I SA/Bd 104/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszej instancji, skarżący złożył odwołanie z dnia [...] wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolniczą działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu. Organ przytoczył definicję działalności gospodarczej, zawartą w przepisie art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazując, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność - m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Natomiast odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii ("dalej: "świadectwo pochodzenia"). Organ wyjaśnił, iż przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia należy mieć na uwadze treść art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 197 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, organ uznał za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.). Zdaniem organu przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych. Organ wskazał, że na podstawie art. 30b ust. 1 cyt. u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej. Organ odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w tym przepisie zauważył, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Natomiast, w sytuacji gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, w tym tak jak w niniejszej sprawie opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przepis ten nie ma zastosowania. Organ wyjaśnił, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi u skarżącego odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. u.p.d.o.f., bowiem przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia, jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 cyt. u.p.d.o.f., a podatek dochodowy wyniesie w tym przypadku 19 % dochodu uzyskanego z tytułu obrotu prawami majątkowymi związanymi ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej. Organ podkreślił, że brak jest możliwości zastosowania opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika również z normy określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają bowiem przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Opodatkowanie przychodu według zasad określonych w tej ustawie musi mieć natomiast wyraźne podstawy w normach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów odpowiadające określonym warunkom, co oznacza, że wskazany katalog źródeł przychodów jest zamknięty. Organ wskazał, że w art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, tj. rodzajem zaświadczenia wydawanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi zatem potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi wbrew opinii skarżącego nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii, jednakże, nikt poza faktycznym wytwórcą energii odnawialnej takiego świadectwa nie otrzyma, gdyż zasadniczym celem świadectwa jest jedynie potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego też, z tytułu wyprodukowania energii to podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie jej wyprodukowania. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy, jak wspomniano powyżej, powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, który to podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Organ podkreślić, iż kwota netto wynikająca z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł jest tożsama z kwotą przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych podaną w informacji PIT-8C, z której wynika, iż skarżący uzyskał w 2008 r. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu rażącego naruszenia: - art. 120, art. 122 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1 b, art. 22 g ust. 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 - poprzez bezprawne określenie zobowiązania od nieistniejącego obowiązku podatkowego; - art. 120 i art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p., w związku z art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a, pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 7 ustawy u.p.d.o.f i w związku z art. 9e ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy prawo energetyczne oraz w związku z art. art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych - poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym wobec źródła przedsiębiorcy podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; - art. 120 i 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p., w związku z art. 5a pkt. 2, pkt 6, lit. a, pkt 10, pkt 11, pkt 12 i pkt 13, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. la, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez naruszenie zasad opodatkowania podatkiem zryczałtowanym; - art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 §§1-8, art. 199a § 3 O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 1 — 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasad prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy świadectw pochodzenia energii stanowią instrumenty finansowe oraz czy przychód otrzymany przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii w 2008 r., należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącego świadectw pochodzenia energii nie stanowią instrumentu finansowego, a przychód z tytułu ich sprzedaży świadectw należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organów podatkowych jest to przychód z kapitałów pieniężnych, a świadectwa pochodzenia energii stanowią instrumenty finansowe. Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z kolei, w myśl art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006, Nr 89, poz. 625), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Zgodnie z art. 9e ust. 6 tej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) instrumentami finansowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty finansowe). Ze stanu faktycznego wynika, iż skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Ten drugi przychód ma, zdaniem Sądu, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zwrócić też uwagę na zbieżną, z wyrażonym powyżej stanowiskiem, interpretację przepisów prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który zbywa ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Gdy chodzi o pierwszy obszar działania skarżącego, produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli natomiast chodzi o drugi obszar aktywności, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z jej produkcji. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, stanowiące jednocześnie potwierdzenie jej wyprodukowania. Taka wykładnia potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii potwierdza także okoliczność, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Stanowią one potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki występuje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i nie znajduje w sprawie zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 20 maja 2008 r., II FSK 517/07, z dnia 29 maja 2009 r., II FSK 300/08, z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1703/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 961/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 536/09, z dnia 28 kwietnia 2011 r., II FSK 2206/09). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że świadectwa pochodzenia energii nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych. W myśl art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowił w 2008 r., że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Z kolei definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. odsyła w zakresie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Porównanie treści art. art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi prowadzi do wniosku, że świadectwa pochodzenia energii są pochodnymi instrumentami finansowymi. Przeciwnej tezy nie można wysnuć z powołanego przez stronę art. 2 pkt 1 ustawy o giełdach towarowych. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o giełdzie towarowej - rozumie się przez to zespół osób, urządzeń i środków technicznych zapewniający wszystkim uczestnikom obrotu jednakowe warunki zawierania transakcji giełdowych oraz jednakowy dostęp w tym samym czasie do informacji rynkowych, a w szczególności do informacji o kursach i cenach towarów giełdowych oraz o obrotach towarami giełdowymi. Z przepisu tego w żadnym razie nie można wysnuć wniosku, że świadectwo pochodzenia energii nie jest instrumentem finansowym. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, ze wskazanych wyżej względów, że przychód ze sprzedaży (obrotu) świadectwami pochodzenia energii pochodził ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ nie wziął pod uwagę kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii. Są one znane i wynikają wprost z informacji PIT-8C wystawionej przez Dom Maklerski "N" S.A. W 2008 r. skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu wyniosły [...], a dochód – [...]. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie dodatkowych kosztów, w związku z powyższym zasadnie przyjęto, iż skoro podatnik zbywał świadectwa pochodzenia energii za pośrednictwem domu maklerskiego, to w informacji PIT-8C wystawionej przez "N" S.A., są one określone prawidłowo. Brak jest także możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z art. 1 tej ustawy wynika, że w formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów odpowiadające określonym warunkom. Wskazany katalog źródeł przychodów jest zamknięty. Oznacza to, że do innych źródeł przychodów poza wymienionymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. Wśród tych źródeł nie wymienia się przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącego, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. było bezprzedmiotowe, bowiem zostało umorzone postepowanie kontrolne prowadzone w stosunku do niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2). Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Jak stanowi art. 282b § 1 O.p., organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z § 2 tego artykułu kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zawiera m.in. oznaczenie organu, datę i miejsca wystawiania, wskazanie zakresu kontroli. Z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów za 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. (k. 39). Przy czym, w piśmie z dnia [...] Urząd Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił, iż ważność zawiadomienia wygasła po upływie 30 dni od jego doręczenia, bowiem żadnych czynności kontrolnych nie podjęto (k. 45). W konsekwencji, skarżącemu nigdy nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a skoro postępowanie kontrolne we wskazanym wyżej zakresie nie zostało wszczęte, to nie mogło też zostać umorzone. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska