I SA/Bd 1018/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 1018/12 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] ustalił A.J. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 rok w kwocie 524.700 złotych od przychodów w nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2009r. wydatkowała kwotę 708.943,49 zł. Największym wydatkiem były wydatki związane z nabyciem nieruchomości położonej w N. przy ul. Ż., za łączną kwotę 452.093,70 złotych oraz wykończeniem i urządzeniem mieszkania, na którą wydatkowano sumę 247.906,30 zł. Organ dokonał chronologicznego zestawienia uzyskanych przez podatniczkę przychodów i poniesionych wydatków w trakcie roku 2009 i stwierdził, że strona nie posiadała środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości 699.600,50 zł. Organ nie uznał zadeklarowanego przez stronę źródła pokrycia ww. wydatków z środków pozyskanych od byłego męża strony Z.J.w kwocie 700.000 zł z tytułu rozliczeń w związku z podziałem majątku wspólnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odnośnie posiadanego mienia na koniec i początek 2009 roku, skarżąca w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) nie wskazała żadnych kwot. W przesłuchaniach w charakterze strony złożonych w dniu 7 listopada 2011 roku i 14 marca 2012 roku oraz wyjaśnieniach z dnia 7 stycznia 2012 roku podała, że nie posiadała oszczędności, gdyż żyła na bieżąco, a jedynymi środkami jakimi dysponowała na początku 2009 roku były pieniądze, otrzymane od byłego męża, które przeznaczyła na zakup nieruchomości w N.oraz jej wykończenie. Pieniądze zostały jej przekazane tytułem rozliczenia majątku małżeńskiego. Strona wyjaśniła, że nie mieli z mężem rozdzielności majątkowej, a podczas rozwodu (bez orzekania o winie) ustalili, że podzielą się majątkiem wtedy gdy będzie to możliwe. W związku z tym, że były mąż nie był w stanie zbyć domu z dnia na dzień, rozliczenie nastąpiło po latach, a pieniądze strona otrzymała gotówką. W wyjaśnieniach z dnia 7 stycznia 2012 roku wskazała, iż otrzymała od byłego małżonka z tytułu podziału majątku kwotę 700.000 zł. Nie była pewna dokładnej daty przekazania środków pieniężnych, mogło to być pod koniec 2008 roku lub na początku 2009 roku. Wyjaśniła, że związek małżeński ze Z. J. zawierała dwukrotnie - w 1993 i 2001 roku, pierwszy rozwód nastąpił w 1999, a drugi w 2003 roku. W małżeństwie panował ustrój wspólności majątkowej. W 1995 roku zakupili nieruchomość położoną w P., a pieniądze na zakup wyłożył mąż. W 1999 roku małżonkowie zawarli umowę o częściowy podział majątku. Strona podała, że pieniędzy otrzymanych od byłego męża nie wpłacała na rachunek bankowy i przechowywała w gotówce, a następnie dokonała z tych środków wpłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "G." na zakup lokalu mieszkalnego, a pozostałą kwotę ok. 250.000 zł wydała na wykończenie i urządzenie mieszkania, co mogło trwać do końca 2009 roku. Organ przywołał również zeznania Z. J., który podał, że w małżeństwach obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, w skład której wchodził dom w P. oraz dwa samochody. Dom i samochody były nabyte w trakcie trwania małżeństwa i choć żona nie pracowała, to brała udział w czynności nabycia nieruchomości w P.. Odnośnie podziału majątku wspólnego świadek podał, że nie było żadnej umowy, małżonkowie uzgodnili ustnie, że rozliczą się gdy Z. J. będzie miał gotówkę. Nastąpiło to na początku 2009 roku - wówczas przekazał podatniczce kwotę 700.000 zł, która pochodziła ze sprzedaży wspólnej nieruchomości. Środki pieniężne przekazał w gotówce, nie były na tę okoliczność sporządzane żadne dokumenty, nie posiadał zatem żadnych dowodów. Odnosząc się do kwestii zawartej z żoną w 1999 roku umowy o częściowy podział majątku (zgodnie z którą jego własnością stała się nieruchomość w P. bez żadnych spłat i dopłat), wyjaśnił, że w 1995 roku małżonkowie nabyli nieruchomość w P.. Pieniądze na zakup były jego, ale w związku z tym, że skarżąca była wówczas jego małżonką nieruchomość weszła do wspólności majątkowej. W 1999 roku nastąpił rozwód oraz została zwarta umowa o częściowym podziale majątku, w 2001 roku ponownie nastąpił ślub, oraz kolejny rozwód w 2003 roku. Świadek wyjaśnił, iż