I SA/Bd 1035/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lutego 2015r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2011 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") związanej z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na podstawie którego podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynoszącego razem [...] zł wynikającego z faktur zakupu niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Organ ustalił, że skarżący w badanych miesiącach faktycznie nie nabywał i nie sprzedawał granulatu srebra, wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności niedokonane, w których wykazał podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł. W związku z tym nie występowało u niego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości [...] zł, a jednocześnie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT widniejącego na fikcyjnych fakturach sprzedaży. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił brak wykazania, które okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie sprzedaży towaru w postaci granulatu srebra do wymienionego w decyzji podmiotu gospodarczego, co uniemożliwia polemikę z zaskarżoną decyzją oraz jej merytoryczną kontrolę; błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 4), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę zebranych dowodów oraz niezebranie i nierozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego zabranego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzesłuchanie wszystkich istotnych w sprawie świadków, w tym kontrahentów odbiorcy i jego pracowników na okoliczność transakcji dokonywanych przez stronę z zakwestionowanym podmiotem, zaniechanie zabezpieczenia monitoringu znajdującego się na skupie odbiorcy, do którego był dostarczany towar. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabycia granulatu srebra od spółki E. sp. z o.o. (dalej E.), których zaistnienie potwierdzić miały zakwestionowane faktury, w rzeczywistości miały miejsce, czy też pośrednictwo skarżącego w handlu tym towarem sprowadzało się jedynie do wystawiania "pustych faktur" dla odbiorcy tego towaru, tj. spółki P. S. A. ( dalej także P.). W tym zakresie organ wskazał skarżący przesłuchany w charakterze strony zmieniał często treść zeznań w niniejszej sprawie. Ponadto, w zeznaniach strony występowały istotne sprzeczności w zakresie przebiegu transakcji, dotyczące np. miejsca odbioru towaru (ulica W. lub O. albo rondo w B., R.), osoby go dostarczającej (raz twierdzono, iż zawsze był to Pan B. lub B., a innym razem, iż miał miejsce osobisty odbiór przez stronę w siedzibie spółki E. w R.), osoby, z którymi skarżący kontaktował się w sprawie transakcji (R. K. z firmy P., którego potem podatnik twierdził, że w ogóle nie zna, w trakcie kolejnego przesłuchania wskazywał natomiast, że wszystko załatwiał Pan B. i B. oraz kontaktował się ze stroną), sposobu przemieszczania towaru do odbiorcy (worki skarżący przenosił ręcznie, a następnie wskazał, iż przewoził je samochodem, chociaż twierdził, że w działalności nie używał żadnych samochodów). Organ podał, że z zeznań strony wynika także jednoznacznie, iż podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat sprzedawanego towaru (np. dotyczącej próba srebra), nie miał wpływu na wysokość ceny przy sprzedaży, w zasadzie nie wiedział, co właściwie było w workach, w których miał być granulat srebra, a nawet wprost wskazał, że go to nie interesowało, ponieważ liczył się tylko zarobek. Organ zaznaczył przy tym, że w kwietniu i maju 2011 r. skarżący dokonał - zgodnie z fakturami VAT - niewielkiej ilości transakcji, tj. po trzy transakcje zakupu i sprzedaży, a zeznania składał w latach 2012- 2013, czyli w niedługim czasie po tych zdarzeniach. Strona nie dysponowała również środkami pieniężnymi na zapłatę za towar, ograniczając się do wystawiania faktur i przekazywania otrzymanej od odbiorcy towaru gotówki do jego dostawcy. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, zeznania strony nie potwierdzają zaistnienia przedmiotowych transakcji. W zakresie wskazanego handlu granulatem srebra z powyższymi podmiotami oraz ich działalności gospodarczej, organ wskazał, że zgromadzony został obszerny materiał dowodowy otrzymany od organów podatkowych, organu kontroli skarbowej oraz Prokuratury Okręgowej w B. pod sygnaturą akt [...]. Wśród tych dowodów znajdują się protokoły przesłuchań Z. P., W. M. oraz B. J. Do akt sprawy włączone zostały również protokoły z przesłuchań innych świadków w zakresie transakcji zawartych z firmami E. i P. Organ pierwszej instancji zgromadził również materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącego. Do akt sprawy włączono dowody zebrane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. podczas kontroli podatkowej w spółce E. w zakresie rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008-2010, podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007 r. do maja 2011 r. W toku tej kontroli ustalono, iż do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. (tj. 04 grudnia 2007 r.) Spółka zajmowała się handlem samochodami osobowymi i ciągnikami rolniczymi, natomiast w późniejszym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste" faktury. Oględziny siedziby tej Spółki i miejsca adresu prowadzonej działalności wykazały, że ze względu na warunki lokalowe nie mogła tam być wykonywana działalność. W trakcie kontroli Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej w postaci faktur czy ewidencji zakupu i sprzedaży. Ustalenia oparto na zeznaniach prezesa Spółki E. – Z. P., pełnomocnika tej Spółki – W. M. oraz B. J., wykonującej usługi biurowo-księgowe na rzecz tego podmiotu. Żadna z ww. osób nie potwierdziła zmiany zakresu działalności gospodarczej na handel złomem, paletami czy granulatem srebra. Organ podał, że podczas oględzin nieruchomości w R. stwierdzono, iż znajduje się tam zielony parterowy budynek, na którym umieszczono tablicę z napisem I. oraz dwa parterowe zaniedbane zabudowania po magazynach nawozów i pasz, na których szczycie są mieszkania. Mężczyzna zajmujący jedno z tych mieszkań podał, iż kilka lat wcześniej w tym miejscu miały być biura spółki E., ale nic się w tych pomieszczeniach nie działo. Po otwarciu drzwi do pomieszczenia, gdzie miało znajdować się biuro ww. spółki okazało się, iż są tam zniszczone meble, telewizor, czajnik elektryczny, lampa oraz otwarta mała szafa pancerna. Nie było żadnej dokumentacji firmy. Mieszkaniec poinformował, iż kilka razy pomieszczenia były odwiedzane przez policję, która szukała spółki E., nie widział też w tym miejscu ciągników rolniczych ani innych towarów handlowych spółki. Ponadto, pracownicy tego samego organu podatkowego dokonali oględzin miejsca wykonywania działalności spółki E. i jej wcześniejszej siedziby, tj. w B. przy ulicy [...] stwierdzając, iż znajduje się w tym miejscu na ogrodzonym terenie kilka niewielkich budynków biurowo-warsztatowych, w których miały być serwisowane auta marki [...]. Właścicielem warsztatów był W. M. Na placu stał jeden ciągnik rolniczy. Na terenie nieruchomości nie było szyldu firmy. Organ podkreślił, że żadna z osób reprezentujących spółkę E. nie potwierdziła znajomości firmy skarżącego i dokonywania z nią transakcji handlowych w przedmiocie sprzedaży granulatu srebra, co więcej podmiot ten w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Zaprzeczono również temu, iż przedłożone przez skarżącego faktury zakupu zostały sporządzone przez spółkę E. W zakresie odbiorcy granulatu srebra organ wskazał, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 06 września 2012 r. wynika, iż wszczęto postępowanie kontrolne wobec spółki P. na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. i z ustaleń wynika, iż podmiot ten jest jednym z podmiotów uczestniczących w fikcyjnym handlu złomem i granulatem srebra, a w dniu 23 września 2011 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy ogłosił upadłość tej firmy i wyznaczył syndyka masy upadłości. Organ zaznaczył, że strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego świadczyć o jej skrupulatności i staranności kupieckiej dotyczącej sprawdzenia rzetelności kontrahentów, przykładowo poprzez sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności, rejestracji dla podatku VAT. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że skarżący nie nabywał od spółki E. granulatu srebra oraz nie sprzedawał firmie P. tego towaru, co na gruncie prawa podatkowego oznacza to, iż czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach nie mogą być uznane za odpłatną dostawę towarów. Rola podatnika sprowadzała się w rzeczywistości do wystawiania "pustych" faktur VAT. Zatem zastosowanie w tej konkretnej sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z powyższym organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach pochodzących rzekomo od spółki E., której przedstawiciele jednoznacznie zaprzeczyli dokonywaniu transakcji z firmą strony i autentyczności tych faktur. Zdaniem organu, skarżący został włączony do łańcucha transakcji jako fikcyjny nabywca i sprzedawca tego samego towaru w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem srebra. Przy czym, w świetle przedstawionych okoliczności, w tej konkretnej sprawie, podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Ponadto, z uwagi na fakt, iż skarżący wystawił faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, zastosowanie w tej konkretnej sprawie znajduje również przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzucając jej błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz błędne ustalenie i przyjęcie za organem pierwszej instancji, w oparciu o błędnie oceniony i niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, że: a) skarżący nie dokonał nabyć złomu od podmiotów wskazanych na fakturach; zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych; czynności wskazane w fakturach, na których jako sprzedawca widniała spółka E. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości; skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia granulatu srebra, na których jako wystawca widniał ww. podmiot; dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego skarżący zawyżył w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur; b) skarżący świadomie działał w celu nadużycia prawa, a uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się bez jego wiedzy; c) skarżący nie dokonywał sprzedaży na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów gospodarczych; Ponadto strona zarzuciła błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art.88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie ustalono czy zakwestionowane przez organ faktury VAT zostały wystawione przez stronę; naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę zebranych w sprawie dowodów oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności: a) zabezpieczenie i przeprowadzenie dowodu z treści nagrań monitoringu znajdującego się w punkcie skupu złomu odbiorcy skarżącego, na okoliczność dokonanych dostaw, b) zwrócenie się do odbiorcy skarżącego lub jego przedstawicieli, z zażądaniem dostarczenia przez nich wszelkiej posiadanej dokumentacji, w tym wewnętrznych rejestrów i ewidencji poszczególnych dostaw, potwierdzającej dokonanie transakcji sprzedaży uwidocznionych w dokumentacji księgowej strony, a bezzasadnie zakwestionowanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, c) przesłuchanie w charakterze świadków reprezentantów i pracowników spółki P. na okoliczność transakcji dokonanych ze skarżącym, d) przesłuchanie w charakterze świadków reprezentantów i pracowników spółki E. na okoliczność transakcji dokonanych ze skarżącym i przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tymi osobami (w tym także W. M.), z uwzględnieniem ich aktualnej sytuacji procesowej związanej z prowadzonymi przez organy ścigania postępowaniami przygotowawczymi, również przeciwko poszczególnym wymienionym osobom, e) przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...], f) ustalenie, czy w stosunku do świadków w osobach Z. P., W. M., B. J. oraz innych osób występujących jako pracownicy, pełnomocnicy lub reprezentanci E. lub P. prowadzone są postępowania karne w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą lub pełnieniem funkcji lub też zajmowaniem się interesami tych spółek, oraz o przeprowadzenie dowodu z całości akt tych postępowań, na okoliczność prowadzonej przez te osoby działalności oraz treści ewentualnych zarzutów stawianych tym osobom, g) przesłuchanie Z. P, W. M., J. K. oraz B. J. na okoliczność znajomości osoby Z. B. oraz czy osoba o tych danych personalnych była zatrudniona w spółce E., C. lub C. lub współpracowała z którąś z tych spółek na podstawie innego stosunku prawnego lub faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu VAT z dnia 19.04.2011 r., 12.05.2011 r. i 13.05.2011 r. wystawione przez E. Sp. z o.o. a także faktura sprzedaży VAT z dnia 21.04.2011 r. oraz dwie faktury sprzedażowe z dnia 13.05.2011 r. wystawione przez Skarżącego działającego pod firmą "L." J. C. na rzecz firmy P. S.A., odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym, czy faktury zakupowe mogły stanowić u Skarżącego podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego we wskazanych okresach rozliczeniowych. Kwestią sporną jest również, czy w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur na rzecz P. S.A. jest on zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zdaniem organów podatkowych w badanych miesiącach Skarżący faktycznie nie nabywał i nie sprzedawał granulatu srebra, wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego trzy faktury dokumentujące czynności niedokonane, w których wykazał podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł. W związku z tym organy uznały, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, a jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, był zobowiązany do zapłaty podatku VAT widniejącego na fikcyjnych fakturach sprzedaży. Natomiast w ocenie Skarżącego, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, istnieje więc możliwość obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach zakupu podatek naliczony, co jest uprawnieniem podatnika. Organ nie miał również podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu a także eksponowane w skardze naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, kontrola Sądu w pierwszej kolejności koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego oraz przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia i zbycia granulatu srebra i tym samym faktury zakupu nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a z kolei faktury dokumentujące sprzedaż, stanowiły podstawę do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pełnomocnik Skarżącego w skardze zarzuca w szczególności błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz błędne ustalenia a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę materiału dowodowego, który nadto zgromadzony został przez organ w sposób niekompletny. W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym przez inne organy podatkowe i skarbowe a także przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B., które to materiały – postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. - w zakresie istotnym dla tej sprawy, włączone zostały do akt postępowania podatkowego ( k. 98-99 i k. 342-343, tom 1/2 akt administracyjnych). Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że po pierwsze, Skarżący nie mógł i faktycznie nie nabył granulatu srebra od Spółki E. Potwierdzają to w szczególności włączone do akt sprawy dowody i ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. podczas kontroli podatkowej w Spółce E. przeprowadzonej zakresie rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008-2010 oraz podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007 r. do maja 2011 r. W toku tej kontroli ustalono, że do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. (tj. 4 grudnia 2007 r.) Spółka zajmowała się handlem samochodami osobowymi i ciągnikami rolniczymi, natomiast w późniejszym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste" faktury. Oględziny siedziby Spółki i miejsca adresu prowadzonej działalności wykazały, że ze względu na warunki lokalowe nie mogła tam być wykonywana działalność. W trakcie kontroli Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej w postaci faktur czy ewidencji zakupu i sprzedaży. Ustalenia oparto na zeznaniach prezesa Spółki E. – Z. P., pełnomocnika tej Spółki – W. M. oraz B. J., wykonującej usługi biurowo-księgowe na rzecz tego podmiotu. Żadna z tych osób nie potwierdziła prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży granulatu srebra jak również współpracy z firmą Skarżącego. Przesłuchany w dniach 10 czerwca i 12 grudnia 2011 r. prezes zarządu Spółki E. Z. P. zeznał, że Spółka zajmowała się handlem samochodami i ciągnikami rolniczymi z Białorusi oraz samochodami sprowadzanymi z Niemiec. Pracownikami Spółki byli serwisanci - kierowcy i stróż. Przesłuchiwany stwierdził, że nazwa firmy "L." J. C. nic mu nie mówi. Natomiast po okazaniu faktur VAT sprzedaży - które miały być wystawione przez Spółkę E. - oświadczył, że nigdy nie widział pieczątki widniejącej na tych fakturach i że nie są to jego podpisy. Oświadczył również, że wszystkimi sprawami w Spółce zajmował się W. M. ( k.124-125 i k. 180-182, tom 1/2 akt administracyjnych ). Z kolei przesłuchiwany wielokrotnie W. M., zeznał między innymi, że był zatrudniony w Spółce E. jako pełnomocnik prezesa zarządu w okresie od jesieni 2005r. do stycznia 2008 r., a podmiot ten zajmował się handlem ciągnikami z Białorusi i samochodami terenowymi produkcji rosyjskiej Łada Niva, natomiast od grudnia 2007 r. działalność Spółki została zawieszona. Według świadka Spółka nie zatrudniała pracowników i nie wynajmowała firm zewnętrznych w celu wykonania zafakturowanych usług. Świadkowi nie była znana firma L., nie słyszał o niej, również nazwisko J. C. nic mu nie mówi i nigdy nie wystawiano faktur na to nazwisko. Po okazaniu kopii faktur VAT sprzedaży świadek oświadczył, że nie są to dokumenty wystawione przez niego i figurujący na nich podpis nie jest podpisem Z. P. Także pieczątki na tych fakturach nie były używane przez Spółkę E., która posługiwała się innymi pieczątkami i są jego zdaniem fałszywe. W. M. zeznał również, że szata graficzna okazanych mu faktur jest odmienna od tych, które były wystawiane w Spółce. Świadek wskazał, że nigdy nie prowadzono działalności wykazanej na powyższych fakturach i na pewno spółka E. nie prowadziła działalności gospodarczej w kwietniu i maju 2011 r. Świadek nie znał osoby o nazwisku B. (B., B.) i nie był on pracownikiem Spółki. W. M. zeznał również, że udziały w Spółce E. zakupił w 2005 lub 2006 roku, a później sprzedał je pozostałym udziałowcom narodowości litewskiej oraz łotewskiej. Najpierw sam był prezesem zarządu, potem do marca 2007 r. funkcję tą pełnił K. Z., a następnie Z. P., któremu pomagał w prowadzeniu firmy. Działalność Spółki rozwinęła się jedynie w B. przy ul. [...], zaś w R. nie doszły do skutku próby dostosowania obiektów do potrzeb Spółki ( k. 54-56, k. 183-185, tom 1/2 akt administracyjnych ). Przesłuchana m.in. w dniach 2 czerwca 2011 r. i 28 marca 2012 r. B. J. zeznała, że nie była zatrudniona w Spółce E., ale wykonywała czynności księgowe w latach 2005-2008. Nie posiadała żadnych dokumentów Spółki, ponieważ ich część miała się znajdować w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., a pozostałe zostały prawdopodobnie spalone. Świadek nie pamiętała na jakiej podstawie zostały wpisane dane do deklaracji, komu je przekazała w celu podpisania oraz kto i kiedy je zwrócił. Działalność Spółki polegała na sprzedaży samochodów, ciągników rolniczych oraz naprawie i serwisie i odbywała się przy ulicy [...] w B. Nie pamiętała jak nawiązano kontakt z firmą L. i odmówiła odpowiedzi na pytanie, czy wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ( k. 122-123, k. 126-127, t.1/2 akt administracyjnych ). W zakresie istotnym dla oceny funkcjonowania firmy L. J. C. w obrocie gospodarczym i związanej z tym możliwości nabycia granulatu srebra jako towaru handlowego wykazanego w kwestionowanych fakturach zakupowych a następnie jego sprzedaży, należy również przytoczyć obszerne fragmenty zeznań Skarżącego. W toku kontroli podatkowej, Skarżący przesłuchany w dniu 19 lipca 2012 r. w charakterze strony zeznał m.in., że dokonał w kwietniu i maju 2011 r. trzech transakcji sprzedaży granulatu srebra dla firmy P. W zakresie tych transakcji zawsze kontaktował się z kierownikiem bydgoskiej filii firmy P – R. K. Nie sprawdzał jego dowodu osobistego, a nazwisko odczytał z pieczątki, którą ta osoba się posługiwała. W sprawie zakupu towaru Skarżący kontaktował się z kimś o imieniu Z. lub Z., nie pamiętał nazwiska tej osoby ani jej numeru telefonu, osoba ta przywoziła mu faktury zakupu i towar z R. Przed dostawą towaru do Skarżącego dzwonił albo Pan Z. czy Z. albo ktoś inny z firmy E. lub z firmy P. i wtedy jechał w umówione miejsce, niedaleko torów regatowych obok bloku przy ul. W. w B. i w tym miejscu Pan Z. lub Z. przekazywał Skarżącemu fabrycznie zapakowany worek z włoskimi napisami, w których miał być granulat srebra o wadze 12 lub 14 kg. Z tym workiem Skarżący jechał do firmy P., gdzie Pan K. sprawdzał zawartość worka i jego wagę, a worek Skarżący zabierał z powrotem. W prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący nie używał żadnych pojazdów, nie miał magazynu i nie zatrudniał pracowników, ponieważ nie było takiej potrzeby. Towar przenosił "ręcznie" do punktu skupu przy ul. [...] w B. Zapłatę przyjmował w formie gotówki. Najpierw odbierał gotówkę przy transakcji sprzedaży granulatu srebra od firmy P., a później płacił gotówką Panu Z., który czekał na ulicy [...]. w B. Skarżący poza fakturami nie posiada innych dowodów poświadczających zakup towaru, samodzielnie prowadził księgowość i sporządzał faktury sprzedaży. Skarżący nie wiedział, kto wystawiał faktury w firmie E., gdyż przywoził je już wypisane Pan Z. Skarżący stwierdził również, że nie zna Z. P. - Prezesa Zarządu spółki E., nigdy go nie widział i nie słyszał wcześniej tego nazwiska. To samo dotyczyło W. M. Nigdy nie był w siedzibie spółki E. przy ul. [...] w B. i nie wiedział, że tam mieści się jej siedziba. W toku tego przesłuchania Skarżący potwierdził, że wystawił faktury dla spółki P. ( k. 3a-5, t. 1/2 akt administracyjnych ). Z kolei w zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego w dniu 25 czerwca 2013 r. Skarżący podał m.in., że Pan B. okazał swoje pełnomocnictwo z 2010 roku, na którym było podane, że jest przedstawicielem firmy E. w handlu złomem kolorowym. Na tym dokumencie umieszczone były pieczątki prezesa, dyrektora i księgowej, ale Skarżący nie pamiętał ich nazwisk. Ponadto okazał jakiś dokument odnośnie VAT-u, "że jest zapłacony VAT". Skarżący nie sprawdzał wiarygodności tej firmy i nie występował do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt rejestracji w podatku VAT. Skarżący nie był w siedzibie firmy E., która mieściła się w R. koło G. Oświadczył, że nie kupował granulatu srebra od innych podmiotów, a jedynie od firmy E. Pan B. znalazł i sam załatwiał wszystkie sprawy ze spółką P. Na pytanie dlaczego B. sam nie sprzedał ww. kontrahentowi granulatu srebra, ale za pośrednictwem firmy L. Skarżący odpowiedział: "tłumaczył mi, że jest sporo tych firm, żeby się później nie przyczepili do niego, że ma takie obroty. Mówił, że będzie miał mniejszy zysk, ale lepiej zrobić to przez pośredników. Mówił, że najlepiej jak jest kilku pośredników, to wtedy się spokojniej prowadzi". W trakcie tego przesłuchania Skarżący twierdził, że z B. spotykał się przy jego domu na ulicy [...] - był to stary blok kilku-rodzinny z dwiema klatkami. Po skonfrontowaniu tych zeznań wcześniejszymi zeznaniami Skarżący podał, że odbiór towaru od B. następował albo na ulicy [...] albo na przystanku autobusowym przy rondzie. Wówczas dostawca przekazywał towar i fakturę, z którym Skarżący jechał do punktu skupu, potem wracał i płacił za towar. Skarżący pierwotnie zeznał również, że worki, w których miał być granulat srebra, były fabrycznie zapakowane i miały napisy w języku włoskim, ale nie było na nich nazwy firmy E. ani innych danych wskazujących na zakup od tej spółki. Natomiast podczas kolejnego przesłuchania nie był już pewien, czy to był język włoski, ale worki były wykonane ze sztucznej juty i przeszyte sznurkiem. Zamknięcie było oryginalne, maszynowe i "nic z nich nie wylatywało". Skarżący nie otrzymywał żadnego zaświadczenia ani certyfikatu potwierdzającego, iż przed zamknięciem sprawdzano zawartość worka. Nie otwierał tych worków i nie badał ich zawartości ani próby granulatu. Na pytanie skąd wiedział, że w workach było srebro, stwierdził: "mnie interesowało, żeby oni mi zapłacili, a nie to co jest w środku". Nie miał wiedzy na temat pochodzenia granulatu nabywanego od E., jak też nie posiadał wpływu na ustalenie ceny tego towaru, ponieważ określenie wysokości zapłaty za towar należało do jego odbiorcy. Skarżący nie pamiętał z kim kontaktował się w firmie P., nie znał także R. K. Skarżący nie naliczał żadnej marży, jak oświadczył: "patrzyłem tylko żeby w ogólnym rozliczeniu było kilkaset złotych dla mnie". Skarżący podał również, ze po dostarczeniu worka z granulatem do firmy P., nieraz rzucili go na wagę lub sprawdzali "na oko" co jest w środku, ale nie przeprowadzano badania próby srebra. Na pytanie dlaczego na fakturach sprzedaży i zakupu nie była podana próba srebra, co ma znaczenie przy ustalaniu jego ceny, Skarżący oświadczył, że nikt tego nie żądał. Stwierdził również : "Ja byłem pośrednikiem, miałem faktury za tyle kupione, patrzyłem czy jest kilka stówek różnicy, mógł być nawet piasek, ważne było żeby zapłacili". Zeznał także, że na miejsce spotkania z B. przyjeżdżał swoim samochodem, brał towar i jechał do firmy P. Odnośnie poprzednio składanych zeznań, w których podał, że worki przenosił ręcznie, Skarżący wyjaśnił, że miał na myśli, iż zanosił je z samochodu do budynku firmy. Zawsze jechał samochodem, a transakcje zakupu i sprzedaży miały miejsce tego samego dnia. Podczas tego przesłuchania, przytoczono Skarżącemu zeznania złożone w dniu 11 maja 2012 r. w ramach postępowania podatkowego dotyczącego sprzedaży towaru spółce P. w okresie od listopada 2010 r. do marca 2011 r., gdzie twierdził, że po towar z E. raz lub dwa razy jechał do miejscowości pod G. Zeznał także, że firma E. najczęściej przywoziła granulat na ulicę[...], wtedy dzwonili do Skarżącego, a kierowca czasami czekał, a czasami przyjeżdżał później. Niekiedy przyjeżdżał do P.-u już po sprawdzeniu przez nich towaru po wystawioną fakturę zakupu, a faktury sprzedaży sporządzał zawsze osobiście. Po otrzymaniu gotówki od spółki P., Skarżący przekazywał odpowiednią część kierowcy "od zakupów". Zeznał także, że raz sam najpierw podjechał po gotówkę w wysokości [...] zł do P., pojechał po towar, zapłacił i otrzymał fakturę dokumentującą zakup. Później wrócił do P. i obserwował weryfikację towaru, nie pamiętał czy musiał coś dopłacić czy oddać z zaliczki. Skarżący odnosząc się do tych zeznań stwierdził, że nastąpiła pomyłka, ponieważ chodziło o G. i złom metali kolorowych. Wszystkie transakcje z E. załatwiał B., a Skarżący nigdy nie był w R., nie otrzymał zaliczki od odbiorcy i nie jechał po towar. Ponieważ podczas przesłuchań Skarżący podawał różne imiona i nazwiska osoby, od której nabywał towar, tj. Z. albo Z. B. lub B., na prośbę przesłuchujących o sprecyzowanie danych tej osoby Skarżący stwierdził, że nie pamięta dokładnie jak się nazywał jego dostawca ( k.68-74, t. 1/2 akt administracyjnych). W ramach czynności dowodowych organ podatkowy uzyskał również materiały z dokonanych oględzin nieruchomości, w których Spółka E. miała prowadzić działalność. Podczas oględzin w dniu 30 marca 2011 r. nieruchomości w R. ustalono, że pod adresem wskazywanym jako siedziba Spółki znajduje się zielony parterowy budynek, na którym umieszczono tablicę z napisem I. oraz dwa parterowe zaniedbane zabudowania po magazynach nawozów i pasz, na których szczycie są mieszkania. Osoba zajmująca jedno z tych mieszkań podała, że kilka lat wcześniej w tym miejscu miały być biura Spółki E, ale nic się w tych pomieszczeniach nie działo. Po wejściu do pomieszczenia, gdzie miało znajdować się biuro Spółki okazało się, że znajdują się tam zniszczone meble, telewizor, czajnik elektryczny, lampa oraz otwarta mała szafa pancerna. Nie było żadnej dokumentacji firmy. Mieszkaniec poinformował, iż kilka razy pomieszczenia były odwiedzane przez policję, która szukała spółki E., nie widział też w tym miejscu ciągników rolniczych ani innych towarów handlowych spółki. Z kolei podczas przeprowadzonych w dniu 2 czerwca 2011 r. oględzin miejsca wykonywania działalności Spółki w B. przy ul. [...] ustalono, że w miejscu tym znajduje się kilka niewielkich budynków biurowo-warsztatowych, w których miały być serwisowane auta marki [...]. Właścicielem warsztatów był W. M. Na placu stał jeden ciągnik rolniczy, na terenie nie było szyldu Spółki. Obecna na miejscu B. J. poinformowała, że według jej wiedzy sprzedaż takich ciągników była przedmiotem działalności gospodarczej E. W zakresie dotyczącym nabywcy granulatu tj. spółki P. S.A., na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 6 września 2012 r. Nr [...] ustalono, że wobec Spółki wszczęto postępowanie kontrolne na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. i z dokonanych ustaleń wynika, że jest ona jednym z podmiotów uczestniczących w fikcyjnym handlu złomem i granulatem srebra. W dniu 23 września 2011 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy ogłosił upadłość tej firmy i wyznaczył syndyka masy upadłości, który w piśmie z dnia 6 lutego 2012 r. poinformował, że spółka P. nie miała podpisanej umowy z firmą L. Ponieważ w toku śledztwa uzyskano obszerny materiał dowodowy potwierdzający uczestnictwo P. S.A. i jej pracowników w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, poświadczania nieprawdy w dokumentach, niszczenia i fałszowania nagrań z monitoringu, werbowania tzw. "słupów", którzy za odpłatnością wystawiali fikcyjne faktury VAT zakupu nie znajdujące pokrycia w towarze - organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. włączył w szerokim zakresie do postępowania podatkowego materiały uzyskane w postępowaniu karnym, w tym m.in wyjaśnienia złożone przez R. K., którego pieczątka i podpis widnieje na fakturach wystawianych przez Skarżącego, a który wraz z M. D. odgrywał kluczową rolę w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i dowodów WZ. Uczestnictwo w tym procederze potwierdziły wyjaśnienia składane przez byłych pracowników Spółki: M. R., R. Z., P.D., A. S., P. C., W. S., A. B. a także M. K., który precyzyjnie opisał mechanizm fikcyjnego handlu złomem. Wskazał on między innymi, że do założenia działalności i całego procederu namówił go znajomy z "półświatka" przestępczego. Jego działalność miała polegać na tym, że miał jeździć po wskazane adresy i tam wypisywać faktury, za które miał otrzymywać od 0,5 do 3% sumy znajdującej się na fakturach. Ta kwota miała stanowić jego wynagrodzenie. Po kilku dniach otrzymał telefon, że ma przyjechać do O. na ul. [...] – tam był już przedstawiciel tej firmy M. D., który na kartce przekazał dane do wypisania na fakturze. Faktura dotyczyła rzekomej sprzedaży złomu do firmy P.. Przyznał, że faktycznie żadnego złomu do firmy P. nie sprzedał a pieniądze otrzymał tylko za wystawienie faktury. Następne transakcje odbywały się w ten sam sposób. Oświadczył również, że nigdy nie zakupił żadnego złomu aby go dalej sprzedać. Stwierdził również, że do oddziału firmy P. przyjeżdżały osoby z innych firm i odbywał się identyczny proceder jak w jego przypadku ( k. 204-218, t. 1/2 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, zebrany, obszerny materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w miesiącach kwietniu i maju 2011 r. Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu i sprzedaży granulatu srebra, ograniczając się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie transakcje te pozorowały. Zasadnie przy tym organ skorzystał z określonej w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym środków dowodowych takich jak zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej a także materiały uzyskane w toku postępowania karnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego ustalenia nie tylko dotyczące bezpośrednio Skarżącego ale również jego rzekomych kontrahentów t.j. Spółek E. i P. S.A., jednoznacznie wynika, że po pierwsze, Skarżący faktycznie nie nabył granulatu srebra od Spółki E. Potwierdzają to w szczególności zeznania osób zarządzających i reprezentujących Spółkę Z. P. oraz W. M. Oświadczyli oni m.in., że nie znają Skarżącego ani prowadzonej przez niego firmy "L.", nigdy firma E. nie zawierała umowy i nie dokonywała transakcji handlowych sprzedaży granulatu srebra z firmą Skarżącego, co więcej E. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, zajmując się wyłącznie handlem samochodami oraz ciągnikami rolniczymi. Osoby te nie potwierdziły również aby okazane im faktury były oryginalne, ich treść różniła się od używanych przez Spółkę faktur, a dodatkowo użyte w nich pieczęcie także różniły się od faktycznie używanych przez E. Również złożone na fakturach podpisy, nie były podpisami prezesa zarządu Spółki Z. P. Przedstawione okoliczności, w konfrontacji z wyjaśnieniami Skarżącego, które chociaż miały stworzyć pozory dokładności i zupełności były nieprecyzyjne, zabarwione ogólnikami, często niespójne i sprzeczne ze sobą - potwierdzają tezę o fikcyjnym obrocie granulatem srebra. Dotyczy to zarówno okoliczności związanych z uruchomieniem działalności i pozyskaniem kontrahentów jak i samego przebiegu rzekomej transakcji handlowej w tym np.: - osoby przez którą Skarżący nawiązał kontakty handlowe, a także dostarczającej granulat srebra ( był to Z. albo Z. B. lub B. bądź B.). Skarżący nie potrafił precyzyjnie zidentyfikować osoby z którą rzekomo blisko współpracował, nie był w stanie określić personaliów dostawcy, który co istotne nie był zatrudniony ani związany ze Spółką E.). Innym razem Skarżący twierdził, że osobiście odbierał granulat w siedzibie Spółki w R, gdzie jak ustalono działalność nie była prowadzona. - miejsca odbioru towaru ( raz była to ul. [...] lub [...], innym razem przystanek autobusowy przy rondzie w B., miejscowość R. – w której zresztą jak ustalono na podstawie zeznań świadków i oględzin działalność nigdy nie była prowadzona ) - skarżący wyjaśniał również, że ze strony nabywcy granulatu kontaktował się z osobą z firmy P. R. K., później twierdząc, że w ogóle nie zna tej osoby a wszystko załatwiał p. B. lub B. - niejasne były również stwierdzenia w zakresie odbioru i dostawy granulatu. Skarżący najpierw twierdził, że przenosił worki z granulatem, a następnie że przewoził je samochodem, mimo, że wcześniej podał, że w działalności nie używał żadnych samochodów. Nie bez znaczenia jest również to, że Skarżący nie był w stanie podać okoliczności i przebiegu nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, zawarcia ewentualnych umów handlowych i warunków ich realizacji, prowadzonych negocjacji. Nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy dotyczącej granulatu, a więc towaru, który rzekomo nabywał a następnie zbywał. Nie znał próby nabywanego i zbywanego srebra, co przecież ma wpływ zarówno na cenę nabycia jak i zbycia granulatu, co więcej nie wiedział nawet jak on dokładnie wygląda i czy w ogóle nabywane i dostarczane worki zawierają granulat srebra. Skarżący nie potrafił precyzyjnie opisać tych worków i zamieszczonych na nich danych dotyczących towaru i producenta. Odbiegający od realiów gospodarczych w których uczestniczą niezależne podmioty gospodarcze, był również opisany przez Skarżącego mechanizm i przebieg transakcji nabycia i zbycia granulatu. Znamienne jest to, że Skarżący praktycznie nie posiadając środków finansowych na zakup towaru, którego cena zakupu wykazana na zakwestionowanych fakturach wynosiła brutto [...] zł ( miesiąc kwiecień 2011 r. ) i 2x [...] zł ( miesiąc maj 2011 r. ) otrzymywał towar w worku od dostawcy i bez weryfikacji zawartości przekazywał go nabywcy tj. firmie P. S.A. Opisany przez Skarżącego odbiór wyglądał następująco: "brali ode mnie worek, przechodziliśmy do drugiego pomieszczenia, nieraz worek rzucili na wagę, którą tam mieli, sprawdzali wagę. Nieraz się zdarzyło, że naruszyli lekko zamknięcie i sprawdzali co jest w środku. Nie wyciągali do badania, sprawdzali tylko na oko". Co istotne również, faktury zakupu i sprzedaży nie zawierały informacji jaka była próba granulatu srebra, która powinna przekładać się na jednostkową cenę granulatu, a która to informacja, przy braku innych dokumentów takich jak np. umowy, załączniki do umów powinna być istotna dla kontrahentów. Po dostarczeniu granulatu Skarżący otrzymywał gotówkę, którą następnie przekazywał bliżej nieokreślonemu "przedstawicielowi" Spółki E.", za co otrzymywał zapłatę kilkaset złotych. W tych, co istotne, szczegółowo i wielowątkowo ustalonych okolicznościach, zdecydowanie nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut niekompletności materiału dowodowego, a także błędnej i dowolnej jego oceny, dokonanej w sposób wybiórczy i jednostronny, co narusza zdaniem Skarżącego art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu, zebrany, obszerny materiał dowodowy w wystarczającym stopniu uzasadnia brak nabycia granulatu przez Skarżącego od Spółki E., która jak ustalono i jak zeznał Skarżący miała być jedynym dostawcą granulatu. Konsekwentnie, skoro nie doszło do nabycia granulatu to nie mógł być on również przedmiotem dostawy dla Spółki P. S.A., co także znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadna jest również konkluzja, że Skarżący miał świadomość wystawiania "pustych" faktur i wprowadzania ich do obrotu gospodarczego. Organy nie naruszyły także art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w tej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który poddano właściwej analizie i ocenie, prawidłowo ustalając stan faktyczny, który stanowił podstawę trafnie sformułowanych konkluzji. W tych okolicznościach za zbędną i niezasadną należy ocenić postulowaną na etapie postępowania podatkowego konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane w skardze w pkt. "a" do "g" czynności procesowe. Zdaniem Sądu, organy bez naruszenia art. 122 i art.188 Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów W pierwszej kolejności, krytycznie należy ocenić te sformułowania wniosków dowodowych, w którym ogólnie zawarto żądanie przesłuchania reprezentantów i pracowników E. i P. S.A. na okoliczność zawartych ze Skarżącym transakcji. Oznacza to, że organ powinien najpierw poszukiwać i ustalić, jacy pracownicy byli w tym czasie w Spółkach zatrudnieni a nastęnie, którzy z nich kontaktowali się ze Skarżącym bądź odnotowali jego obecność we wskazanych firmach, ustalić ich aktualne adresy itp., w sytuacji, gdy sam Skarżący, jako potencjalnie kontrahent tych spółek, nie jest w stanie wskazać żadnego konkretnego ich pracownika bądź reprezentanta. Trzeba również podkreślić, że część wniosków dowodowych dotyczy czynności, które zostały przeprowadzone w ramach toczących się postepowań kontrolnych, podatkowych i karnych. Dotyczy to w szczególności przesłuchań w charakterze świadków Z. P., W.M. oraz B. J. Niezależnie od tego, w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wystosował wezwania do złożenia zeznań do następujących osób: B. J. (wezwanie z dnia 16 stycznia 2013 r.- nie podjęte oraz z dnia 11 lutego 2013r.- odebrane przez adresata), która nie stawiła się na przesłuchanie, W. M. (wezwanie z dnia 16 stycznia 2013 r. oraz z dnia 11 lutego 2013r.-odebrane przez adresata) - przesłuchany w toku postępowania w dniu 08 marca 2013 r. w obecności pełnomocnika Skarżącego. Natomiast Z. P. nie odebrał wezwania z dnia 04 lutego 2013 r. i organom podatkowym nie jest znane miejsce jego pobytu. Skarżący również nie podał danych adresowych tej osoby. Trzeba również zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał R. K. pracownika Spółki P. do stawienia się w siedzibie organu w celu złożenia zeznań (wezwanie z dnia 6 marca 2013 r. - nie podjęte, a także z dnia 8 kwietnia 2013 r. - odebrane, kolejne wezwanie z dnia 7 maja 2013 r. - podjęte). Świadek stawił się w dniu 29 kwietnia 2013 r. jednakże do przesłuchania nie doszło, ponieważ pełnomocnik Skarżącego wniósł o zniesienie terminu i nieprzeprowadzanie czynności pod jego nieobecność. Z kolei w następnym wyznaczonym na dzień 28 maja 2013 r. terminie, świadek nie stawił się. Niezależnie od tego, do akt postępowania włączono szereg innych dowodów, w tym protokołów przesłuchań świadków uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i karnych, dających pełen obraz uczestniczenia Skarżącego w pozorowanych transakcjach handlowych. W tej sytuacji zbędnym byłoby przeprowadzanie dowodów z całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...] jak i ustalania aktualnej sytuacji procesowej pracowników i reprezentantów E., związanej z prowadzonymi przez organy ścigania postępowaniami przygotowawczymi. Odnośnie braku zabezpieczenia i przeprowadzenia dowodu z treści nagrań monitoringu na okoliczność dostaw dokonywanych przez Skarżącego, Sąd zgadza się z oceną organu odwoławczego, że włączenie ich do akt sprawy nie miałoby wpływu na jej rozstrzygnięcie. Po pierwsze, przesłuchani w sprawie świadkowie związani z firmą P. S.A., opisali w jaki sposób niszczono twarde dyski z zapisami z monitoringu na początku czerwca 2011 r. ( zeznania M. R. - protokół konfrontacji z dnia 10 października 2011 r., zeznania R. Z. - protokół z dnia 7 czerwca 2011 r. - k. 295 i k. 306, tom 1/2 akt administracyjnych ). Po drugie, sam fakt zarejestrowania obecności Skarżącego przez urządzenie monitorujące nie mógł by stanowić dowodu, że dokonał on faktycznej sprzedaży towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zatem nawet w przypadku istnienia nieuszkodzonych nagrań z monitoringu, okoliczność ta nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, że w rzeczywistości transakcje nabycia od Skarżącego granulatu przez Spółkę P., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. W konsekwencji, co do pozostałych zgłoszonych wniosków dowodowych organ mając na uwadze treść art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej zasadnie postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r. odmówił ich przeprowadzenia, uznając że okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zostały wystarczająco stwierdzone uzyskanymi już dowodami. W wyroku z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in. że: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOIS ). Sąd w obecnym składzie, podzielając w pełni to stanowisko stwierdza, że zebrany, obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadnia brak nabycia granulatu przez Skarżącego od Spółki E., która jak ustalono i jak zeznał Skarżący miała być jedynym dostawcą granulatu. Konsekwentnie, skoro nie doszło do nabycia granulatu to nie mógł być on również przedmiotem dostawy dla Spółki P. S.A., co również znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec powyższego trafna była również konkluzja organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury", a skoro tak to nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, o czym przesądza art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie z uwagi na wystawienie faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem, istnieje obowiązek jego zapłaty zgodnie z mającym zastosowanie w takim przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie podziela tym samym zarzutów skargi dotyczących błędnego zastosowania i interpretacji przepisów prawa materialnego t.j. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art.88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT oraz naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury zakupowe nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie miało miejsce. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku, organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy, zasadnie uznały, że wystawione przez E. na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności dostawy granulatu srebra. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (wszystkie opubl. CBOiS). W ostatnim z przywołanych wyroków stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07, opubl. CBOiS ). Stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu decyzji nie narusza zatem prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ponownie bowiem trzeba zwrócić uwagę, że ETS ( obecnie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ) wielokrotnie podkreślał, że VI Dyrektywa ( obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania, pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawiania nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax). W kontekście tej sprawy, niezasadne jest zdaniem Sądu odwoływanie się w skardze do wskazanego tam orzecznictwa, z którego wynika, że błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały bowiem, że Skarżący nie tylko nie przywiązywał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu ale aktywnie uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur, a zatem był jedną z osób świadomie uczestniczących w czynnościach ich wprowadzania do obiegu gospodarczego. Innymi słowy w tej sprawie nie chodzi o błędy czy zaniedbania po stronie Skarżącego lecz o świadome działanie w celu nadużycia prawa. Ustalony stan faktyczny wskazuje bowiem, że uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się bez wiedzy Skarżącego. W tych okolicznościach zasadnie zakwestionowano w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, wystawionych przez E. Jednocześnie z uwagi na wystawienie przez Skarżącego faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem ( co Skarżący sam potwierdził w składanych zeznaniach), istnieje obowiązek jego zapłaty zgodnie z mającym zastosowanie w takim przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, publ. CBOIS). W konsekwencji powyższego, wystawienie przez Skarżącego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, który w tych fakturach został wykazany. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc