 stycznia 2017 r., I SA/Bk 897/16 z dnia 8 lutego 2017 r., czy też I SA/Bk 1037/16 z 8 marca 2016 r. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).