I SA/Bd 1028/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Referent –stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił M. Ch. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. Decyzji tej nadał – postanowieniem z dnia [...]r. – rygor natychmiastowej wykonalności. Na to postanowienie strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...]r. Na postanowienie to nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Pismem z dnia [...]r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora z dnia [...]r., któremu zarzucił rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 212, art. 219 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako O.p., a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239a i art. 239 § 3 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem skarżącego, organ II instancji powinien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia i umorzyć postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Zostało doręczone pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wskazanego postanowienia z dnia [...]r. Organ stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek art. 247 O.p. Na to rozstrzygnięcie podatnik złożył zażalenie, wnosząc o jego zmianę i wydanie postanowienia stwierdzającego nieważność postanowienia z dnia [...]r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 247 § 3 pkt 1 i art. 249 w związku z art. 219 O.p. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołał się na art. 247 § 1 O.p. (zarzut dotyczył naruszenia art. 247 § 3 pkt 1 O.p. jednakże organ odwoławczy, ze względu na brak takiego przepisu we wskazanej ustawie oraz na treść zażalenia, uznał taki zapis za oczywistą omyłkę), który wymienia sytuacje, w jakich organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Organ powołał także art. 128, art. 136 - art.137, art. 219, art. 228 § 1 i art. 249 O.p. oraz art. 91 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296), dalej jako k.p.c. Na podstawie znajdującego się w aktach postępowania pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu T. B. organ stwierdził, że postanowienie zarówno I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i II instancji, zostały doręczone prawidłowo. Podał, że z treści pełnomocnictwa wynika, iż pełnomocnik został umocowany do reprezentowania M. Ch. we wszystkich postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do stycznia 2004 r. Podniósł także, że czynności procesowe podejmowane w postępowaniu mającym za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowią czynności procesowe łączące się ze sprawą określenia tego zobowiązania w rozumieniu art. 91 pkt 1 k.p.c. Zatem przyjąć należało, że złożone do akt pełnomocnictwo z dnia [...]r., obejmowało również to postępowanie. Tym samym organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie do rąk ustanowionego pełnomocnika, czym zadość uczynił przepisowi art. 145 § 2 O.p. Z chwilą doręczenia postanowienia Naczelnika, doszło do związania organu wydanym rozstrzygnięciem (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.) i rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ odwoławczy nie mógł stwierdzić niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., a jedynie wydać jedno z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 239 O.p. W ocenie Dyrektora, wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. nie czyni postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności bezprzedmiotowym. Wskazał, że w sytuacji zaskarżenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności i stwierdzenia w ramach kontroli instancyjnej braku jego doręczenia, organ I instancji zobowiązany jest do jego ponownego – tym razem prawidłowego – doręczenia. Dyrektor zauważył, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie staje się bezprzedmiotowym tylko dlatego, że akt administracyjny je kończący nie został doręczony. Organ uznał, że nie miało miejsca rażące naruszenie przepisów prawa, tj. naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznego postanowienia administracyjnego poprzez jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organ nie stwierdził także wystąpienia pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 O.p. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. z uwagi na uznanie, że w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej doręczenie postanowienia o nadaniu tego rygoru pełnomocnikowi strony zgłoszonemu wyłącznie w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku jest równoznaczne z doręczeniem tego postanowienia stronie, - art. 212 w związku z art. 219 O.p. poprzez uznanie, że do obrotu prawnego weszło podane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]r., - art. 247 § 3 pkt 1 oraz art. 249 w związku z art. 219 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nie narusza rażąco prawa, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego I instancji pomimo braku przesłanek. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 91 k.c. (z kontekstu wynika, że zarzut dotyczy naruszenia art. 91 pkt 1 k.p.c.). Skarżący nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie braku rażącego naruszenia prawa przy wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. W jego ocenie, postanowienie to powinno zostać doręczone M. Ch., a nie jego pełnomocnikowi. Doręczenie przywołanego postanowienia osobie nie będącej stroną nie wywołuje skutku prawnego, gdyż nie weszło ono do obiegu prawnego. Wskazał na odrębność postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji. W jego ocenie, uczestnictwo pełnomocnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga udzielenia odrębnego pełnomocnictwa. Stwierdził, że w zaistniałej sytuacji, tj. doręczenia postanowienia do rąk pełnomocnika, postanowienie to jest nieistniejące w świetle prawa, a zatem organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia oraz umorzyć postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Na potwierdzenie swoich argumentów skarżący przywołał poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w sprawie jest odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...]r. utrzymującego w mocy postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji rozstrzygającej w sprawie podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało błędnie doręczone pełnomocnikowi zamiast stronie skarżącej, zatem nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji na skutek wniesionego zażalenia, organ II instancji obowiązany był stwierdzić niedopuszczalność tego zażalenia oraz umorzyć postępowanie w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi rażące naruszenie prawa. W ocenie natomiast organu nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącego we wszystkich postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do stycznia 2004 r. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 i art. 239 O.p., art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. i art. 212 w związku z art. 219 O.p. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, że instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p., tj: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. z uwagi na rażące naruszenia prawa. W konsekwencji rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie w zasadzie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie będące przedmiotem badania (z dnia [...]r.) w trybie stwierdzenia nieważności rażąco narusza prawo. Akt ten – zdaniem Sądu – nie zawiera wady w postaci rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz zdaniem składu orzekającego, zachował on swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Postawiona teza, wynikająca – jak zauważono – z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji (postanowienia). Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00). Także najnowsza linia orzecznicza NSA przekonuje do twierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, LEX nr 992225). Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, LEX nr 989990). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową, tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/10, LEX nr 1151232). W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia doręczenia postanowienia z dnia [...] r. (k. 16 akt administracyjnych) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi – radcy prawnemu T. B. Podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia pełnomocnictwa, z którego wynika, że M. Ch. udziela radcy prawnemu T. B. pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniach przed organami podatkowymi, w tym w postępowaniu kontrolnym, egzekucyjnym oraz sądami administracyjnymi w sprawie dotyczącej należności podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2004 r., w związku z prowadzeniem działalności pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "M." (k. 1 akt administracyjnych). Nie budzi zatem wątpliwości, że treść złożonego pełnomocnictwa jest bardzo szeroka i obejmuje ono wszystkie postępowania przed organami podatkowymi, postępowania kontrolne i egzekucyjne. Zauważyć należy, że na postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z zachowaniem 7-dniowego terminu zostało wniesione zażalenie z dnia [...] r. przez M. Ch. reprezentowanego przez radcę prawnego T. B. (k. 20-21 akt administracyjnych). W części wstępnej zażalenia wskazano, co następuje: "W imieniu Pana M. Ch., którego pełnomocnictwo w odpisie znajduje się w aktach sprawy zaskarżam niniejszym w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (...)". Z powyższego wynika, że pełnomocnik nie miał także żadnych wątpliwości, podobnie jak organ, iż jest umocowany do reprezentowania M. Ch. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stąd również postanowienie z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. zostało doręczone pełnomocnikowi. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że profesjonalny pełnomocnik – radca prawny odbierał postanowienia oraz składał środek zaskarżenia wbrew woli mocodawcy i treści pełnomocnictwa, o czym przypomniał sobie po ponad dwóch latach. Nie ma podstaw do ustalenia, że pełnomocnik – radca prawny w stanie, który wynika z akt sprawy administracyjnej, działał wbrew podatnikowi i nie zareagowałby na pominięcie strony, a co więcej, składając jako podmiot nieuprawniony "zażalenie" wręcz przyczyniał się do niekorzystnej dla niej sytuacji, w której byłaby ona pomijana przez organ. Należy stwierdzić, że zarówno czynności organów w zakresie doręczenia postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i pełnomocnika w zakresie ich odbierania oraz złożenie środka zaskarżenia, były dokonywane stosownie do treści pełnomocnictwa i nie pozostawały z nim w sprzeczności. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie doszukał się nawet zwykłego naruszenia prawa, a tym bardziej kwalifikowanego – "rażącego" wymaganego do zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia. Podkreślić należy, że tut. Sądowi znane jest stanowisko prezentowane w orzecznictwie – powołane w skardze – zgodnie z którym postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, jest odrębnym postępowaniem od tzw. postępowania wymiarowego. Powyższy pogląd nie pozostaje jednak w sprzeczności z oceną przedmiotowej sprawy i brakiem podstaw do podważania istnienia pełnomocnictwa, na które powołał się przed organem pełnomocnik działając w imieniu podatnika. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest także pogląd przeciwny, w myśl którego "ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Czynności procesowe organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. W tym stanie rzeczy doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego osobie reprezentującej stronę w postępowaniu podatkowym, w którym to nieostateczne rozstrzygnięcie zapadło uznać należy za skuteczne." (zob.: wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/10, LEX nr 787023 i z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 499/12; WSA w Gorzowie z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 339/12). Powyższe świadczy o braku jednolitości w orzecznictwie w tej materii, co wynika z braku jednoznacznej treści przepisów prawa. Istotna dla sprawy jest również okoliczność, że nieuprawnione doręczenie postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi zamiast jego mocodawcy (podatnikowi), stanowi klasyczny przykład istnienia przesłanki do wznowienia postępowania – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podana okoliczność może być rozważana stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jako przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne danej sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez upoważniony podmiot wznowienia postępowania, to brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te były równocześnie wskazywane jako uzasadniające stwierdzenie nieważności. W przypadku orzekania w trybach nadzwyczajnych obowiązuje zasada ich niekonkurencyjności, zgodnie z którą nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 220/09, LEX nr 526429). W orzecznictwie NSA ukształtował się w tym względzie pogląd, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 O.p. W związku z tym można uznać, że brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1536/07, LEX nr 515599). Ponadto należy skonstatować, że nie narusza prawa dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena o braku podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia także z innych przyczyn, gdyż nie wystąpiła żadna przesłana z art. 247 § 1 O.p. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe postąpiły odpowiednio do przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego. Dokonały przy tym prawidłowej interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa, a także rozpatrzyły wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa w szczególności art. 247 § 1 pkt 3, art. 249 oraz art. 233 § 1 pkt 1 uznano za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. H.Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska