I SA/Bd 1/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.) określił dla C. Sp. z o.o. w I. (skarżąca) kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od stycznia do listopada 2009r. Organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. S., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54 poz. 535) dalej: "ustawa o VAT". W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 151, art. 153 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800) dalej: "O.p." oraz art. 5 ust. 1, art. 28b, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 2 i 4, ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku towarów i usług (Dz.U. z 2008r. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 31/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Orzeczenie to było przedmiotem złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargi kasacyjnej, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2018r., sygn. akt I FSK 1095/16. Tym samym powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stał się prawomocny z dniem [...] marca 2018r. Według Sądu, organy podatkowe rozstrzygając w przedmiotowej sprawie nie wykazały w przekonujący sposób, że Spółka działała w złej wierze, a w konsekwencji naruszyły przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, powołując się na treść prawomocnego wyroku Sądu i związanie zarówno wykładnią prawa dokonaną w przedmiotowej sprawie, jak i wyrażonymi w orzeczeniu tego Sądu ocenami prawnymi oraz wskazaniami co do dalszego postępowania stwierdził, że nie pozwala on na wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] października 2018r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej jako: "O.p.", uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że kwestia przedawnienia została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia [...] marca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 31/16, gdzie zaaprobowano stanowisko, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do istoty sprawy organ wskazał, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które na wcześniejszym etapie stanowiły oszustwo polegające na wyłudzaniu podatku od towarów i usług, w którym czynnie uczestniczyła spółka A. S.. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie karnej (sygn. [...]) prokurator wydał bowiem w dniu [...] czerwca 2010r. postanowienie, w którym przedstawił zarzuty J. D. H. (prezesowi zarządu spółki A. S.) dotyczące m.in. założenia i kierowania grupą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych przeciwko obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów przy wykorzystaniu działalności gospodarczej prowadzonej m.in. przez spółkę z o.o. A. S.. W dniu [...] lutego 2012r. prokurator uzupełnił zarzut wobec M. B. (pełniącej funkcję dyrektora ds. handlowych w A. S.) o kierowanie wspólnie i w porozumieniu z J. D. H. grupą przestępczą. W procederze tym nie brała natomiast udziału Spółka C. PL. [...] organu pierwszej instancji, Spółka nie dochowała jednak w transakcjach ze spółką A. S. należytej staranności, co skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez ten podmiot w badanych okresach rozliczeniowych faktur VAT. W ocenie organu na słuszność takiego stanowiska wskazywały zaoferowane Spółce przez A. S. Sp. z o.o.: 1) wyjątkowo korzystne warunki cenowe katod miedzianych i niklowych, 2) nieporównywalnie lepsze warunki dostaw tego towaru, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi oraz 3) brak dokonania przez Spółkę należytej weryfikacji rzetelności spółki A. S.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze stanowisko Sądu, że organy podatkowe nie wykazały na czym polegały wyjątkowo korzystne warunki cenowe katod miedzianych i niklowych oferowane Spółce przez spółkę A. S., w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji winien ustalić rynkowe ceny sprzedaży katod niklowych i miedzianych oferowane na rynku krajowym w 2009r., w tym przez podmioty niebędące producentami, lecz co istotne odpowiadające warunkom dostaw tego towaru takim, jakie zaoferowała spółka A. S. dla C. PL, w postaci braku stałych wymogów ilościowych, niestosowania przedpłat, czy też braku zawarcia przed rozpoczęciem współpracy umowy ramowej. Ustalenia w tym zakresie organ pierwszej instancji winien skonfrontować z zeznaniami G. M. oraz odnieść się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji, że ceny, za które Spółka nabywała towary (w formule cenowej "giełda minus") są powszechnie stosowane w obrocie tego rodzaju towarami i są cenami rynkowymi. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ powinien zweryfikować także podnoszoną przez G. M. w toku przesłuchania z dnia [...] października 2014r. okoliczność: "kryzys odlewni i zakładów metalurgicznych w 2008r. oraz wynikających z tego faktu dużych rozpiętości cenowych" (tj. argumentacji sygnalizowanej również w piśmie Spółki z dnia [...] sierpnia 2018r.) i ustalić, czy kwestia ta miała wpływ na kształtowanie się cen katod miedzianych i niklowych w badanych okresach rozliczeniowych. Ustalenia w powyższym zakresie organ pierwszej instancji odniesie do cen zakupu katod oferowanych Spółce przez spółkę A. S.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonując, w ramach ponownie prowadzonego postępowania, oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności w wykazanych transakcjach z A. S. Sp. z o.o., winien zgodnie ze stanowiskiem Sądu wziąć pod uwagę zeznania M. B. oraz M. S.. Sąd zauważył bowiem, że organy podatkowe wnioskując o korzystnych warunkach dostaw zaoferowanych Spółce przez A. S. sp. z o.o. m.in. w postaci niezawarcia przed rozpoczęciem współpracy umowy ramowej, nie wzięły pod uwagę zeznań tych świadków. Organ odwoławczy wskazał również, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zaleceniami Sądu należy wyjaśnić, które miejsce wizytował G. M.. W tym celu organ pierwszej instancji winien dokonać ponownej oceny złożonych w tym zakresie zeznań G. M., M. B. oraz J. B. i dokonać na tę okoliczność konfrontacji G. M. z M. B.. Poza tym organ pierwszej instancji powinien też wyjaśnić, czy dla oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności mają znaczenie zeznania G. M. złożone w dniu [...] października 2014r., z których wynika, że spółka A. S. była członkiem Izby Gospodarczej Metali Niezależnych i Recyclingu, a zatem posiadała pozytywną opinię rynku i poparcie kilku istotnych członków Izby. Organ pierwszej instancji powinien też zbadać, czy dla oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności ma znaczenie to, że z informacji uzyskanych przez Spółkę wynikało, iż A. S. jest dostawcą także do innych dużych odbiorców na terenie kraju, w tym m.in. do KGHM. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wobec twierdzeń Spółki o wiarygodności A. S. Sp. z o.o. wynikającej z przynależności tej spółki do Izby Gospodarczej Metali Niezależnych i Recyclingu, organ pierwszej instancji powinien też wyjaśnić kto wprowadził i udzielił stosownych rekomendacji spółce A. S. oraz M. B. w celu przyjęcia tej spółki na członka Izby Gospodarczej Metali Niezależnych i Recyclingu, a M. B. w skład władz tej Izby. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien również uwzględnić stanowisko Sądu, że w ramach weryfikacji swojego kontrahenta Spółka uzyskała określone dokumenty rejestracyjne, a ponadto, iż badając dochowanie przez Spółkę należytej staranności, organ nie może ograniczać się jedynie do oceny dowodów, które są niekorzystne dla strony pomijając całkowicie okoliczności dla niej korzystne. Reasumując organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie powinien wyjaśnić, czy przesłanki wyboru przez Spółkę oferty A. S. Sp. z o.o. (w sytuacji, gdy z zeznań G. M. złożonych w dniu [...] października 2014r. wynika, iż oferta ta była korzystna z uwagi na brak konieczności zawierania umów długoterminowych, dokonywania przedpłat i brak wymogów ilościowych, przy jednoczesnym oferowaniu towaru w cenach rynkowych) dawały Spółce rękojmię wiarygodności zawieranych z tym podmiotem transakcji. W toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji powinien odnieść się także do obszernej argumentacji Spółki zawartej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018r., w tym m.in. w zakresie przyjętego w grupie C. podziału zadań i rynków pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład tej grupy, a także dokonać oceny przedłożonego przez Spółkę w dniu [...] października 2018r. dokumentu "Analiza kontrolowanej transakcji na tle rynku metali w [...]", w odniesieniu do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien też rozpatrzyć stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej zawarty w piśmie Spółki z dnia [...] września 2018r. wniosek o włączenie do akt sprawy dokumentów zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., dotyczącej transakcji pomiędzy A. S. Sp. z o.o. a [...] M. S.A., których przedmiotem miały być katody miedzi i niklu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skutkujące koniecznością wydania decyzji kasacyjnej, w trybie przepisu art. 233 § 2 O.p., zawarty w piśmie z dnia [...] września 2018r. wniosek Spółki o przeprowadzenie rozprawy nie zasługuje na uwzględnienie. K. jest bowiem przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302) – dalej jako: "P.p.s.a.", polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, w sytuacji gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenie dla oceny czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też organ odwoławczy może wydać decyzję merytoryczną, ma fakt wydania prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych i związanie organu rozpatrującego sprawę wytycznymi sądów wydanymi na podstawie art. 153 P.p.s.a. Uzasadnienie orzeczeń sądów administracyjnych bezpośrednio wskazuje na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego, przede wszystkim z zachowaniem zasady obiektywizmu (to znaczy nie ograniczanie się do dowodów, które są niekorzystne dla Spółki, pomijając okoliczności dla niej korzystne), a nie na konieczność zbierania nowego materiału dowodowego. Nawet tam gdzie sąd wskazuje na przeprowadzenie dodatkowych dowodów, czyni to tylko jako ewentualność (i tak WSA w Bydgoszczy wskazuje na rozważenie czy nie byłoby celowe dokonanie konfrontacji G. M. z M. B. , co organ odwoławczy mylnie odczytuje jako obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu). Zatem bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy biorąc pod uwagę wchodzące w grę przepisy prawa materialnego. Decyzja organu drugiej instancji w rzeczywistości zmierza do ponownej oceny już zebranego materiału dowodowego, a nie do potrzeby jego zbierania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2018r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009r. i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Strony skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zamiast we własnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy lub zlecić jego zebranie organowi pierwszej instancji. Z kolei Dyrektor prezentuje stanowisko, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Podać należy, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., czyli jest to tzw. decyzja kasacyjna, tj. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z tą regulacją, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest zatem dopuszczalne wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując zatem kontroli decyzji kasacyjnej Sąd ocenia, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Treść przesłanek określonych w przedmiotowym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy - art. 127 O.p. (zob.: WSA Białymstoku z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bk 606/18). Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Kontrola sądowa wówczas zakończyła się na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sąd ten wyrokiem z dnia 14 marca 2018r., sygn. akt I FSK 1095/16 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 31/16 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015r. NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie jest przedmiotem sporu to, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę A. S. został dostarczony do spółki C. PL. [...] nie wykazał jednak, że skarżąca nie dochowała w transakcjach ze spółką A. S. należytej staranności i tym samym przedwczesne jest pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Jako okoliczności wskazujące na to, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji podał: 1) wyjątkowo korzystne warunki cenowe, 2) zaoferowanie przez spółkę A. S. nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi, 3) brak przez skarżącą należytej weryfikacji rzetelności spółki A. S.. NSA zaaprobował ocenę WSA, który wskazał na szereg wątpliwości powstałych na tle zebranego materiału dowodowego i konieczność jego uzupełnienia, a powyższe okoliczności ocenił jako nieudowodnione. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyrokach wiązały organ odwoławczy, jak również sąd orzekający w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Nie budzi zatem wątpliwości, że w świetle ww. wyroków sądów administracyjnych konieczna jest nie tylko ponowna ocena materiału dowodnego, ale także jego uprzednie uzupełnienie. Treść tych wyroków również jednoznacznie wskazuje na konieczność kontynuowania postępowania dowodowego w celu ustalenia istotnych okoliczności sprawy. W wyrokach tych zawarto sugestie, wskazano kierunek, w którym ma być prowadzone postępowanie dowodowe i ponowna ocena w sprawie. Wynikiem tego była decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Szczegółowe zatem wytyczne organu odwoławczego zasadnie sprowadzały się także do odwołania się do treści uzasadnień tych wyroków. Zdaniem tut. Sądu, organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył art. 229 O.p. ani ww. przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego we własnym zakresie. Stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe w sprawie niniejszej bowiem ma być przeprowadzone w zakresie dotyczącym istoty sprawy. Organy mają jednoznacznie ustalić czy Skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. S.. Dla dokonania tych ustaleń konieczne jest zebranie materiału dowodowego pozwalającego na udzielenie odpowiedzi, czy Skarżąca dochowała w transakcjach ze spółką A. S. należytej staranności. Materiał dowodowy w zakresie oceny wystąpienia dobrej wiary podatnika jest na tyle szczątkowy, że wymaga uzupełnienia w znacznej części. Będzie on miał zasadnicze i decydujące znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia. Od tego będzie zależało, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy nie. W tym kontekście zasadnie Dyrektor w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy podał na czym ma polegać uzupełnienie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Wskazał na konieczność - w ponownym postępowaniu organu pierwszej instancji - ustalenia rynkowych cen sprzedaży katod niklowych i miedzianych oferowanych na rynku krajowym w latach 2009–2010, w tym przez podmioty niebędące producentami, lecz co istotne odpowiadające warunkom dostaw tego towaru takim, jakie zostały zaoferowane dla C. PL przez spółkę A. S., w postaci braku stałych wymogów ilościowych, niestosowania przedpłat, czy też braku zawarcia - przed rozpoczęciem współpracy - umowy ramowej. Ustalić też należy na czym polegały wyjątkowo korzystne warunki cenowe katod miedzianych i niklowych oferowane Spółce przez spółkę A. S.. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien także zweryfikować podnoszoną przez G. M. w toku przesłuchania z dnia [...] października 2014r. okoliczność "kryzysu odlewni i zakładów metalurgicznych w 2008r. oraz wynikających z tego faktu dużych rozpiętości cenowych" (tj. argumentacji sygnalizowanej również w piśmie Spółki z dnia [...] sierpnia 2018r.) i ustalić, czy kwestia ta miała wpływ na kształtowanie się cen katod miedzianych i niklowych w badanych okresach rozliczeniowych. Ponadto z uwagi na rozbieżności w zeznaniach M. B. i G. M., zgodnie z zaleceniami/sugestiami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy potwierdzonymi przez NSA, organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić, które miejsce wizytował G. M.. Uprawnione jest w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, że w ramach tych czynności należy dokonać na tę okoliczność konfrontacji G. M. z M. B.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wobec twierdzeń Spółki o wiarygodności A. S. Sp. z o.o. wynikającej z przynależności tej spółki do Izby Gospodarczej Metali Niezależnych i Recyclingu, organ pierwszej instancji winien też wyjaśnić kto wprowadził i udzielił stosownych rekomendacji spółce A. S. oraz M. B. w celu przyjęcia tej spółki na członka Izby Gospodarczej Metali Niezależnych i Recyclingu, a M. B. w skład władz tej Izby. Zdaniem tut. Sądu przynajmniej należy podjąć próbę wyjaśnienia tej okoliczności, a ewentualne trudności w ich przeprowadzeniu ze względu na podnoszony upływ czasu, podlegać będą ocenie w całokształcie materiału dowodowego. Po tym uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji będzie też obowiązany rozważyć wniosek Spółki z dnia [...] września 2018r. o włączenie do akt sprawy dokumentów zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., dotyczącej transakcji pomiędzy A. S. Sp. z o.o. a [...] [...] S.A., których przedmiotem miały być katody miedzi i niklu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że istnieje konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznym zakresie i to w kwestiach zasadniczych, a wręcz newralgicznych dla oceny i wyniku sprawy. Również Spółka w ww. piśmie jednoznacznie wskazuje na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o kolejne dowody, tj. włączenie do akt sprawy dokumentów zebranych w trakcie kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., które dotyczą transakcji oraz dokumentów kończących kontrolę (t. II/II, k. 14037-14038). Zdaniem Sądu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie jest możliwe bez ustalenia podstawowych zagadnień. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 15/11). Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że organ powinien w trybie art. 229 O.p. uzupełnić materiał dowodowy. W ocenie tut. Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie tylko przez organ odwoławczy narażałoby ten organ na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stąd zasadnie wydano decyzję kasacyjną, a zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. należy uznać za nieuprawniony. Należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie podważają legalności decyzji kasacyjnej. Decyzja ta została wydana na skutek zaleceń zawartych w przedmiotowych wyrokach sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 3 października 2018r., sygn. akt II FSK 2785/16, w którym wyrażono następujący pogląd: "Podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawę rozstrzygnięto w pełni dwa razy, aby dwa organy rozważyły materiał dowodowy i go oceniły w świetle przepisów prawa materialnego. Tak rozumiane dwuinstancyjne postępowanie nie powinno być "skracane" w ten sposób, że organ odwoławczy rozpatrzy sprawę, pomimo tego, iż organ pierwszej instancji nie dysponował w sposób prawny większością dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych." Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I FSK 6/14, stosownie do którego: "Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 662/09, LEX nr 594141)." Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy potwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził w znacznej części postępowania dowodowego w zakresie świadomości po stronie Skarżącej (jej reprezentantów), co do nabycia towarów od podmiotu działającego w ramach oszustwa podatkowego. Tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego w powyższym zakresie przekracza ramy przewidziane w art. 229 O.p. Koniecznym więc było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podnieść należy, że obszerność dotychczas materiału dowodowego (36 tomów, ponad 14 000 kart, na co zwrócono uwagę w piśmie Strony stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy - k. 35-36 akt sądowych) nie oznacza, iż automatycznie powinien być zastosowany art. 229 O.p. O tym bowiem czy postępowanie należy uzupełnić w znacznej części decyduje nie ilość dotychczas zebranych dowodów, skoro dla oceny dobrej wiary, a w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego, mają one wartość dość szczątkową. Prawdą jest, że zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, jednak nie pozwala on odpowiedzieć na pytanie czy Skarżąca działa w dobrej wierze, czy nie. Obszerność materiału dowodowego wynika w dużej mierze z gromadzenia dowodów dotyczących przebiegu transakcji również w ramach ustalonego łańcucha powiązań między podmiotami, przesłuchań wielu świadków, włączeniu do akt sprawy dowodów dotyczących kontrahentów występujących na dalszym etapie łańcucha. Ten właśnie bardzo obszerny materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę A. S. został dostarczony do spółki C. PL. [...] tego tak zakrojonego na szeroką skalę postępowania dowodowego nie byłoby możliwe postawienie tej niespornej konkluzji i ocenionej przez Sądy jako zgodnej z prawem. Prawdą jest, że strona przedkłada własne analizy mające potwierdzić stosowanie cen rynkowych, jednakże nie zwalnia to organu od zebrania we własnym zakresie dowodów i dopiero wówczas skonfrontowania ich z tezami i analizami przestawionymi przez podatnika. Nie można ocenić wiarygodności "Analizy kontrolowanej transakcji na tle rynku metali w [...]" (t. II/II, k. 14041–14043), zestawień co do cen przedłożonych przez podatnika, jeżeli uprzednio nie zostanie zebrany przez organ w tym zakresie materiał dowodowy, który pozwoli na zweryfikowanie także dowodów przedłożonych przez stronę. Nie można wykluczyć, że dojdzie do spójnych ustaleń, jednak wymaga to zebrania materiału dowodowego przez organ i dopiero wówczas ich porównania. Powoływane natomiast zeznania świadka M. S. z dnia [...] września 2014r. (t. XXII, k. 13394-13398, akta sprawy I SA/Bd 966/18) w kontekście stosowanych cen, istniały i były już znane Sądom, a pomimo tego nie były wystarczające do ustaleń co do zagadnienia dobrej wiary, choć zwrócono uwagę na konieczność ich oceny. Jeszcze raz należy podkreślić, że oceny sprawy w tym także tych zeznań można dokonać, jednakże po uprzednim zebraniu zupełnego materiału dowodowego, a nie odwrotnie. Na marginesie tut. Sąd zauważa, że w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2015r. Spółka także dopatrywała się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie "i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji". Oczywiście Strona ma prawo zmienić stanowisko, co uczyniła w niniejszej sprawie, niemniej jednak właśnie to pierwotne żądanie podatnika należy ocenić jako trafne z przyczyn podanych wyżej. Sąd dostrzega, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okresy z 2009r., a zatem za okresy odległe. Zakończenie weryfikacji jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Wskazać również należy, że w procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] września 2018r., sygn. akt III SAB/Wa 55/17). Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Nie może to jednak oznaczać dowolności co do terminów prowadzenia postępowania. Podatnik ma prawo do ewentualnego złożenia skargi np. na przewlekłość postępowania na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.