I SA/Bd 104/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. Ch. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że z poniesionych przez podatnika w badanym okresie wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, iż podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc ze źródeł przychodów ujawnionych dla celów podatkowych, na pokrycie wydatków 2006 r., w tym wydatku w kwocie [...] zł związanego z zakupem nieruchomości w R. Organ pierwszej instancji przyjął, że na dzień 01 stycznia 2006 r. skarżący dysponował oszczędnościami w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zgromadzonych przez stronę oszczędności, organ odwoławczy wskazał na wysokość poniesionych wydatków socjalno-bytowych w latach 1996-2004. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne twierdzenie skarżącego o nieponoszeniu w latach 1996-1999 wydatków o charakterze socjalno-bytowym, z powodu pokrywania ich przez ojca. Stąd też kwotę oszczędności na dzień 01 stycznia 2006 r. organ zwiększył o kwotę [...] zł stanowiącą wydatki socjalno-bytowe w latach 1996-1999. W zakresie natomiast wydatków socjalno-bytowych ponoszonych w latach 2000-2004 organ przyjął, że ponosił on wydatki socjalno-bytowe na wskazanym przez siebie poziomie [...] zł rocznie pomimo, iż wielkość ta wskazana została dopiero w odwołaniu. Wobec powyższego, wydatki socjalno-bytowe za lata 2000-2004 ustalone w zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł organ drugiej instancji zmniejszył do kwoty [...] zł. Powyższe spowodowało wzrost poziomu oszczędności na dzień 01 stycznia 2006 r. o kwotę [...] zł. Ponadto, w zakresie wydatków socjalno-bytowych organ przyjął, że do 1999 r., a więc w okresie kiedy podatnik pozostawał na utrzymaniu ojca, również i wydatki z tytułu składek na polisy ubezpieczeniowe ponosił ojciec. Zatem kwotę oszczędności na dzień 01 stycznia 2006 r. organ zwiększył o kwotę [...] zł. Organ natomiast nie zgodził się z twierdzeniem, że w okresie od 2000 do 2003 r. wydatki o charakterze socjalno-bytowym zamykające się kwotą [...] zł rocznie obejmowały również składki z tytułu powyższych polis. Odnosząc się do kwestii pożyczki otrzymanej w 1999 r. przez stronę od ojca w kwocie [...] zł przeznaczonej na budowę budynku rekreacyjnego na działce w B., którego ostatecznie nie wybudowano, organ mając na uwadze zebrany materiał dowodowy stwierdził, że środki finansowe z tytułu pożyczki otrzymanej od ojca w 1999 r. nie zostały wydatkowane na wybudowanie domku na działce rekreacyjnej. Zatem za wiarygodne organ uznał twierdzenie skarżącego o dysponowaniu tymi środkami na dzień 01 stycznia 2006 r. W tej sytuacji organ drugiej instancji zwiększył kwotę oszczędności do dyspozycji na dzień 01 stycznia 2006 r. o kwotę [...] zł. W zakresie oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich organ wskazał, że rzutował na nie również wydatek w kwocie [...] zł przyjęty na podstawie informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych (PIT-D za 2000 r.) z tytułu wkładu budowlanego, budowy budynku oraz remontu lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze niespójne zeznania skarżącego w tym zakresie, organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie podatnika, że wydatek ten nie został pokryty ze środków własnych, lecz z kredytu w Banku [...] S.A. oraz linii debetowej. Organ dodatkowo zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż w 2000 r. skarżący dysponował kwotą pochodzącą bądź to z debetu, bądź z kredytu, to fakt ten nie wpłynął na wzrost wielkości zgromadzonego przed 2006 r. mienia. Zmiana linii debetowej na kredyt oraz jednego kredytu na drugi pociąga bowiem za sobą dodatkowe koszty (prowizje, koszty obsługi i inne opłaty m. in. z tytułu odstąpienia od umowy). Zatem zawieranie kolejnych umów w różnych bankach wiąże się wbrew stanowisku strony nie tylko z odzyskaniem zaangażowanych środków, ale również z koniecznością ponoszenia dodatkowych wydatków. Odnosząc się do podniesionej przez stronę na etapie odwołania kwestii zawarcia umów depozytu nieprawidłowego z K. M. D. w dniach 27 kwietnia i 30 listopada 2001 r. oraz 26 kwietnia, 20 września i 05 grudnia 2002 r. opiewających łącznie na kwotę [...] zł, organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń o dysponowaniu przez podatnika powyższymi środkami finansowymi. Organ wskazał, że lakoniczne i bardzo ogólnikowe zeznania strony oraz świadka A. D., która dysponowała ograniczoną wiedzą na ten temat, poddają w wątpliwość wiarygodność zaprezentowanych twierdzeń. Organ za niewiarygodne uznał również twierdzenie, iż mając możliwość swobodnego rozporządzania powierzonymi środkami finansowymi o niebagatelnej wielkości, podatnik zdecydował się na korzystanie z produktów bankowych, co pociąga za sobą konieczność poniesienia dodatkowych kosztów. Zdaniem organu, działanie takie jest sprzeczne zarówno z logiką, jak i doświadczeniem życiowym. Organ wskazał również, że w aktach znalazły się kserokopie umów depozytu nieprawidłowego (2 sztuki) zawartych pomiędzy skarżącym a A. D. w dniu 10 stycznia i 16 lutego 2001 r. na łączną kwotę [...] zł. Z uwagi na twierdzenie podatnika oraz zbieżność kwot, organ uznał, że chodzi o kwotę [...] zł przyjętą przez organ pierwszej instancji jako zwiększającą środki do dyspozycji na dzień 01 stycznia 2006 r. pomimo, iż A. D. w swoich zeznaniach odniosła się zarówno do środków z umów depozytu nieprawidłowego (kilkanaście tysięcy złotych), jak również środków przekazanych tytułem rozliczeń spadkowych ([...] zł). Odnosząc się do zakwestionowanych przez skarżącego ustaleń dotyczących 2006 r. organ uznał ponadto za wiarygodne posiadanie przez stronę oszczędności przechowywanych w domu w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że zachodzi konieczność zwiększenia poziomu oszczędności zgromadzonych na początek 2006 r. i przyjęcie, że stanowiły one kwotę [...] zł ([...] + [...] + [...] + [...] +[...]) oraz zmniejszenia wysokości wydatków poniesionych przez stronę w 2006 r. do kwoty [...] zł ([...] – [...]). W tej sytuacji z poniesionych przez skarżącego w 2006 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła, po zaokrągleniu [...] zł, to stosując stawkę podatku w wysokości 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z ujęciem przez organ odwoławczy wydatków z tytułu składek na polisy z lat 2000-2003 w kwocie [...] zł w osobnej od wydatków socjalno-bytowych pozycji. Zarzucił, że organ nie uznał wydatku w kwocie [...] zł przyjętego na podstawie informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych PIT/D za 2000 r. z tytułu wkładu budowlanego, budowy budynku oraz remontu lokalu mieszkalnego. Wskazał, że w 2000 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Od momentu zakupu nieruchomość obciążała hipoteka kaucyjna na rzecz banku. W momencie sprzedaży ww. lokalu w 2006 r. również była wpisana hipoteka kaucyjna. Oznacza to, że źródłem finansowania zakupu były środki zaciągnięte w instytucjach finansowych. Pominięcie powyższego doprowadziło do sytuacji, w której w 2000 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Gdyby natomiast organ prawidłowo przyjął, że istniało dodatkowe źródło finansowania w postaci kredytu, istniałby dochód do wykorzystania. W tej sytuacji zdaniem strony, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu o braku wpływu rozliczenia przedmiotowej kwoty na stan oszczędności na dzień 01 stycznia 2006 r. Wskazując na przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skarżący zakwestionował również ustalenia w przedmiocie umów depozytu nieprawidłowego. Podkreślił, że świadek A. D. wskazała na fakt wręczania skarżącemu środków finansowych przez K. D. w jej obecności. Nadto stwierdził, że fakt posiadania przez stronę umów depozytu nieprawidłowego w formie pisemnej stanowi o mocy dowodowej zawartej czynności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, strona podniosła, że w informacji za 2006 r. wskazano, że na dzień 01 stycznia 2006 r. skarżący dysponował kwotą [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2006 r. kwotą [...] zł. Organ pierwszej instancji na dzień 01 stycznia 2006 r. ustalił kwotę [...] zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2006 r. przyjął kwotę wskazaną przez skarżącego. Organ odwoławczy w wyniku dokonanych ustaleń przyjął, że na początek roku skarżący dysponował kwotą [...] zł. W tej sytuacji organ powinien był zweryfikować również kwotę na koniec roku i przyjąć wysokość środków zdeponowanych na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł oraz uznaną przez siebie jako środki finansowe w gotówce kwotę [....] zł. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie doszło także do zawyżenia poziomu wydatków z uwagi nieprawidłowe rozliczenie karty kredytowej, jak również poprzez przyjęcie jako wydatków kwot odmiennych od kosztów uzyskania przychodów wynikających z PIT-36L za 2006 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2012 r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r., I SA/Wr 1880/09). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 192). Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07). Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., II FSK 1438/07; wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1378/07). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez P. C.-P. mienia w 2006 r. w wysokości [...] zł, stąd podatek według stawki 75% wyniósł [...] zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych strona zakwestionowała w skardze wysokość przyjętych przez organ wydatków socjalno-bytowych w latach 1996-2004, podnosząc, że wydatki te zostały obliczone z zastosowaniem wskaźnika przyjętego za 2006 r. W toku postępowania podatkowego skarżący utrzymywał, że w latach 1996-1999 pozostawał na utrzymaniu ojca, a w odniesieniu do wydatków socjalno-bytowych w latach 2000 -2004 wskazywał, iż wydatki te kształtowały się na poziomie [...] zł rocznie. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że w latach 1996 – 1999 pozostawał na utrzymaniu ojca i nie ponosił wydatków o charakterze socjalno - bytowym. Stąd też zwiększył kwotę oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. o kwotę [...] zł. W odniesieniu do wydatków socjalno-bytowych ponoszonych w latach 2000-2004 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zastosowany przez organ pierwszej instancji wskaźnik ustalony dla wydatków poniesionych w 2006 r. (46,66 %), nie jest adekwatny dla obliczenia tychże wydatków w latach poprzednich. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że w latach 2000-2004 skarżący ponosił wydatki w wysokości [...] zł rocznie, czyli w takiej wysokości w jakiej sam wskazywał. Spowodowało to wzrost wielkości oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. o kwotę [...] zł. W skardze strona sformułowała także zarzut zawyżenia wydatków z tytułu składek na polisy ubezpieczeniowe. Zdaniem strony wydatki te powinny być zakwalifikowane do wydatków socjalno-bytowych. W przypadku kwot wydatkowanych na polisy ubezpieczeniowe w latach 1996-1999 organ przyjął, że skoro strona pozostawała na utrzymaniu ojca, to również i wydatki z tytułu składek na polisy ubezpieczeniowe ponosił ojciec. W konsekwencji organ zwiększył kwotę oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. o kwotę [...] zł. Trafnie natomiast organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do tego, aby kwoty ponoszone na polisy ubezpieczeniowe za lata 2000-2004 zakwalifikować do wydatków socjalno-bytowych, tym bardziej, że dopiero w odwołaniu skarżący określił wysokość tych wydatków na poziomie [...] zł rocznie. Podatnik nie przedstawił też żadnych przekonywujących argumentów czy dowodów, z których wynikałoby, że kwota ta obejmuje również wydatki na polisy ubezpieczeniowe. Za taki dowód nie można uznać samego stwierdzenia skarżącego, złożonego podczas przesłuchania w dniu 5 listopada 2011 r., że wydatki związane z polisami musiały mieścić się w przyjętym wskaźniku wydatków socjalno-bytowych w wysokości 46 %. Nie zasługuje także na uwzględnianie zarzut autora skargi, że organ podatkowy niezasadnie zakwestionował wydatek w kwocie [...] zł, który poniesiony został na nabycie w 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Według skarżącego wydatek ten został sfinansowany ze środków zaciągniętych w instytucjach finansowych, co potwierdza wpis hipoteki kaucyjnej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na sprzeczność zeznań skarżącego. Najpierw podczas przesłuchania w dniu 6 lipca 2010 r. strona zeznała, że mieszkanie zakupiła częściowo za gotówkę uzyskaną ze sprzedaży kawalerki, a częściowo z kredytu zaciągniętego w rachunku bieżącym. Następnie podczas przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2010 r. skarżący zeznał, że mieszkanie kupił za gotówkę pochodzącą z oszczędności. W trakcie natomiast remontu i wyposażania mieszkania zaciągnął debet na koncie w kwocie [...] zł. Debet ten pokrył środkami pieniężnymi uzyskanymi z kredytu hipotecznego zaciągniętego w grudniu 2001 r. w [...] Bank [...] S.A. w W., który następnie refinansował na kredyt w [...] Bank S.A w K. Z kolei, w odwołaniu strona podniosła, iż na pokrycie przedmiotowego wydatku zaciągnęła kredyt w Banku [...] S.A. W końcu, w trakcie przesłuchania w dniu 5 lipca 2011 r. skarżący stwierdził, że wydatki te zostały pokryte z kredytu zaciągniętego w [...] S.A. Oddział w B., który następnie - prawdopodobnie w 2001 r. był refinansowany na kredyt w [...] Bank. Zmienność poglądów skarżącego w powyższej kwestii podważa wiarygodność jego stanowiska, że wydatek w kwocie [...] zł został sfinansowany ze środków zaciągniętych w instytucjach finansowych. Jeżeli tak było, to niezrozumiałe jest dlaczego skarżący utrzymywał, że mieszkanie kupił za gotówkę. Trzeba również zauważyć, że P. C.-P. nie przedłożył organom żadnych dowodów potwierdzających, że środki na zakup mieszkania pochodziły z kredytu lub z debetu na rachunku bankowym. Trafnie także organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby strona dysponowała w 2000 r. kwotą na zakup mieszkania pochodzącą z kredytu lub debetu, to musiałaby dokonywać jego spłaty. Ponadto, zmiana linii debetowej na kredyt oraz jednego kredytu na drugi pociągałaby za sobą dodatkowe koszty (np. prowizje, koszty obsługi i inne opłaty). Tym samym ewentualne przychody pochodzące z kredytu (debetu) wiązałyby się z ponoszeniem wydatków na spłatę zadłużenia wraz z odsetkami oraz kosztami dodatkowymi. Wydatki z tego tytułu byłyby wyższe od uzyskanych przychodów. Zatem fakt ewentualnego sfinansowania wydatku na zakup mieszkania ze środków zaciągniętych w instytucjach finansowych, nie miałby wpływu na wielkość zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności. Przeciwnej argumentacji strony zawartej w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2012 r., Sąd nie podziela. Kolejny zarzut skarżącego dotyczy nieuznania przez organ podatkowy środków z umów depozytu nieprawidłowego zawartych przez skarżącego z K. D. Należy zauważyć, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie powoływał się na umowy depozytu nieprawidłowego. Kwestię tę podniósł ogólnikowo w odwołaniu. Następnie w związku z wyznaczeniem przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona przedłożyła - nieznane wcześniej - potwierdzone notarialnie kserokopie pięciu umów depozytu nieprawidłowego zawartych z K. D. w dniach 27 kwietnia i 30 listopada 2001 r. oraz 26 kwietnia, 20 września i 5 grudnia 2002 r., opiewające łącznie na kwotę [...] zł. W trakcie przesłuchania w dniu 5 lipca 2011 r. P. C.-P. wyjaśnił, że podczas zawierania powyższych umów u niego w domu, obecne były tylko strony tych umów. Środki zostały przekazane w neseserze w formie gotówki i były przechowywane w domu. Stwierdził także, że były to środki przeznaczone na wspólny interes, mógł nimi rozporządzać oraz że nie wydawał ich na codzienne życie. Nadto wskazał, że środki te nie zostały zwrócone. W skarze strona podnosi, że na fakt wręczania środków pieniężnych skarżącemu przez K. D. wskazała żona tego ostatniego – A. D. Faktycznie w trakcie przesłuchania w dniu 5 października 2011 r. zeznała ona, że była świadkiem wręczania większej sumy pieniędzy w walucie euro przez męża P. C.-P., lecz jednocześnie stwierdziła, ze nie wie, czy K. D. zawarł ze skarżącym umowę depozytu nieprawidłowego. Zeznania te nie mogą mieć zatem przesądzającego znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie odmówił wiary twierdzeniom skarżącego co do faktu zawarcia powyższych umów z K. D. Powoływanie się przez stronę na te umowy dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na szukanie przez skarżącego nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. i "dopasowywania" się do kolejnego etapu postępowania. Trafnie również organ odwoławczy wskazał, że skoro skarżący mógł swobodnie dysponować znacznymi środkami pochodzącymi z depozytów, to niezrozumiałe jest jego zachowanie polegające na zaciąganiu kredytów bankowych dla finansowania wydatków i ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów. Przeczy to zasadom doświadczenia życiowego. Nie można także podzielić zarzutu autora skargi, że kwota środków finansowych na dzień 31 grudnia 2006 r. powinna wynosić [...] zł, tj. odpowiadać wielkości środków zgromadzonych na rachunkach bankowych ([...] zł) oraz kwocie środków posiadanych w gotówce ([...] zł). Podnieść należy, że skarżący sam w "Informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów" wskazał, że na koniec 2006 r. dysponował kwotą [...] zł. Słusznie zatem organ podatkowy kwotę tę przyjął do rozliczeń. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że skoro organ odwoławczy zweryfikował ustaloną przez organ pierwszej instancji wielkość jego oszczędności posiadanych na początek 2006 r., to tym samym powinien zmniejszyć kwotę oszczędności na koniec 2006 r. Chybiony jest też zarzut, że organ błędnie ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2006 r. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., to wydatki w wysokości rzeczywiście poniesionej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjmuje kwoty, które podatnik faktycznie uregulował. Koszty uzyskania przychodu nie zawsze odzwierciedlają faktycznie poniesione wydatki. Dlatego nie ma racji skarżący, kwestionując kwotę różnicy między kosztami uzyskania przychodu ustalonymi przez organ podatkowy a kosztami wynikającymi z zeznania podatkowego. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał rozliczenia karty kredytowej, gdyż po stronie wydatków ujął kwotę [...] zł z tytułu rozliczenia karty kredytowej, natomiast po stronie przychodów - kwotę [...] zł. Według skarżącego po stronie wydatków i przychodów powinna znajdować się ta sama kwota - [...] zł. W związku z tym wielkość przychodów została zaniżona o [...] zł. Skarżący pomija zupełnie fakt, że rozliczenie środków wykorzystanych w ramach karty kredytowej następowało 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywano płatności kartą kredytową. Występowało zatem czasowe przesunięcie w ich rozliczeniu. Z tego powodu kwota środków po stronie przychodów i wydatków nie może być taka sama (wynika to z zestawienia środków wykorzystanych w ramach karty z zestawieniem wydatków poniesionych tytułem rozliczenia karty - k. 419 i 426, t. II akt administracyjnych). Kwotę [...] zł, wskazaną w skardze, organ ujął po stronie wydatków z tytułu rozliczenia karty kredytowej. Nie można również zgodzić się z podatnikiem, że wielkość przychodów odpowiadała kwocie limitu środków pieniężnych ([...] zł) przyznanych skarżącemu przez bank w ramach karty kredytowej. Autor skargi zarzuca także, że organ podwójnie ujął niektóre wydatki, przez co nastąpiło ich zawyżenia. Nie przedstawił jednak w tym zakresie żadnych przekonywujących dowodów. W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2012 r. skarżący stwierdził, że gdyby ujęte wydatki przy użyciu karty kredytowej dotyczyły karty o numerze [...], wówczas nastąpiłoby podwójne zaliczenie po stronie wydatków. Rozważania w tym względzie mają jedynie charakter hipotetyczny. W rezultacie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał dowody, na których się oparł oraz podał powody, dla którym nie uwzględnił dowodów wskazywanych przez stronę. Uzasadnienie decyzji zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wydając rozstrzygnięcie organ działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Okoliczność, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 121 § 1 o.p.. W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent