I SA/Bd 1023/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Zakładu Produktów N. S.M. O., T.K. K. i W. M. Spółka Jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. oraz solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Zakładu Produktów N.S.M. O., T.K. K. i W. M. Spółka Jawna w R. kwotę 3.317,00 (trzy tysiące trzysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie [...] oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich: wspólników spółki, tj. S.M.O., T.K.K. oraz W.M. wraz ze skarżącą spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."); art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.; art. 8 ust. 6 u.p.a.; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. nr 283, poz. 51 ze zm.); art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.); art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 i art. 191, art. 123 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z dnia 06 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego wskazując, że nie spełniają one wymogów ustawowych, albowiem brak w tych oświadczeniach wymaganych danych, w szczególności w zakresie podania typu urządzenia grzewczego oraz czytelnego podpisu. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a. elementów, a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a. elementów, wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego, muszą one być prawidłowe pod względem formalnym w dniu sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. tj. 1.822 zł/1.000 I. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. pomimo, że organy obu instancji nie wskazały spółce przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust 6 i 7 u.p.a. przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; - art. 89 ust. 6 pkt 3 i art. 89 ust. 8 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo, iż organy obu instancji nie wskazały skarżącej przepisów ww. ustawy, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych; - art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu rodzaju bądź typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczenia, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec spółki stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; - art. 8 ust 6 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości sprzedanego oleju opałowego wskazanej na zakwestionowanych oświadczeniach według rzeczywistej stawki 2.054zł/1.000 litrów gotowego wyrobu; - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów; - art. 210 § 6 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym nie mającym nic wspólnego ze stanem faktycznym występującym w okresie, za który wydano zaskarżoną decyzję; - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez ostatecznych dysponentów; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione pomnięcie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, mającego na celu bezsporne wykazanie, że organ pierwszej instancji określając wobec spółki zobowiązanie podatkowe naruszył w sposób ewidentny zasadę równego traktowania podmiotów; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za grudzień 2009 r. prawo spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców i obciążyły tym podatkiem wspólników. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego przepisu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów. Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe winno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Na tle powyższych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11). Druga linia orzecznicza wskazuje, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1002). Powyższe skutkowało wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Sądu z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 432/14). Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem, to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2014r., sygn. akt I SA/Wr 419/14). Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10. Sąd jednak, zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, jest przeciwny zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu dokonywaniu wykładni przepisów art. 89 ust. 6 u.p.a., bez wnikania w ich treść i znaczenie. Zbyt ścisłe niż potrzeba stosowanie prawa nie znajduje uzasadnienia w celu, któremu ma służyć wskazana regulacja. Celem tym jest, jak zaznaczono wcześniej, ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą oleju. W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował cztery oświadczenia. Dwa złożone przez Urząd Skarbowy w R. – z uwagi na brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego oraz brak miejsca złożenia oświadczenia, jedno sporządzone Gminną Spółdzielnię SCh "P" – z uwagi na brak podania rodzaju urządzenia grzewczego, oraz jedno sporządzone przez spółkę cywilną "A" s. B., S. H., K. O., J. K. i H. K. – z powodu braku wskazania typu urządzenia grzewczego oraz braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Wymóg podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza bowiem "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość", (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka ,Warszawa 1981, t. III, s. 66 i 564). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, którą trudno obarczać podatnika. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego. Na oświadczeniach złożonych przez Urząd Skarbowy w R. z dnia [...] jako rodzaj urządzenia wpisano "Buderus". Powszechnie wiadomo, że "Buderus" to nazwa producenta urządzeń i systemów grzewczych, m.in. kotłów olejowych (zob. www.buderus.pl). Organ kwestionuje złożone oświadczenia tylko z uwagi na to, że brak jest na nim wskazania, iż "Buderus" to piec (kocioł) olejowy. W sytuacji jednak gdy organ mógł łatwo to ustalić, to powyższa okoliczność, w ocenie Sądu, nie może prowadzić do uznania, że złożone oświadczenia nie spełnią wymogu określonego w art. 86 ust. 6 pkt 3 u.p.a. W okolicznościach rozpoznawanej nadmiernym formalizmem byłoby też zanegowanie oświadczenie z [...] złożonego przez Urząd Skarbowy w R. z tego względu, że nie zawierało ono wskazania miejsca złożenia oświadczenia. Z uwagi na brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, organ kwestionuje też oświadczenie z dnia [...] złożone przez Gminną Spółdzielnię SCh "P". W oświadczeniu tym jako urządzenie grzewcze wpisano "Wulkan". Należy jednak zauważyć, że organ nie podważa oświadczeń złożonych przez tę spółdzielnię z powodu braku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, w sytuacji gdy na oświadczeniu widnieje zwrot "piec Wulkan". Dotyczy to np. oświadczenia z dnia [...] (choć oświadczenie to zostało uznane za wadliwe, jednakże z powodu braku wskazania adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze). Skoro zatem z innych oświadczeń złożonych przez spółdzielnię wynika, ze "Wulkan" to piec piekarniczy, to brak na oświadczeniu z dnia [...] słowa "piec" nie może tylko z tego powody dyskwalifikować złożonego oświadczenia. Informacja zawarta zatem w oświadczeniu z [...] pozwalała na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego. W konsekwencji, organ podatkowy dokonał w odniesieniu do wskazanych wyżej oświadczeń dokonał błędnej wykładni art. art. 86 ust. 6 pkt 3 u.p.a., a tym samym błędnie zastosował art. 89 ust. 16 u.p.a. Zasadnie natomiast organ zakwestionował oświadczenie złożone przez spółkę cywilną "A" s. B., S. H., K. O., J. K., H. K., ze względu na brak czytelnego podpisu. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wymaga złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.). Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11, że regulacja zawarta w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz wymóg napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia identyfikację danej osoby. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą. W tym kontekście należy zauważyć, że podpis widniejący na oświadczeniu złożonym przez spółkę cywilną "A" s. B., S. H., K. O., J. K., H. K., jest nieczytelny i nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, które je złożyła. Zakwestionowanie wskazanego oświadczenia z powyższego względu, czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat tego, czy organ zasadnie uznał, że w oświadczeniu tym nie wskazano typu urządzenia grzewczego. Ponadto Sąd zauważa, że z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, czy przy obliczaniu należnej kwoty podatku organ uwzględnił akcyzę zapłaconą przez spółkę przy nabyciu oleju opałowego. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Odwołując się do tego przepisu NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., I GSK 943/12 stwierdził, że organ podatkowy powinien rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego. Obowiązująca bowiem w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. Zdaniem NSA, organ powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki, jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Sąd wskazał, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszył wskazane przepisy. Zgodzić też należy się ze stanowiskiem strony, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z powodu wskazania w niej przez organ odwoławczy uchybień w oświadczeniach za maj 2009 r., przy czym organ wskazał również, że dokonywano analizy oświadczeń za marzec 2009 r. (s. 2 decyzji). Tymczasem Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2009 r. Należy zauważyć, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia, sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania. Stwarza to obowiązek dla organu odwoławczego dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego, bowiem nie wiadomo jakie wady oświadczeń za grudzień 2009 r. zadecydowały o ich zakwestionowaniu przez organ odwoławczy, a tym samym o określeniu podatku akcyzowego według wyższej stawki. Istnieje też wyraźna rozbieżność między rozstrzygnięciem organu odwoławczego sprowadzającym się do utrzymania w mocy decyzji organu niższej instancji za grudzień 2009 r., a treścią uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, w którym wskazano na uchybienia oświadczeń z innego okresu. Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. U. Wiśniewska Z. Pietrasik L. Kleczkowski