po drugim rozwodzie czuł się zobowiązany do oddania byłej małżonce jej części majątku, żeby nie załatwiać sprawy sądownie i gdy sprzedał dom w P. w 2008 roku, przekazał jej pieniądze. Odnosząc się do wyjaśnień strony i jej byłego męża organ, powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego, wyjaśnił, że małżonkowie mogą dokonać podziału majątku wspólnego na mocy zwartej między nimi umowy, jednak w przypadku nieruchomości musi to nastąpić w formie aktu notarialnego. W związku z tym, że w 1999 roku skarżąca dokonała z mężem częściowego podziału majątku wspólnego, tj. majątku, który stanowiła wówczas nieruchomość położona w P., umowa musiała zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Organ podkreślił, że celem tej umowy jest likwidacja wspólności, stąd też umowa ta przenosi, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe na określonego małżonka oraz ustala zasady wzajemnych rozliczeń stron. Umowa z dnia 9 lutego 1999 roku nie tylko przeniosła własność nieruchomości na Z.J., ale również określała zasady na jakich małżonkowie tego przeniesienia dokonali. W akcie notarialnym znajduje się jasny i precyzyjny zapis, że nabycie tego składnika majątku przez męża odbywa się bez żadnych spłat i dopłat. Jeśli zatem istniałyby inne ustalenia między małżonkami co do warunków przeniesienia własności tej nieruchomości, to zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego powinny mieć one formę aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istniał racjonalny powód dokonania podziału majątku wspólnego w sposób określony w akcie notarialnym. Wskazano, że zgodnie ustaleniami w okresie trwania obu małżeństw, tj. latach 1993-2003 skarżąca i jej mąż wykazali łącznie dochód w wysokości 2.032,38 zł. W ocenie organu nie można stwierdzić, aby osiągane przez małżonków dochody stanowiące majątek wspólny pozwoliły na nabycie nieruchomości w P.. Zdaniem organu odwoławczego jedynym źródłem sfinansowania tego zakupu były środki pieniężne Z. J. zgromadzone przed zawarciem małżeństwa. Organ za niewiarygodne uznał również twierdzenia strony, o istnieniu majątku wspólnego poza wymienioną wyżej nieruchomością w P., z którego podziału mogłaby otrzymać ona od małżonka kwotę 700.000 zł. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać, że A.J. posiadała wraz z mężem majątek wspólny, z którego podziału otrzymała kwotę 700.000 zł. W ocenie organu jako niewiarygodne należy ocenić, że w przypadku istnienia majątku wspólnego gromadzonego przez małżonków w tak znacznej wysokości, w wyniku jego podziału zostałoby zawarte jedynie ustne porozumienie, bez sporządzenia jakiegokolwiek dokumentu. Jednocześnie nieracjonalny byłby tak długi czas oczekiwania na dokonanie spłaty przez małżonka, w sytuacji gdy strona mieszkała u rodziców, nie pracowała i pozostawała na utrzymaniu matki rencistki. Także podczas rozwodu w 2003 roku strona wskazała, że majątek posiada mąż, a ona nie ma żadnego majątku. Mąż natomiast zeznał wówczas, że posiada dom i dwa samochody. Powyższe podważa zdaniem organu wiarygodność twierdzeń o istnieniu majątku wspólnego i jego podziale. Organ podniósł, że w postępowaniu strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby otrzymanie środków pieniężnych od Z. J. (np. stosowna umowa, przelewy bankowe, pokwitowania). Okoliczność przekazania kwoty 700.000 zł tytułem podziału majątku wspólnego potwierdzają jedynie zeznania podatniczki i jej byłego męża, które w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy ocenić jako niewiarygodne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 31, art. 32 § 1 i § 2 pkt 2, art. 33, art. 34 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a także przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 2, poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. W uzasadnieniu skargi strona, powołując przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wskazała, że na majątek wspólny składają się przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania małżeństwa, gdyż istnieje ogólna reguła nakazująca zaliczać do majątku wspólnego te składniki, które zostały nabyte w czasie trwania wspólności zarówno przez oboje, jak i przez jedno z małżonków i to niezależnie od środków, za które zostały nabyte, a które nie zostały na określonej podstawie wyraźnie zaliczone do majątku osobistego. Z art. 34 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, iż przedmioty zwykłego urządzenia domowego służące do użytku obojga małżonków, nie są objęte wspólnością ustawową tylko wówczas, jeżeli zostały nabyte przed powstaniem wspólności. W kontekście powyższego strona podniosła, że ze zgodnych zeznań byłych małżonków wynika, że całe wyposażenie domu w P. zostało przez nich nabyte w trakcie trwania małżeństwa, a zatem przedmioty te weszły do majątku wspólnego małżonków. Bez znaczenia jest przy tym źródło ich finansowania, gdyż tylko takie przedmioty, które zostałyby nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego nie stanowiłyby majątku dorobkowego. Za błędny uznała strona pogląd organu podatkowego, iż tylko rzeczy ruchome stanowiące standardowe wyposażenie mieszkania przeciętnej rodziny, powszechnie dostępne i normalnie używane w typowym gospodarstwie domowym mogą być uznane za majątek wspólny. Brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że małżonkowie nie zgromadzili majątku wspólnego. W ocenie skarżącej ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że nieruchomość położona w P. stanowiła przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej jej i jej byłego męża, bowiem byli wpisani w księdze wieczystej jako jej właściciele w ustawowej wspólności. Natomiast art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece ustanawia domniemanie prawne, że wpisy w księdze wieczystej są zgodne z rzeczywistym stanem prawnym i może zostać to obalone jedynie w drodze powództwa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią wpisów w księdze wieczystej, gdyż jest to naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Nawet więc, w przypadku gdyby pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły z majątku osobistego Z. J., to w niczym nie zmieniało to statusu prawnego tej nieruchomości. Tak więc na majątek wspólny poza wyposażeniem domu w P., składała się również ta nieruchomość. Natomiast postanowienie małżonków przy częściowym podziale majątku wspólnego, że własność nieruchomości nabywa Z.J. nie oznaczało, że małżonkowie nie mieli już pomiędzy sobą żadnych rozliczeń z tytułu podziału majątku wspólnego. Małżonkowie zgodnie zeznali, że przed podpisaniem umowy o częściowy podział majątku wspólnego uzgodnili, że nieruchomość wraz z wyposażeniem zatrzymuje w całości Z.J., w zamian za co kupi skarżącej mieszkanie wraz z wyposażeniem. Zdaniem strony, oświadczenia woli dotyczące nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego muszą mieć formę aktu notarialnego, zaś pozostałe ustalenia małżonków mogą nastąpić w formie ustnego porozumienia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast pogląd organu podatkowego, że ustalenia dokonane przed podpisaniem umowy o tym, że w zamian za pozostawienie całego majątku wspólnego mężowi, w tym nieruchomości w P. wraz z wyposażeniem, skarżąca otrzyma mieszkanie wraz z wyposażeniem, wymagało dla swej ważności formy aktu notarialnego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Podniesiono, że użyte w umowie o częściowy podział majątku wspólnego zwroty "spłata" i "dopłata" wskazują, że świadczenie to ma mieć charakter pieniężny, natomiast małżonkowie ustalili, że Z. J. kupi skarżącej mieszkanie z wyposażeniem, tak więc zobowiązał się do świadczenia rzeczowego, a nie pieniężnego. Zdaniem skarżącej jej zeznania, że kwota 700.000 zł została przekazana przez byłego męża z tytułu rozliczeń związanych z podziałem majątku wspólnego są konsekwentne, precyzyjne i nie zawierają żadnych sprzeczności. Potwierdza to również fakt, że organ podatkowy dysponował jedynie wiedzą o wydatkowaniu kwoty stanowiącej równowartość ceny mieszkania, czyli około 450.000 zł, natomiast dopiero od podatniczki uzyskał informację o uzyskaniu od byłego męża kwoty 700.000 zł. Gdyby tytuł uzyskania tych pieniędzy lub ich źródło było inne, to starałaby się je ukryć przed organami, okoliczność tę jednak organ pominął w swojej ocenie. Ponadto twierdzenia skarżącej zostały potwierdzone przez jej byłego małżonka. Małżonkowie w trakcie wszystkich przesłuchań zgodnie zeznawali co do poczynionych przez nich zasad podziału majątku wspólnego, zatem ocena tych zeznań jako niewiarygodnych jest arbitralna. Nie znajduje również uzasadnienia pogląd, że warunkiem uznania takich zeznań za wiarygodne jest ich dodatkowe udokumentowanie. Wskazano, że małżonkowie mieli do siebie zaufanie, wszystkie ustalenia związane z małżeństwem czynili polubownie, logiczne zatem jest, że zasad podziału majątku wspólnego dokonali ustnie. Ponadto w protokołach sądowych sprawy o rozwód znajdują potwierdzenie zeznania złożone przez Z. J. co do wartości majątku zgromadzonego w czasie trwania małżeństwa (około miliard) oraz fakt, że w chwili drugiego rozwodu nie miał już żadnych oszczędności, a zatem rzeczywiście nie miał z czego od razu spłacić swojej żony. Rozliczył się z nią dopiero po sprzedaży nieruchomości w P., przekazując jej prawie połowę uzyskanej ceny - 700.000 zł. Była to kwota adekwatna do wartości części majątku wspólnego przypadająca na skarżącą. Data zbycia nieruchomości oraz fakt, że w dacie tej nieruchomość stanowiła osobisty majątek Z.J. nie ma znaczenia dla ustalenia tytułu prawnego pochodzenia pieniędzy otrzymanych przez skarżącą od byłego małżonka, obojętne jest bowiem to, skąd małżonek czerpie pieniądze na spłatę drugiego małżonka. W konsekwencji mąż nie przekazał jej ww. kwoty z pieniędzy z tytułu zbycia nieruchomości, ale sprzedaż ta umożliwiła mu rozliczenie się z żoną z tytułu podziału majątku wspólnego, a causa rozliczenia to porozumienie małżonków z 1999 roku. Strona zrzuciła ponadto organom bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność treści porozumienia małżonków co do sposobu podziału majątku wspólnego oraz na okoliczność składników tego majątku, co stanowi naruszenie art. 188 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r., I SA/Wr 1880/09). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 192). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez A.J.mienia w 2009 r. w wysokości 699.600, 50 zł, stąd podatek według stawki 75% wyniósł 524.700 zł. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do tego, czy źródłem poniesionych przez stronę w 2009 r. wydatków mogła być kwota 700.000 zł, którą, jak utrzymuje skarżąca, otrzymała od swojego byłego męża – Z. J. tytułem podziału majątku wspólnego. Powołując się art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. skarżąca uważa, że nie ma podstaw do wymierzenia jej podatku od dochodów nieujawnionych. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. przepisów wskazanej nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Przychody z podziału majątku wspólnego to zarówno wartość majątku, jaki otrzymuje każdy z małżonków, jak i spłaty (dopłaty) otrzymywane przez któregoś z małżonków. Wskazać należy, że zgodnie z art. 31 k.r.i.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Z kolei art. 32 § 1 i § 2 stanowił, że dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W szczególności stanowią dorobek małżonków: 1) pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków; 2) dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków. W świetle tych przepisów należy uznać, że prawo własności nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej z reguły wchodzi do majątku wspólnego, i to niezależnie od tego, czy zostało nabyte przez jedno z małżonków, czy przez oboje. Bez znaczenia z reguły pozostaje także to, czy środki przeznaczone na nabycie własności pochodziły z majątku wspólnego, czy też z majątku osobistego (por. postanowienie SN z dnia 18 stycznia 2008 r., V CSK 355/07). Na wstępie należy przypomnieć okoliczności faktyczne sprawy. Pierwszy związek małżeński ze Z. J. skarżąca zawarła w dniu 23 stycznia 1993 r. W trakcie tego związku w dniu 22 maja 1995 r. została nabyta, ze środków należących do Z. Ja., nieruchomość w nieruchomość., składająca się z działki i budynku mieszkalnego. Jak wynika z aktu notarialnego nieruchomość ta weszła w skład majątku wspólnego małżonków. Z kolei, na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 lutego 1999 r. nastąpił częściowy podział majątku wspólnego w taki sposób, że własność nieruchomości w P. nabył Z.J., bez spłat i dopłat. Następnie wyrokiem z dnia 20 maja 1999 r. Sąd Okręgowy w B. orzekł o rozwiązaniu małżeństwa A.J. z Z. J.. W dniu 14 kwietnia 2001 r. skarżąca zawarła ponownie związek małżeński ze Z. J.. Małżeństwo to zostało rozwiązane wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 26 listopada 2003 r. (orzeczenia stało się prawomocne z dniem 17 grudnia 2003 r.). Aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2008 r. Z. J.zbył nieruchomość w nieruchomość. za kwotę 1.500.000 zł. Następnie w dniu 27 lipca 2009 r. skarżąca dokonała zakupu nieruchomości lokalowej w N.od Spółdzielni Mieszkaniowej "G." za kwotę 452.093, 70 zł. Według wyjaśnień skarżącej poniosła ona jednocześnie wydatki związane z wykończeniem i urządzeniem mieszkania w kwocie 247.906,30 zł. Całość tych wydatków została sfinansowana ze środków otrzymanych od byłego męża w wysokości wyżej wskazanej, tj. 700.000 zł. W skardze strona podnosi, że jeszcze przed podpisaniem umowy o częściowy podział majątku wspólnego małżonkowie uzgodnili, że nieruchomość w P. wraz z wyposażeniem zatrzymuje w całości Z. J., w zamian za co kupi skarżącej mieszkanie z wyposażeniem, czego dowodzą złożone przez nich zeznania. Należy jednak zauważyć, że w trakcie przesłuchania w dniu 7 listopada 2011 r. A.J. zeznała, że otrzymała od swojego byłego męża kwotę około 400.000 zł na zakupu nieruchomości w N. tytułem wspólnego rozliczenia w związku z rozwodem. Stwierdziła też, że z pieniędzy uzyskanych od męża poniosła też wydatki związane z urządzeniem mieszkania. Z kolei przesłuchany w dniu 26 stycznia 2012 r. wspólnego Z.J. zeznał, że w skład małżeńskiej wspólności majątkowej według stanu na 2003 r. wchodził dom w P. oraz samochody. Umówił się ustnie z żoną, że rozliczy się z nią, jak będzie miał gotówkę. Przekazana żonie kwota 700.000 zł pochodziła ze sprzedaży wspólnej nieruchomości. Kwotę tę wręczył żonie na początku 2009 r. w gotówce, "z ręki do ręki". Nie były na tę okoliczność sporządzone żadne dokumenty. W trakcie przesłuchania w dniu 14 marca 2012 r. Z.J. wyjaśnił, że dał żonie pieniądze, bowiem po drugim rozwodzie czuł się zobowiązany oddać jej część majątku, żeby nie załatwiać sprawy sądownie. Przesłuchana w tym samym dniu A. J. potwierdziła, że były mąż przekazał jej kwotę 700.000 zł pod koniec 2008 r. albo zaraz na początku 2009 r. Środków tych nie wpłacała na rachunek bankowy. Przechowywała je w gotówce. Pieniądze te wydała na zakup mieszkania oraz jego wykończenie i urządzenie. Jednakże nie pamiętała dokładnie jakie prace wykończeniowe były wykonane, w jakim okresie i jakie dokładnie wydatki poniosła w poszczególnych miesiącach. Z powyższych zeznań w żadnym razie nie wynika tak, jak twierdzi się w skardze, że Z.J. w zamian za nabycie nieruchomości w P. zobowiązał się kupić żonie mieszkanie wraz z wyposażeniem. Z umowy o podział majątku zawartej w dniu 9 lutego 1999 r. wynika wręcz, że przekazanie przez skarżącą jej udziału w nieruchomości wspólnej w P. nastąpiło bez spłat i dopłat. W §3 tej umowy na rzecz A. J. ustanowiono jedynie prawo do współkorzystania z powyższej nieruchomości w dotychczasowym zakresie z tytułu użyczenia do dnia uprawomocnienia się wyroku orzekającego rozwód. Wyrok ten został wydany z dniu 20 maja 1999 r. Jeszcze zatem przed pierwszym wyrokiem rozwodowym nieruchomość w P. weszła w skład majątku osobistego Z. J.. W trakcie trwania związku małżeńskiego w latach 2001-2003 nieruchomość ta stanowiła majątek odrębny wyżej wymienionego. Ponadto podkreślić należy, że zobowiązanie się przez Z. J. do zakupu skarżącej mieszkania wraz z wyposażeniem podważałoby sens zawartego w umowie o podział majątku postanowienia, że nabywa on nieruchomość w P. bez spłat i dopłat. Ponadto, skoro jeszcze przed podpisaniem umowy o częściowy podział majątku wspólnego małżonkowie uzgodnili, że nieruchomość w P. wraz z wyposażeniem zatrzymuje w całości Z. J., w zamian za co kupi skarżącej mieszkanie z wyposażeniem, to logicznym byłoby zamieszczenie w tym względzie stosownego zapisu w akcie notarialnym, w którym nastąpił częściowy podział majątku. Podkreślić należy, że istniał racjonalny powód dokonania podziału majątku wspólnego w sposób określony w umowie o podział majątku wspólnego z dnia 9 lutego 1999 r. Otóż, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w okresie trwania obu małżeństw Z. J. i A. J. wykazali łącznie dochód w wysokości 2.032,38 zł. Małżonkowie złożyli wówczas jedynie zeznania podatkowe za 1995 r. (wspólne zeznanie małżonków PIT-31) i 1999 r. (zeznanie podatkowe skarżącej PIT- 30). W zeznaniu za 1995 r. wykazano, że dochód osiągnięty przez Z. J. (po odliczeniu zaliczek na podatek, wydatków mieszkaniowych, składek na ubezpieczenie) stanowił kwotę 1.007,44 zł, natomiast dochód A. J. w zeznaniu podatkowym za 1999 r. wyniósł 1.024,94 zł. Trafnie na tej podstawie organ podatkowy wywiódł, że osiągane przez małżonków dochody stanowiące majątek wspólny nie pozwoliłyby na nabycie nieruchomości w P.. Jedynym źródłem sfinansowania tego zakupu były środki pieniężne, którymi dysponował Z. J.. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach skarżącej, która w dniu 14 marca 2012 r. zeznała, że pieniądze na zakup nieruchomości wyłożył małżonek. Ponadto, Z.J.na rozprawie rozwodowej w dniu 20 maja 1999 r. zeznał, że dom kupił ze swoich oszczędności, które posiadał z prowadzonego wcześniej warsztatu pieców gazowych, sprzedaży lokalu rozrywkowego. A. J. potwierdziła wówczas, że była na utrzymaniu męża. Przy kolejnym rozwodzie strona zeznała przed Sądem, że nie pracuje i jest na utrzymaniu matki rencistki, oraz że majątek posiada małżonek. Stwierdziła, że ona nie ma żadnego majątku. Natomiast Z. J. wskazał, że utrzymuje się z oszczędności i spadku po rodzicach, oraz iż posiada dom jednorodzinny, samochód BMW i Mercedes. Zeznania te potwierdzają, że nieruchomość została faktycznie zakupiona nie za pieniądze pochodzące z majątku wspólnego, a za środki zgromadzone przez Z.J. przed zawarciem małżeństwa. W związku z tym uzasadnione było – jak słusznie zauważył organ podatkowy – żeby nieruchomość w P., przy podziale majątku wspólnego, przypadła tylko Z. J., bez dokonywania spłat (dopłat) na rzecz skarżącej. Nie można też zgodzić się z poglądem strony zawartym w skardze, że stwierdzenie zawarte w umowie o podział majątku wspólnego, iż Z.J. nabywa nieruchomość w P. bez spłat i dopłat, nie pozostaje w kolizji z zobowiązaniem się wyżej wymienionego do zakupu mieszkania, z uwagi na rzeczowy, a nie pieniężny charakter tego świadczenia, w sytuacji gdy skarżąca przez cały czas utrzymuje, że od byłego męża otrzymała wyłącznie środki pieniężne. W skardze strona podnosi, że brak pisemnego porozumienia co do zakupu skarżącej mieszkania wraz z wyposażeniem wynikał z tego, że małżonkowie mieli do siebie zaufanie i wszystkie sprawy związane ze swoim małżeństwem załatwiali polubownie. Zaufanie to musiało być jednak ograniczone, skoro w pozwie o rozwód z dnia 12 listopada 1998 r. strona stwierdziła, ze już od początku 1997 r. zaczęły między małżonkami narastać konflikty, a podczas rozprawy rozwodowej w dniu 20 maja 1999 r. nieruchomość Z. J. oświadczył; "Ja uważam, że żonie się znudziłem". W trakcie natomiast rozprawy rozwodowej w dniu 26 listopada 2003 r. skarżąca zeznała, że w wielu kwestiach nie zgadzała się z mężem, dochodziło do słownych potyczek, była podporządkowana. Z kolei Z.J. podczas tej rozprawy stwierdził, że "(...) żona mnie nie kocha dała mi to odczuć jest tak od 4 lat". Wskazać również należy, że po doręczeniu skarżącej analizy zebranego materiału dowodowego z dnia 30 marca 2012 r., w której stwierdzono, że otrzymana przez A.J. kwota 700.000 zł nie stanowi przychodu z tytułu podziału wspólnego majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f, gdyż małżonkowie tę wspólność wyłączyli, a własność nieruchomości w P. Z. J. nabył bez spłat i dopłat, skarżąca w piśmie z dnia 6 kwietnia 2012 r. podniosła, że organ kontroli skarbowej pominął to, że z tytułu podziału wspólnego majątku istniał inny majątek wspólny, poza nieruchomością położoną w P.. Majątek ten stanowił podstawę rozliczenia w 2008 r. i w jego skład wchodzą w szczególności: oszczędności, dwa samochody, biżuteria, futra, obrazy, antyki, srebra. W piśmie tym A. J. dokonała podziału majątku: na dom w P. i wyposażenie tego domu. Jak jednak wynika z powyższych zeznań, podstawą rozliczeń między byłymi małżonkami miał być dom w P., bez odrębnego wyróżniania jego wyposażenia. Podczas składania wyżej wymienione zeznań ani skarżąca, ani Z.J. (poza samochodami) nie wspominali o istnieniu innego wspólnego majątku mogącego być podstawą wzajemnych rozliczeń. Przedmiotem rozliczeń miał być zatem dom wraz z jego wyposażeniem. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2012 r. zostało to zakwestionowane. Skarżąca podniosła bowiem, że taką podstawą był nie sam dom, lecz inny majątek wspólny, tj. wyposażenie tego domu. Znamienne jest to, że te nowe okoliczności związane z podziałem majątku wspólnego zostały przez A.J. podniesione dopiero po otrzymaniu przez nią analizy zebranego materiału dowodowego, w którym wyliczono podatek w kwocie 524.700 zł. Tym samym wyjaśnienia te trudno uznać za przekonujące. Ponadto, przyjęcie punktu widzenia skarżącej oznaczałoby, że Z.J. przy podziale majątku na podstawie umowy z dnia 9 lutego 1999 r., zgodził się w istocie na nabycie samego budynku mieszkalnego w P., bez jego wyposażenia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem strony zawartym w skardze, że na mocy zawartego porozumienia nieruchomość w P. wraz z wyposażeniem miał zatrzymać Z. J.. Po wstąpieniu do sprawy pełnomocnika skarżącej (pismo z dnia 7 maja 2012 r.), w trakcie kolejnego przesłuchania przeprowadzonego w dniu 17 maja 2012 r., Z.J. zeznał, że majątek wspólny stanowił dom, jego wyposażenie (meble, obrazy, chińskie dywany, drogi sprzęt audio video) oraz dwa samochody. Stwierdził, że przy pierwszym rozwodzie żona zrzekła się domu w zamian za to, że kupi jej mieszkanie. Nie rozliczył się wtedy ze skarżąca, ponieważ w 2001 r. ponownie wstąpił z nią w związek małżeński. Rozumował tak, że umowa dotyczącą zakupu mieszkania jest nieważna i mają majątek wspólny. Podniósł, że zapis umowy o podziale majątku, na podstawie którego dom w P. stał się jego własnością bez spłat i dopłat, należy rozumieć w ten sposób, że miał kupić żonie mieszkanie. Tłumaczenie świadka, że po pierwszym rozwodzie nie rozliczył się z byłą żoną dlatego, że w 2001 r. ponownie wstąpił z nią w związek małżeński, nie jest przekonujące. Z.J. nie mógł bowiem po pierwszym rozwodzie wiedzieć, że w 2001 r. ponownie zawrze związek małżeński. Zauważyć także należy, że przesłuchana w dniu 17 maja 2012 r. A.J. zeznała, że w skład majątku wspólnego wchodził duży dom z wyposażeniem (m.in. dywany, meble, obrazy). Stwierdziła, że umówiła się z mężem, że podzielą się tym majątkiem. Z.J. miał jej kupić mieszkanie z wyposażeniem. Charakterystyczne jest to, że wskazywany przez byłych małżonków fakt zawarcia przez nich ustnego porozumienia co do zakupu skarżącej mieszkania z wyposażeniem, został przez nich podniesiony dopiero podczas trzeciego ich przesłuchania. Trudno przypuszczać, żeby podczas poprzednich przesłuchań Z. J., a w szczególności A.J., o tym zapomnieli, jeżeli takie porozumienie zostało rzeczywiście zawarte. Podkreślić też należy, że ze znajdujących się aktach sprawy materiałów dowodowych przekazanych przez Sąd Okręgowy w B. ze spraw rozwodowych byłych małżonków nie wynika, aby skarżąca zawarła ze Z. J. jakieś porozumienie co do zakupu jej mieszkania. Budzą również wątpliwości okoliczności związane z przekazaniem skarżącej kwoty 700.000 zł. Miało to nastąpić w gotówce, "z ręki do ręki", bez pokwitowania. Skarżąca przechowywała te pieniądze poza rachunkiem bankowym, mimo że takie rachunki posiadała. Doświadczenie życiowe przeczy takim zachowaniom. Tak znacznych pieniędzy nie przekazuje się "z ręki do ręki" i przechowuje poza systemem bankowym. Trzeba również wskazać, że strona mimo upływu niezbyt długiego czasu od zakupu mieszkania w N. do przesłuchaniu w dniu 14 marca 2012 r. (niecałe 3 lata), nie była w stanie podczas tego przesłuchania podać, zasłaniając się brakiem pamięci, na co właściwie została wydatkowana niebagatelna kwota 247.906,30 zł, przeznaczona, jej zdaniem, na wykończenie i urządzenie mieszkania. Podnieść także należy, że ustna umowa co do zakupu stronie mieszkania wraz z wyposażeniem miała być zawarta jeszcze przed podpisaniem umowy o częściowy podział majątku wspólnego z dnia 9 lutego 1999 r., natomiast kwotę 700.000 zł z tytułu podziału tego majątku, po sprzedaży nieruchomości w P. w dniu 28 lutego 2008 r., A. J. miała otrzymać pod koniec 2008 r. lub na początku 2009 r. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy zauważył, że nieracjonalny byłby tak długi czas oczekiwania na dokonanie spłaty przez byłego małżonka, w sytuacji gdy skarżąca mieszkała u rodziców, nie pracowała i pozostawała na utrzymaniu matki rencistki. Trudno również uwierzyć, aby przez okres ok. 9 lat Z. J. nie mógł sprzedać nieruchomości w P. w celu rozliczenia się z byłą żoną, skoro mu na tym tak bardzo zależało. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał powyższe zeznania Z. J. i A. J. za niewiarygodne. Zasadnie też odmówiono przesłuchania świadków wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 9 maja 2012 r. na okoliczność treści porozumienia dotyczącego podziału majątku wspólnego oraz składników tego majątku, w sytuacji gdy same strony tego porozumienia przypomniały sobie o nim dopiero podczas kolejnego już, trzeciego przesłuchania, a z aktu notarialnego (stanowiącego dokument urzędowy) dotyczącego podział majątku wspólnego wynika, że nabycie nieruchomości w P. przez Z.J. nastąpiło bez spłat i dopłat na rzecz skarżącej. Podkreślić należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2012 r., I SA/Lu 85/11). Takie dowody zostały w sprawie zgromadzone. Wskazać też należy, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie jest nieograniczony i bezwzględny. Bezwzględne stosowanie tych przepisów mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza – tak jak w rozpatrywanej sprawie - do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11). Krytycznie należy ocenić również zarzut strony, że organ podatkowy naruszył przepisy o księgach wieczystych i hipotece, ponieważ uznał, że nieruchomość w P. nie wchodziła do majątku wspólnego. Na stronie 7 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie podważa faktu nabycia nieruchomości w P. do majątku wspólnego. Trafnie jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że wskutek zawarcie umowy o podział majątku wspólnego nieruchomość ta stała się częścią majątku osobistego Z. J.. Podkreślić należy, że na podstawie § 8 tej umowy strony wniosły o wpisanie w księdze wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w N. jako właściciela powyższej nieruchomości Z.J., w miejsce A. J.. O dokonaniu stosownego zapisu w księdze wieczystej, wskazany Sąd poinformował zawiadomieniem z dnia 26 lutego 1999 r. Strona zarzuca także naruszenie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących majątku wspólnego. Twierdzi, że fakt, iż w dacie zbycia nieruchomość w P. stanowiła ona majątek osobisty Z. J. nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia tytułu prawnego pochodzenia pieniędzy otrzymanych przez A. J. od byłego męża. Zdaniem strony, to bowiem skąd małżonek czerpie pieniądze na spłatę drugiego małżonka w ramach podziału majątku wspólnego, jest obojętne. Problem polega jednak na tym, że źródłem finansowania wydatków w 2009 r. nie mogły być środki uzyskane w ramach podziału majątku wspólnego. Przeczy temu umowa o podziale majątku wspólnego, zawarta w formie aktu notarialnego jeszcze w trakcie trwania pierwszego małżeństwa, z której wynika, że Z. J. nabył dom w P. wraz z wyposażeniem bez spłat i dopłat. Wprawdzie skarżąca i jej były mąż tłumaczą, wbrew zapisom tej umowy, że otrzymana przez A. J. kwota 700.000 zł jest wynikiem ustnego porozumienia, na podstawie którego Z. J. miał kupić skarżącej mieszkanie z wyposażeniem, jednakże w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organ uznał je za niewiarygodne. Wskazać należy, że brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogą stanowić źródło pokrycia określonych wydatków (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 544/11). To podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania tych wydatków. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca nie wykazała, że źródłem sfinansowane poniesionych przez nią w 2009 r. wydatków była kwota 700.000 zł otrzymana od byłego męża tytułem podziału majątku wspólnego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., oraz art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 2 O.p., a ewentualne naruszenie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka