II SA/Bk 859/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 18 września 2023 r. nr BI.RUO.4701.2.2023.PC w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i pobór wód powierzchniowych w okresie II kwartału 2022 r. oddala skargę Skarga została wywiedziona na tle następujących okoliczności. Decyzją z dnia 12 czerwca 2023 r., znak BI.ZUO.2.4701.1890.2022.ES Dyrektor Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego "Wody Polskie", po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w związku z art. 300 ust. 1 oraz art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne ( Dz.U. z 2022 r. poz. 2625 ze zm.) oraz art. 104 K.p.a., ustalił W. Sp. z o.o. w B. jako podmiotowi zobowiązanemu należną za II kwartał 2022 r. opłatę zmienną w wysokości 77952,00 zł za pobór wód powierzchniowych 4947 zł za pobór wód podziemnych w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak DOS-II.7322.47.2016 z dnia 28.12.2016 r. udzielonym przez Marszałka Województwa Podlaskiego. Decyzja została wydana w sytuacji gdy wcześniej, bo dniu 5 września 2022 r. Zarząd Zlewni w Białymstoku informacją (Nr 1170 ZZ/ Białystok/OZ/ II kwartał/2022 znak BI.ZU0.2.4701.1890.2022.ES) ustalił W. Sp. z o.o. w B. opłatę zmienną za okres II kwartału 2022 r. w wysokości 71331,00 zł za pobór wód powierzchniowych oraz 4298 zł za pobór wód podziemnych na podstawie ilości i celu pobranej wody, które zostały wskazane przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu podmiotu zobowiązanego. Jak wynika z przedłożonego organowi I instancji oświadczenia, podmiot wskazał jeden cel poboru wody podziemnej tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Opłatę ustalono w informacji w oparciu o normę zawartą w art. 272 ust. 2 ustawy Prawo wodne - jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty oraz ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych wyrażonej w metrach sześciennych. Wysokość jednostkowej stawki opłat przyjęto z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne ( Dz.U. z 2021 r. poz. 736 ze zm)., tj. na podstawie § 5 ust. 1 pkt 40 lit. b i lit. c tego rozporządzenia. Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto odpowiedni współczynnik różnicujący, przez który mnoży się jednostkową stawkę opłaty w zależności od stosowanych przez podmiot zobowiązany procesów uzdatniania wody. Informacja została doręczona podmiotowi zobowiązanemu w dniu 7 września 2022r. Podmiot zobowiązany nie wniósł reklamacji od ustalonej w informacji wysokości opłaty i opłatę uiścił w dniu 20 września 2022r. W okresie od 24.02.2023r. do 6.03.2023r. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Białymstoku przeprowadził w podmiocie zobowiązanym kontrolę gospodarowania wodami w okresie od I do IV kwartału 2022r., w czasie której ustalono, że woda pobierana przez podmiot zobowiązany była przeznaczona na potrzeby dwóch grup odbiorców tj. nie tylko na potrzeby gospodarstw domowych ale także na potrzeby podmiotów publicznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tj. pozostałym odbiorcom. Protokół kontroli został przesłany Zarządowi Zlewni w Białymstoku celem podjęcia działań wynikających z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ ten 12 kwietnia 2023r. wszczął postępowanie w sprawie, które zakończyła opisana wyżej decyzja o ustaleniu opłaty zmiennej za II kwartał 2022r. na kwotę 77952,00 zł za pobór wód powierzchniowych oraz 4947 zł za pobór wód podziemnych w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak DOS-II.7322.47.2016 z dnia 28.12.2016 r. udzielonym przez Marszałka Województwa Podlaskiego tj. przy przyjęciu, że w 76,86% woda była pobierana przez podmiot zobowiązany dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia a w 23,14% dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody a zatem naliczona przy stosowaniu różnych stawek opłaty za pobór wód podziemnych i podziemnych dla poszczególnych celów. Podmiot zobowiązany został zobligowany do zapłaty różnicy między kwotą opłaty ustaloną decyzyjnie a kwotą opłaty wynikającą z informacji w wysokości 6621,00 złotych za pobór wód powierzchniowych oraz 649 złotych za pobór wód podziemnych. Od powyższej decyzji podmiot zobowiązany złożył w terminie odwołanie do Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej, K.p.a., u.p.w oraz ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę zbiorowym odprowadzaniu ścieków ( Dz. U. z 2023r., poz. 537, dalej powoływana jako u.z.z.w.z.o.ś.) Odwołanie nie zostało uwzględnione. Decyzją z 18 września 2023r. (nr BI.RUO.4701.2.2023.PC) Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku po rozpoznaniu ww. odwołania orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej przedstawił następującą argumentację. Przede wszystkim przytoczył brzmienie przepisów ustawy Prawo wodne mających w sprawie zastosowanie. Zwrócił uwagę na wynikającą z art. 552 ust. 2a ustawy Prawo wodne podstawę ustalania wysokości opłaty za usługi wodne (odczyty z przyrządów pomiarowych oraz oświadczenia podmiotów zobowiązanych) oraz określony treścią art. 272 ust. 1 sposób jej obliczania. Podkreślił, że wysokość jednostkowych stawek opłat jest zależna od celów poboru wody wskazanych w art. 274 ustawy Prawo wodne. Do tej samej zasady kształtowania wysokości opłaty w zależności od celu poboru wód ma odniesienie Rozporządzenie Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, w którym treść § 5 ust. 1 pkt 1 - 41 określa jednostkowe stawki opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód w ramach pozwolenia albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru wód. Organ II instancji stwierdził nadto, że do opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. W ocenie organu II instancji, w sprawie pojawiły się usprawiedliwione okoliczności do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami przez podmiot zobowiązany. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, dane i informacje zawarte przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu podmiotu dotyczącym okresu II kwartału 2022 r. zawierały odmienne wskazania aniżeli ustalenia powzięte w wyniku przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami przez organ wykonujący kontrolę. Organ wykonujący kontrolę ustalił, że podmiot zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe (pobierające wodę w celu wykorzystania jej w ramach gospodarstw domowych do celów socjalnych, remontowych, podlewania upraw ogrodowych i trawników, zaspokajania innych potrzeb mieszkaniowych itp.) oraz pozostałych odbiorców (pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp.) a zatem W. Sp. z o.o. w B. pobierają wodę na dwa różne cele, a nie tylko i wyłącznie na jeden cel związany z zaopatrzeniem ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, który to cel spółka wykazała w oświadczeniu za okres II kwartału 2022 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka z o.o. W. w B. będąc przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia 28.12.2016 r. znak DOS-II.7322.47.2016 oraz na warunkach określonych w tym pozwoleniu wodnoprawnym spółka dokonuje poboru wód podziemnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zaopatruje w wodę ludność, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez gospodarstwa domowe spółka dokonuje poboru wód na cel określony w art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne, dla którego określono w tym przepisie górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast pobór wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż gospodarstwa domowe odbiorców, tj. pozostałych odbiorców – nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego związanemu z poborem wód na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp., w opinii organu, odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Organ zauważył przy tym, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt. 3 ustawy z.z.w.z.ś.). Natomiast przepisy art. 274 pkt 2 – 3 Prawa wodnego wyraźnie wskazują na cel poboru wód, stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, którego łączy umowa z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów innych niż gospodarstwa domowe, tj. pozostałych odbiorców, odpowiada celowi poboru wód określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazany w tym przepisie cel poboru wód, uwzględniający ciąg następujących po sobie czynności związanych z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody odpowiada celowi poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w przypadku zaopatrywania w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Natomiast wyodrębniony w przepisie art. 274 pkt 4 Prawa wodnego cel poboru wód wiąże się wyłącznie z poborem wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym z dnia 28 grudnia 2016 r., znak DOS- II.7322.47.2016 udzielonym przez Marszałka Województwa Podlaskiego, które dotyczy poboru wód podziemnych z ujęcia filtracyjnego w W. na potrzeby komunalnego ujęcia wody (powierzchniowej i podziemnej) oraz piętrzenia i poboru wód powierzchniowych z rzeki S., bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu, w ocenie organu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez W. Sp. z o.o. w B. jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ II instancji stwierdził, że ustawa Prawo wodne zawiera stosowne odwołanie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 300 Prawa wodnego, w zakresie związanym z uiszczaniem opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom, zaś zastosowanie znajdują tu przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W dziale III Ordynacji podatkowej zawarto szereg regulacji dotyczących przede wszystkim zobowiązań podatkowych, m.in. powstania zobowiązania podatkowego, terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, innych. Nadto zauważył, że także w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy Prawo wodne podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego a sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat ale informacje i dane nasuwały zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Zarządu Zlewni w Białymstoku posiadający uprawnienia organu podatkowego w zakresie, o którym mówi art. 300 Prawa wodnego był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ nawiązał do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 09.03.2010 r., sygn. II OSK 437/09, na tle wydawania decyzji administracyjnych w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wskazana przez podmiot zobowiązany w przypadku opłat środowiskowych. Jako nietrafione w odniesieniu do okoliczności wydania decyzji organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 273 ust. 1 i ust. 5, art. 273 ust. 6, art. 273 ust. 8 ustawy Prawo wodne, zawracając uwagę, że cały art. 273 znajduje zastosowanie do trybu i procedury reklamacyjnej, która nie była stosowana w postępowaniu wszczętym z urzędu po kontroli gospodarowania wodami przez zobowiązany podmiot. Zauważył przy tym, że reklamacja ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny i dlatego nie sposób uznać, jak twierdzi skarżący, że tryb wynikający z art. 273 Prawa wodnego jest "trybem podstawowym'" ustalania opłat za usługi wodne oraz że tryb ten wyczerpuje procedury w zakresie ustalania opłat za usługi wodne. Skarżący – zdaniem organu II instancji – niezasadnie także twierdzi, że decyzja naruszyła zasadę trwałości decyzji wynikającą z art. 16 K.p.a. w zw. z art. 14 ust 2 Prawa wodnego. Ustawa Prawo wodne wprowadziła zasadę, że wysokość opłat za usługi wodne ustalają np. Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji (art. 272 ust. 17 Prawa wodnego), która nie stanowi decyzji administracyjnej i dlatego chybione są zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przez organ zasady trwałości decyzji. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 272 ust. 11 i 12 i art. 303 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne organ II instancji uznał za niezrozumiałe. Zauważył, że ilość pobranych wód przez W. Sp. z o.o. w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak DOS- II.7322.47.2016 - nie była kwestionowana przez strony i wyniosła 3 098 532 m3 za okres II kw. 2022 r. Dopiero niemożność wskazania przez W. Sp. z o.o. w B. ilości wód w podziale na poszczególne grupy odbiorców doprowadziła jednostkę kontrolującą do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane wskazane przez Spółkę we wniosku o zatwierdzenie taryf, które to dane Spółka skarżąca wskazała zgodnie z najlepszą wiedzą własną oraz doświadczeniem. Nie ma racji również - zdaniem organu - odwołujący się wskazując, iż ustalenia organu pozostają w sprzeczności z wynikiem analizy wniosku taryfowego przez organ regulacyjny. W niniejszej sprawie, co podkreślił organ odwoławczy, jest istotne, że organ I instancji ustalił w informacji W. Sp. z o.o. w B. opłatę zmienną za korzystanie z usług wodnych na podstawie wskazanej przez podmiot w oświadczeniu ilości i celu poboru wód. Dopiero przeprowadzona przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Białymstoku kontrola gospodarowania wodami wykazała, że podmiot zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe (pobierające wodę w celu wykorzystania jej w ramach gospodarstw domowych do celów socjalnych, remontowych, podlewania upraw ogrodowych i trawników, zaspokajania innych potrzeb mieszkaniowych itp.) oraz pozostałych odbiorców (pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp.) a zatem W. Sp. z o.o. w B. pobierają wodę na dwa różne cele, a nie tylko i wyłącznie na jeden cel związany z zaopatrzeniem ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, który to cel Spółka wykazała w oświadczeniu za okres II kwartału 2022 r. Końcowo organ II instancji nadmienił, że zaprezentowane w sprawie stanowisko organu znajduje akceptację w judykaturze i wskazał na następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dn. 05.08.2021 r., sygn. akt. II SA/Sz 684/21, wyroki Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dn. 11.09.2020 r., sygn. akt II SA/Bk 351/20 oraz sygn. akt IISA/Bk 350/20 a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dn. 29.10.2020r. sygn. akt II SA/Bk 600/20. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego na powyższą decyzję ostateczną W. Sp. z o.o. w B. podniosła następujące zarzuty: Decyzji organu II instancji zarzuciła przede wszystkim: - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej oraz dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną albo sprawy, którą załatwiono milcząco, co stanowi naruszenie przepisów art. 272 ust 17 u.p.w., art. 273 ust.1 i ust.5 u.p.w. , art. 273 ust. 6 u.p.w. oraz art. 273 ust. 8 u.p.w., które określają oraz wyczerpują tryb i procedurę w zakresie ustalania opłat zmiennych za usługi wodne (tryb podstawowy"); - naruszenie art. 21 § 3 i 21 par.1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a tym samym przyjęcie, że art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 oraz 9 Prawa wodnego, podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku w sposób opisany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji, zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej – opłaty za usługi wodne. W oparciu o te dwa zarzuty obie decyzje dotknięte są wadą nieważności wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a. Z ostrożności procesowej skarżąca spółka podniosła również zarzuty: II. naruszenia przepisów postępowania, a to: 1) art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 K.p.a., polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą, przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele: - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego) - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 ppkt za Prawa wodnego) podczas gdy z materiału dowodowego w szczególności oświadczeń, wyjaśnień skarżącej, opisu technologicznego, pism skarżącej, zastrzeżeń do protokołu wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego); 2) art. 16 k.p.a. w związku z art. 14 ust. 2 Prawa wodnego poprzez nieuznanie, że informacja jest innym aktem prawnym o charakterze prawnym trwałym a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa; 3) art. 6 k.pa. polegającego na naruszeniu zasady, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 4) art. 7a § 1 i 81 a §1 k.p.a. przez ich niezastosowanie, a tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść strony skarżącej wątpliwości co do stanu faktycznego i treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne oraz art. 274 pkt 2 lit za Prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i b w/w rozporządzenia, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne – opłaty zmiennej za pobór wód; 5) art. 8 k.p.a. polegającego na naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie, w szczególności zmienności poglądów wyrażanych przez organ wobec skarżącej bez uzasadnionych przyczyn i uzasadnienia; 6) art. 12 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 162 ze zm.) prowadząc postępowanie w sposób naruszający zasady wynikające z tego przepisu tj. nie budzący zaufania strony skarżącej do władzy publicznej i przerzucający na skarżącą ciężar swoich własnych zaniedbań; 7) art. 107 par. 1 i 3 k.p.a. poprzez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową, a którym takiej mocy odmówił oraz nie wskazania dlaczego oparł się na kontroli której nie przeprowadzano oraz nieistniejącym protokole kontroli. II. naruszenia prawa materialnego w postaci: 1)błędnej wykładni art. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków polegającej na przyjęciu, że ustawa swoim przedmiotem w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę obejmuje i dotyczy wody zarówno przeznaczonej do spożycia przez ludzi jak i wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, mimo, że z art. 1 zwłaszcza zdania pierwszego wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i że ww. ustawa przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organy, że skarżąca pobiera wodę na dwa cele; 2) art. 2 pkt 21 i art. 2 pkt 4 w związku z art. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę skarżąca spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może dostarczyć wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną wodę nieprzeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy z art.1, zwłaszcza zdania pierwszego, wynika, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko i wyłącznie wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 3)art. 1 w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2017r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi poprzez błędne przyjęcie, że chodzi o cel, w jakim woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, ze chodzi o rodzaj i jakość ujmowanej, uzdatnianej i dostarczanej wody; 4) art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i par. 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia z 2017r. i art. 274 pkt lit.za Prawa wodnego i ar. 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017r. poprzez błędną wykładnię, że art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i par. 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia z 2017r. stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt lit za Prawa wodnego i par. 5 pkt 27 lit. a i b rozporządzenia z 2017r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje dojść do wniosku, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi określona w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego nie jest wyjątkiem w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego, tylko odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne; 5)przepisów art. 1 i art. 2 pkt 3, 4 ,12 , 13, 20 i 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele, chociaż z ww. przepisów wynika, że w ramach ustawy skarżąca może prowadzić działalność tylko w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a grupy taryfowe odbiorców mogą dotyczyć tylko zbiorowego zaopatrzenia w wodę; 6) art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a czym innym wykorzystanie wody przez odbiorcę, więc cel jej dostarczenia, od którego to celu zależy wysokość opłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 2 pkt 4 winna być odczytywana w związku z art. 2 pkt 21 i art. 21 ustawy tj., że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdalnianiu i dostarczaniu tylko wody przeznaczonej do spożycia, które odpowiada celowi poboru wody określonemu w art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego; 7)art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne poprzez błędną wykładnię pojęcia "ludności’ i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez przedsiębiorstwo wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę tj. odnosi się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne w związku z par. 5 ust. 1 pkt 40 lit. c i 41 lit b rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017r. w sprawie jednostkowych opląt za usługi wodne a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie "ludność" i należy wobec niech stosować stawkę niepreferencyjną określoną w art. 274 pkt 2 lit.za ustawy prawo wodne w związku z par. 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i b rozporządzenia; 8)naruszenia art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne poprzez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się tylko do jednej kategorii odbiorców usług tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z par. 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne; 9) naruszenia art. 274 pkt 2 za ustawy Prawo wodne poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia ludności w wodę innych niż ludność podmiotów tj. prowadzących działalność gospodarczą podmiotów publicznych a także w celu sprzedaży hurtowej oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z par. 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 10) art. 272 ust. 1 i ust. 2 Prawa wodnego poprzez błędną wykładnię, że z tych przepisów wynika, że skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera ją na dwa cele, podczas gdy z przepisów wynika wyodrębnienie w ust. 2 art. 272 Prawa wodnego stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 11)art. 270 ust.6, 272 ust.2, 272 pkt 2 lit.za i art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne oraz par. 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzania z 2017r. poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opląty za pobór wód powierzchniowych i podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wód powierzchniowych i podziemnych; 12) art. 272 ust. 1 Prawa wodnego w związku z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego poprzez błędną ich wykładnię pomijającą, że wysokość opłaty zmiennej jest ustalana w oparciu o cel poboru wody określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług; 13) art. 35 ust. 1 i 2 Prawa wodnego w związku z art. 8 Prawa wodnego poprzez błędną jego wykładnię przyjmując, ze usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczne z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstw domowe i pozostali odbiorcy; 14) art. 8 Prawa wodnego poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z Prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych dlatego ustawodawca wyłączył ich stosowanie do usług wodnych na podstawie art. 8 Prawa wodnego; 15) art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego poprzez ich niezastosowanie tj. nieuznanie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez uregulowanie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w całości zgodnie z informacją a przez to naruszenie art. 21 par. 3 23 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 16) art. 23 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust.1 ustawy Prawo wodne poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 Prawa wodnego tj. na podstawie urządzeń pomiarowych a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 1 1i 12 Prawa wodnego i art. 303 Prawa wodnego; 17) art. 272 ust. 17 Prawa wodnego stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji ponieważ dotyczy on ustalania opłat w formie informacji a zaskarżone decyzje informacją nie są; 18) art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust.2a Prawa wodnego poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej tj. na podstawie wniosku taryfowego. Ze względu na podniesione zarzuty skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II Instancji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji lub 2. uchylenie zaskarżonej decyzji organu lI instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji 3. zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje; Skarga podlegała oddaleniu. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu rozpatrywanych przez WSA w Białymstoku, jednorodzajowych spraw ze skarg przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, dysponujących pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych i powierzchniowych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni ustalili decyzyjnie opłaty zmienne za pobór wód przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz – od strony proceduralnej – przy zastosowaniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Skład orzekający podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w tożsamych sprawach rozpoznanych jako pierwsze przed tutejszym sądem ze skarg skarżącej spółki pod sygnaturami II SA/Bk 350/20 czy II SA/Bk 351/20, jak również skarg innych przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych dysponujących pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych czy też powierzchniowych m.in. – sygn. akt II SA/Bk 596-603/20. Nadmienić należy, że wyroki WSA w Białymstoku w sprawach ze skarg innych niż skarżąca spółka przedsiębiorców wodno-kanalizacyjnych (sygn. akt II SA/Bk 596-603/20) uprawomocniły się, bowiem wyrokami z dnia 12, 13 i 19 października 2021 r. NSA oddalił skargi kasacyjne spółki wodno-kanalizacyjnej od tychże wyroków. Również w roku 2023 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku PGW Wody Polskie określające wysokość opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych za inne okresy kwartalne, konsekwentnie podtrzymywał linię orzecznictwa wypracowaną we wcześniejszych sprawach (vide wyroki w sprawach o sygn.: II SA/Bk 927/2, II SA/Bk 928/22, II SA/Bk 929/22, II SA/Bk 926/22, II SA/Bk 719/23 czy II SA/Bk 720/23). Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania (Dz. U. z 2023, poz. 1478., zwanej dalej u.p.w.). W myśl art. 268 ust. 1 pkt 1 u.p.w., za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty. Zgodnie z art. 272 ust. 1 u.p.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³, natomiast zgodnie z art. 272 ust. 2 u.p.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 736 ze zm., dalej jako rozporządzenie). Powyższa zmiana systemu opłat za pobór wód stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody przez skarżącą spółkę w okresie II kwartału 2022 r., w związku z pozwoleniem wodnoprawnym z dnia 28 grudnia 2016 r. (wynikała z oświadczenia skarżącej spółki), lecz sposób naliczenia opłaty w związku z podziałem pobranych wód na dwa cele: dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody a w konsekwencji zastosowania różnych stawek. Na tym tle skarżąca zarzuciła przede wszystkim zastosowanie niewłaściwej procedury, w której wydano zaskarżone decyzje, opierające się przepisach art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 u.p.w. oraz błędne przyjęcie, że skarżąca spółka jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działające na podstawie u.z.z.w.z.o.ś. pobierało wody powierzchniowe i podziemne na dwa różne cele. Skarżąca spółka zarzuciła także nieprawidłowe oszacowanie wielkości poboru wody na wskazane przez organy cele, na podstawie taryf związanych z ich sprzedażą. Zdaniem skarżącej spółki, wskazane przez nią naruszenia powinny skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji, a przynajmniej ich uchyleniem jako rażąco naruszających prawo. Przechodząc do zarzutów skargi, na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego z nich, jakoby zaskarżone decyzji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej oraz w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją albo sprawy zakończonej milcząco. W ocenie sądu, żadna ze wskazanych przez skarżącą spółkę okoliczności nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że w obecnie obowiązującym Prawie wodnym z 2017 r. wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór tych wód ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 u.p.w.). Zgodnie z art. 272 ust. 11 u.p.w., ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie zgodnie z art. 552 ust. 2 u.p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: (1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; (2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; (3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Ponadto zgodnie z art. 273 ust. 1 u.p.w. podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8 u.p.w.). Natomiast w razie uznania reklamacji organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne. Niewątpliwie jest to tryb "podstawowy" w tej procedurze, do kwestionowania opłat za pobór wody. Przy czym należy podkreślić, że informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne. Rozważania w tym zakresie są o tyle istotne, że dają obraz całej procedury związanej z ustaleniem opłat, ale także są wskazówką, czy dopuszczalne jest też dalsze kwestionowanie tych opłat, po wydaniu informacji, i to zarówno po zastosowaniu trybu reklamacyjnego, jak i wtedy gdy go nie stosowano, bo podmiot obowiązany nie wniósł takiej reklamacji. Należy przy tym mieć na uwadze charakter opłat za usługi wodne, które są daninami publicznymi. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Podkreślić należy, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 389/18, wyrok WSA w Gdańsku z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 364/18, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOSA) Nie bez przyczyny zatem w art. 300 ust. 1 u.p.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b u.p.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze treść art. 300 ust. 1 u.p.w. podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Zatem, każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji art. 21 § 3 o.p., w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III o.p. dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 o.p., ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiało by się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 u.p.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 u.p.w.). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym. Jak już powyżej wskazano, z uwagę na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że w trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 u.p.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez w/w podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 u.p.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(CBOSA). Ponadto omawiając te kwestie należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych w poprzednim stanie prawnym, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j., zwanej dalej "u.p.o.ś. tj. z 2017 r.") oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, iż z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w u.p.o.ś. tj. z 2017 r. na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, iż obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 u.p.o.ś. tj. z 2017 r. podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 u.p.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty (wyrok w sprawie II OSK 498/14, CBOSA). Powyższe wskazuje, że nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny, należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 u.p.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Procedura ta może mieć również zastosowanie co do innych kwestii uregulowanych w dziale III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że ustawa Prawo wodne wyraźnie to wyklucza. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty tej opłaty, wówczas również składa wniosek o wszczęcie postępowanie na podstawie art. 300 o.p. w związku z art. 75 § 1 tej ustawy i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku. W wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt II SA/Kr 1188/19 (CBOSA) uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych podkreślił, iż "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administracyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne, tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Podkreślić jednocześnie należy, iż decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 u.p.w.), ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji zaniechał wykonania obowiązku wniesienia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej. Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 u.p.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 u.p.w. – wśród przepisów o.p. poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w o.p., a nieuwzględnione w u.p.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie odmiennej, proponowanej przez skarżącą spółkę koncepcji jakoby informacja z art. 272 ust. 17 u.p.w. była odpowiednikiem decyzji administracyjnej byłaby niekorzystna dla spółki. W takiej sytuacji organy weryfikując prawidłowość sposobu obliczenia opłaty zawarty w informacji, mógłby od razu stosować jeden z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w k.p.a., w szczególności dotyczący wznowienia zakończonego postępowania, uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji skarżąca spółka, nie składając reklamacji względem przesłanej jej informacji, zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania sprawy przez właściwy organ w trybie "zwykłym", co niewątpliwie stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych. W analizowanej sprawie na chwilę wydania informacji tj. 5 września 2022r. organ nie posiadał wiedzy, że skarżąca spółka pozyskuje wodę na różne cele. Wiedzę tę uzyskał w trakcie kontroli przeprowadzonej w lutym i w marcu 2023r., a zatem nie można przyjąć, że informacja czy też późniejsza decyzja określająca zostały wydane bez podstawy prawnej. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie można zgodzić się ze skarżącą spółką jakoby organy "Wód Polskich" nie miały podstawy prawnej czy też działałaby z rażącym naruszeniem prawa wydając zaskarżone decyzje. Taką podstawę stanowił 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w. Nie można również się zgodzić ze skarżącą spółką, jakoby informacja Zarządu Zlewni w Białymstoku z 5 września 2022rr. (Nr 1170ZZ/ Białystok/OZ/ II kwartał/2022; znak BI.ZU0.2.4701.1890.2021.ES) była decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, skoro żadne postępowanie administracyjne się nie toczyło. Tym samym brak było przesłanek, wskazanych w art. 156 § 1 k.p.a. mogących być podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Przechodząc do zarzutów skargi naruszenia przepisów ustawy z.z.w.z.o.ś. wskazać należy, że przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 162ze zm.), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.z.o.ś.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządnie gminnym, tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1372, dalej powoływana jako u.s.g.). Podkreślenia przy tym wymaga, że w definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 u.z.z.w.z.o.ś., a więc definicji legalnej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) u.z.z.w.z.o.ś. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) u.p.w. Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.z.o.ś.). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.z.z.w.z.o.ś. oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że nisze stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody dla ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) u.z.z.w.z.o.ś. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20). Przy czym, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwie wodociągowo-kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę to jest działalności polegającej na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd, jednocześnie nie podzielając poglądów w tym zakresie wskazanych w wyrokach powołanych przez skarżącą spółkę w skardze. Generalnie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach dotyczących kontroli legalności decyzji ustalających przedsiębiorstwom wodociągowo kanalizacyjnym wysokość opłat zmiennych za pobór wód zarysowały się dwie linie orzecznicze, jedna opowiadająca się za dopuszczalnością wydawania decyzji ustalających wysokość opłat i korygowania tymi decyzjami kwot opłat określonych w informacjach po kontrolnych ustaleniach faktu poboru wód na dwa cele (poprzez pryzmat finalnego wykorzystania przez końcowych odbiorców) i druga opowiadająca się za niedopuszczalnością wydawania takich decyzji. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki kontroli przeprowadzonej w lutym i w marcu 2023 r. oraz przedłożoną dokumentację do wniosku o ustalenie taryfy. Powyższe stanowisko trafnie uzasadniono między innymi tym, że wskazane powyżej rozporządzenie w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego. W ocenie sądu wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja u.p.w. jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również, jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 u.p.w. wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Przyjąć należy, że w przypadku opłat, kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. Powyższe nie oznacza jednak, jak wskazuje to skarżąca spółka, że organy w sprawie przyjęły, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług. Stosownie do art. 272 ust. 13 u.p.w. jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych i powierzchniowych. Pobór zaś wód podziemnych i powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 u.p.w.). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 u.p.w.). Co wchodzi w zakres usług wodnych stanowi art. 35 ust. 1 u.p.w., zgodnie z którym usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 u.z.z.w.z.o.ś.). Obowiązek zaś uiszczania opłat, o których mowa w art. 274 u.p.w. oraz rozporządzeniu dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Oznacza to, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go bezpośrednio ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnej, z zastrzeżeniem oczywiście, o którym była mowa powyżej, a więc czy chodzi o cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przedmiotowej sprawie, sama skarżąca spółka wyjaśniła, że dystrybucja wody na terenie działalności spółki, czyli w B. i W. odbywa się jednym, wspólnym systemem sieci wodociągowej i nie można określić celu poboru wody u źródła. Wobec braku danych pochodzących od skarżącej spółki odnoszących się do precyzyjnej ilości pobieranej wody na określone cele, organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. złożonym do Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "pozostali odbiorcy". W myśl art. 272 ust. 13 u.p.w., w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2 pkt 2 u.p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Regulacja art. 552 ust. 2a i następne u.p.w., która weszła w życie z dniem 20 września 2018 r., miała charakter wyłącznie doprecyzujący, wskazujący dodatkowe sposoby pozyskania przez właściwe organy informacji, na podstawie których można było określić w prawidłowej wysokości opłatę zmienną za korzystania z usług wodnych. Wskazać także należy na brzmienie § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, z którego wynika, że do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Decyzja z dnia 10 maja 2018 r. zatwierdzająca taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki również zawiera dwie grupy odbiorców. W komentarzu do ustawy Prawo wodne "Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym" (M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 119) wskazano, że obowiązek pomiarowy dotyczący poboru wód na różne cele zostanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne spełniony również poprzez wykorzystanie urządzeń pomiarowych zainstalowanych na przyłączach, w innym przypadku można byłoby dojść do absurdalnej konkluzji, że na ujęciach wody należałoby wprowadzić opomiarowanie wody dla różnych celów zużycia i pobudować (dla każdego celu zużycia osobno) odrębne sieci rozdzielcze. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa ma swoje umocowanie prawne, albowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, była jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pamiętać przy tym należy, że dowodem, w świetle art. 75 § 1 k.p.a. jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie pozyskanie ww. danych przez organy było zatem prawidłowe. Podmiot obowiązany w tym zakresie, mimo wezwania organu do wyszczególnienia ilości pobranych wód dla konkretnych celów poboru wody, podtrzymał twierdzenie, że realizuje jedyne cel poboru objęty preferencyjną stawką. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1066/11 przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 o.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że obciążenie skarżącej spółki opłatą zmienną za pobór wód podziemnych w sposób w jaki to uczynił organ, było w ocenie sądu uzasadnione okolicznościami sprawy. Zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych w niej przepisów Prawa wodnego, jak i ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków czy też rozporządzenia, mających zastosowanie w sprawie nie został naruszony. Przechodząc do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że z art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uwzględniania skargi, jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., bowiem nie zostały one naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zarzucić organom, że nie rozpatrzyły całego posiadanego materiału dowodowego, czy też błędnie ustalono stan faktyczny w sprawie. Organ szczegółowo przedstawił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz przytoczył przepisy, które w sprawie miały zastosowanie. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że skarżąca spółka pobierała wody podziemne i powierzchniowe na dwa cele, a nie jak twierdzi spółka, wyłącznie w zakresie zbiorowego zapatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, jakoby sposób procedowania przez organy w niniejszej sprawie naruszał zasadę zaufania do władzy publicznej, czy też utrwalonych praktyk rozstrzygania spraw. Za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi naruszenia art. 7, 7a, 81a § 1 k.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. W istocie również stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości, bowiem skarżąca spółka nie kwestionowała ilości pobranej wody, a jedynie zasadność obciążenia jej wyższa stawką opłaty zmiennej, z tytułu poboru wody na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Rozbieżność stanowisk organu i skarżącej spółki sprowadzała się zatem w istocie do wykładni obowiązujących przepisów u.p.w. i u.z.z.w.o.ś., nie zaś ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem sądu, o czym była już powyżej, nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a zatem organy słusznie przyjęły, że pobór wód podziemnych i powierzchniowych przez spółkę następuje na dwa cele, objęte różnymi stawkami. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.w. Jak wskazano powyżej, informacja z dnia 5 września 2022r. wydana na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. nie była decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, a zatem organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć art. 16 k.p.a. regulującego zasadę trwałości decyzji administracyjnych. W tym stanie rzeczy, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.