I SA/Bd 1075/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Pismem z dnia [...] r. J. A. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2006 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane, a ponadto określającą wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł. Wniosek uzasadniono spełnieniem przesłanki określonej w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnik zarzucił decyzji brak podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi on podstawy do żądania zapłaty podatku przez osobę, która wystawiła fakturę VAT mylnie uważając się za podatnika. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Bd 526/08 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02. jednocześnie decyzji zarzucono, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż interpretacja przepisów w niej dokonana przez organ podatkowy jest sprzeczna z wykładnią zaprezentowaną w wymienionym orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z powyższym, w ocenie podatnika, decyzja jako wadliwa wymaga eliminacji z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu złożonego wniosku, nie znajdując przesłanek stanowiących o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 cyt. Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Nie zgadzając się z ty rozstrzygnięciem strona pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zamknięty katalog ośmiu przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej i dlatego powinien być interpretowany ściśle, a każda z tych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się do pierwszej podniesionej przez podatnika w odwołaniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji tj. wydania decyzji z dnia [...]. bez podstawy prawnej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji, że nie znajduje ona potwierdzenia. Stwierdził, że powołane w ww. decyzji przepisy bez wątpienia stanowią podstawę do wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji ostatecznej dokonując uzasadnienia prawnego wskazał przepisy prawa materialnego będące podstawą rozstrzygnięcia z przytoczeniem ich treści, dokonał również prawidłowej ich wykładni - w tym z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż strona podnosząc zarzut wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej de facto zarzuciła naruszenie prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazano, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wystarczający dokonały wyjaśnień, iż uzależnienie pojęcia podatnika od pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku od towarów i usług. Prawidłowo zwrócono również uwagę, iż do ustalonego w sprawie stanu faktycznego właściwie zastosowano przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w oparciu o powyższe przepisy o charakterze materialno-prawnym oraz w wyniku analizy "Umowy o usługi" zawartej w dniu [...] r. przez skarżącego ze Spółką M., Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że przychody uzyskane na jej podstawie bezspornie należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. Natomiast przychody, o których mowa wyłączone są z zakresu pojęcia wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, w związku z czym, stosownie do treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, iż nie powstał u strony obowiązek podatkowy. Dyrektor wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zwrócił, także uwagę na regulacje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie, którego określono podatnikowi kwotę do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur szczegółowo wykazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, iż w decyzji ostatecznej z dnia [...] r.,, po dokonanej analizie stanu faktycznego ustalono, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zmiany rozliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od towarów i usług zgodnie z art. 99 ust. 12 oraz do określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z uwagi na brak przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzeczono o utrzymaniu niniejszej decyzji w mocy. Co więcej organ pierwszej instancji podkreślił, iż podstawy prawne tego rozstrzygnięcia wskazane zostały w sentencji, a w dalszej kolejności przywołane w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji. Zatem, w ocenie organu drugiej instancji, uzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw w przedmiotowej sprawie do twierdzenia, iż decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej. Odnosząc się do powołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt. I SA/Bd 526/08 z dnia 25 listopada 2008 r., organ wskazał, że wyrok ten zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego. Ponadto wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 222/09, gdyż Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika między innymi, że zaskarżone orzeczenie zostało oparte na podjętym, bez analizy przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług założeniu, iż skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego powodu wystawienie przez niego faktury VAT nie jest objęte normą art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Należało zatem uznać, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest błędna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji ostatecznej w sposób wyczerpujący wyjaśnił, że dokonano prawidłowej wykładni art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle orzecznictwa wspólnotowego - szczególnie przeanalizowano orzecznictwo ETS w zakresie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, który to przepis jest odpowiednikiem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor podkreślił również, iż organ pierwszej instancji ustosunkowując się do przywołanego przez stronę orzeczenia ETS z dnia 6 listopada 2003 r. trafnie uznał, iż istotnie stan faktyczny rozpatrywany przez ETS był zbliżony do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, jednakże skarżący niewłaściwie zinterpretował wskazane orzeczenie, przywołując je na poparcie stanowiska, zgodnie z którym decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Dodatkowo wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy weryfikacji zwykłych (niekwalifikowanych) uchybień organu podatkowego. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być jedynie rażące naruszenie prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nietrafne przyjęcie, że art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego [...] faktur na kwotę w łącznej wysokości [...] zł. b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, c) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - gdyż treść decyzji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie uzasadnienia prawnego, uniemożliwiając jego ocenę merytoryczną przez co stanowi ograniczenie prawa do obrony, ewentualnie: d) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nietrafne przyjęcie, iż działalność wykonywana przez skarżącego nie stanowiła działalności gospodarczej a dochody przez niego uzyskiwane pochodzą z działalności wykonywanej osobiście unormowanej w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), e) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dowolne przyjęcie, sprzeczne z treścią materiału dowodowego, że treść stosunku prawnego łączącego skarżącego z firmą M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. wypełnia przesłanki kontraktu menadżerskiego. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że jeśliby nawet uznać, tak jak uczyniły to organy, że zawarł z M. Sp. z o.o. umowę i jest ona kontraktem menadżerskim, a przynajmniej umową o podobnym charakterze, to świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uznać, że czynności przez niego wykonywane nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący dokonując wykładni systemowej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że dotyczy on wyłącznie takich osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, które są podatnikami podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska strona ponownie powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Bd 526/08. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, organy obu instancji błędnie uznały art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za podstawę prawną decyzji, czym dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie strona stwierdziła, że poczynione przez organy podatkowe założenia, iż działalność gospodarcza przez nią wykonywana nie jest samodzielną działalnością gospodarczą, a ona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie mają poparcia w stanie faktycznym sprawy. Skarżący odnosząc się do kwestii umowy zawartej z M. Sp. z o.o. wyjaśnił, że Sąd Okręgowy w Toruniu w wyroku o sygn. VI Ga 83/07 stwierdził, że sama faktura wystawiona przez skarżącego nie jest wystarczającym dowodem istnienia umowy i zobowiązania w sytuacji, w której pozwany kwestionuje zarówno istnienie umowy, jak i wykonanie usługi. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, organy dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ramy prawne sprawy zakreślił art. 247 § 1 pkt 2) i 3)ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej; została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Taki zapis określił istotne okoliczności faktyczne sprawy do takich zdarzeń jak: istnienie decyzji ostatecznej. Organ ustalił, że taka decyzji istniała. Sąd przyjął ustalony stan faktyczny w jego istotnych elementach, gdyż ma on swe potwierdzenie w aktach sprawy. Przechodząc do rozumienia art. 247 § 1 pkt 2) i 3) op, Sąd wyjaśnia, że istotą postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w tym trybie jest ustalenie, czy dana decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym czy została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Zatem postępowanie to nie mogło być poświęcone ponownej ocenie zasadności podjętego w trybie zwykłym rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku, ponieważ w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, a jedynie te, które wypełniają kwalifikowane przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści art. 247 § 1 pkt 2 op, który w ocenie skarżącego miał mieć w sprawie zastosowanie, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że nie ma ona podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Pogląd ten można uznać za ugruntowany zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze. Wskazuje się w niej w szczególności, że rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (tak na tle identycznie w tej części brzmiącego art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 725, oraz M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, s. 956; por. również L. Guzek: Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001, nr 10, s. 21 i n.). A zatem o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji). Bezsporne w doktrynie i orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. W ocenie skarżącego w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 2 op poprzez nietrafne przyjęcie, że art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego [...] faktur na kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Strona argumentuje to w ten sposób, że art. 108 ust. 1 ustawy może być podstawą działania organu jedynie w stosunku do podatnika, którym skarżący z tytułu czynności określonych w fakturach – nie był. Strona stwierdza, że w sprawie kwota wykazana na fakturach nie była podatkiem VAT. W ocenie WSA, w stanie sprawy organ prawidłowo uznał, że nie nastąpiło wydanie decyzji przy braku przepisu upoważniającego organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Taką podstawą był art. 21 § 3 oraz art. 207op w zw. z art. 108 uVAT. Argumenty podatnika (brak podatnika, brak podatku) mogą odnosić się jedynie do kwestii prawidłowości w odczytaniu i zastosowaniu art. 108 uVAT, czego nie obejmuje pkt 2 ale pkt 3 z art. 247 § 1. Błędem jest postrzeganie tych dwu przepisów jako konkurencyjnych wobec siebie. Przechodząc do oceny decyzji pod względem przepisu art. 247 § 1 pkt 3op, WSA wyjaśnia, że zgodnie z art. 108 ust. 1 uVAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, ze względu na sankcyjny charakter tej normy, interpretować należy z uwzględnieniem wykładni celowościowej ( vide wyroki NSA z 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1203/09 niepubl., z 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 267/09 , niepubl., z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 352/10 publ. w LEX nr 785999). W wyrokach tych wskazano, że przepis ten jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). Zatem wprowadzenie tej regulacji było "podyktowane szczególną rolą faktury jaką odgrywa ona we wspólnym systemie VAT, a konkretnie wynikało z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku". (por. wyroki ETS: z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst, z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken, także z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio). Konsekwencją tego jest więc to, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 uVAT nie jest ani wykonanie określonej czynności, ani bycie podatnikiem z jej tytułu, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika. Jak już wcześniej wskazano, należy odróżnić brak podstawy prawnej o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 2) op od tego czy istniejącą podstawę prawną zastosowano prawidłowo. Po raz kolejny podkreśla się, że w trybie w jakim zapadła kontrolowana decyzja, tę prawidłowość ocenia się według kryterium "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3) op). Przechodząc do oceny decyzji pod kątem art. 247 § 1 pkt 3) op, Sąd wyjaśnia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy przepisem a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast..), przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności". Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż orzeczenie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowane orzeczenie otrzymało, a treścią, jaką powinno była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). W rozpatrywanym przypadku art. 108 uVAT chodzi o wprowadzenie do obrotu faktury, co powoduje istotne konsekwencje prawno podatkowe. Przypomnieć trzeba, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie (właśnie wystawienie faktury), co bez wątpienia jest jednym ze zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Bezsprzecznie również dla skarżącego, w decyzji ostatecznej, organ oparł się na ustaleniu, że faktury wystawiono. Argumenty skarżącego przeciwko decyzji opierają się na tym, że nie był on podatnikiem z tytułu wskazanych czynności, co więcej nie doszło do zawarcia umów o jakich mowa w decyzji. Otóż, w rozpatrywanym aspekcie podniesione ostatnio okoliczności mają drugorzędne znaczenie. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, że analizowany przepis stanowi o osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osobie fizycznej, nie zaś o podatniku, a obowiązek podatkowy łączy z czynnością wystawienia faktury, a nie rodzajem wykonywanej działalności. Wymaganie zatem, by którykolwiek ze wskazanych wyżej rodzajów podmiotów miał status podatnika czy była to określona działalność, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Abstrahując od tego, czy decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący jest obarczona jakimiś błędami, czego ocena nie mieści się w granicach sprawy, Sąd uznał rację organu co do twierdzeń, że nie naruszono w niej przepisów prawa w stopniu rażącym. Skarżący nie mógł wywieść skutecznych zarzutów z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-78/02. Oczywiście rola orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu jest taka, że nie można wykluczyć wpływu na ocenę naruszenia prawa, również w stopniu rażącym, treści standardów czy kryteriów wskazywanych w tych wyrokach. Ogólnie rzecz biorąc znajduje to swe uzasadnienia już w samych zasadach prawa wspólnotowego: pierwszeństwa, efektywności; także na płaszczyźnie samej wykładni prowspólnotowej. Istotą dokonywania takiej wykładni jest obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, co umożliwi osiągnięcie celu przewidzianego w prawie UE. W tej sytuacji nie chodzi o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Zatem może być tak, że nie uwzględnienie stanowiska TS przy orzekaniu, może doprowadzić do rażącego naruszenia przepisu prawa krajowego, gdy wystąpi bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym (w tym wypadku unijnym). Na marginesie można jedynie zasygnalizować, że chodzi o wyroki TS wydane przed wydaniem decyzji, gdyż w przeciwnym wypadku należałoby rozważyć stosowanie art. 240 § 1 pkt 11) op. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 listopada 2003 r. C-78/02, czytamy, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca - pracownik. W rzeczywistości taka osoba nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 a, w związku z tym, na mocy art. 2 pkt 1 usługi, które ta osoba świadczy, nie podlegają podatkowi VAT.(por. pkt 40, 42 oraz pkt 1 sentencji). Artykuł 21 pkt 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, zgodnie z którym istnieje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej, jeżeli jest on wykazany na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za takową, nie wyklucza zwrotu kwoty omyłkowo wskazanej jako podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, gdy sporne usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a kwota wykazana na fakturze nie może być w związku z tym zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej (por. pkt 53 oraz pkt 2 sentencji). Wyrok ten wielokrotnie był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, nigdy jednak nie uznano go za taki by można było go uznać za potwierdzenie rozumienia art. 108 uVAT, tak jak chce tego skarżący. Po pierwsze dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego: wystawienia faktur za usługi dla Państwa, które nie jest podatnikiem VAT. TS w żaden sposób nie przeczy, że " wykazana kwota podatku" nie może być kwotą do zapłaty, pozbawia ją jedynie przymiotu bycia podatkiem VAT, co z kolei znajduje swój wyraz w stanowisku zajętym już w orzecznictwie sądowo administracyjnym, gdzie stwierdzono, że "w skardze kasacyjnej wyeksponowany został zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 ust.1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez WSA, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w tym przepisie, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz że podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji spornego przepisu dochodząc do takiego wniosku wziąwszy pod uwagę: jego brzmienie zgodne z brzmieniem art. 21 pkt 1 lit d) VI Dyrektywy (jak i obecne brzmienie art. 203 Dyrektywy 2006/112), jak również orzeczenia ETS z 6 listopada 2006r. w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02 (podkr. WSA), czy z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, jak również uchwałę NSA z 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, w zakresie, w jakim odnosi się ona do przedmiotu niniejszej sprawy i zachowuje aktualność" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009r., I FSK 1658/07). Dalej, w żaden sposób nie daje się wyczytać z treści wyroku TS, by zaprzeczono wadze samej faktury VAT, wadze jej wystawienia czy wprowadzenia do obrotu, co przekłada się na możliwość kreowania przez samą jej treść obowiązku zapłaty, a możliwość zmiany treści faktury tylko w procedurach specjalnie do tego przewidzianych (korekta). Zatem wyrok TS z 6 listopada 2006r., C-78/02, nie zawiera stanowiska, które wskazywałoby, że w decyzji ostatecznej doszło do rażącego naruszenia art. 108uVAT. Sąd nie znalazł również potwierdzenia słuszności twierdzeń skarżącego w wyroku NSA z 25 marca 2010r., I FSK 222/09, uchylającym orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 25 listopada 2008r., I SA/Bd 526/08, na które powołuje się skarżący. Oczywiście WSA nie przeczy temu, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 op, co daje powód do tego by posługiwać się poglądem odmiennym wyrażonym w orzecznictwie dla wspierania argumentów przez skarżącego. Jednak już na początek należy stwierdzić, że wyrok ten nie wprowadza żadnej rozbieżności w twierdzeniu, że art. 108 uVAT obejmuje swą hipotezą nie tylko podatnika. Rozważania NSA i dalej wskazania, by przeanalizować art. 15 uVAT w kontekście art. 108 uVAT, mają ścisłe powiązanie z kontrolowanym wyrokiem WSA, co zaprzecza stawianiu ogólnych tez. Przechodząc do dalszej argumentacji podanej w skardze, WSA nie stwierdził żadnego innego uchybienia. Bądź skarżący nie ma racji w tym, co stwierdza, bądź badanie jego argumentów wykracza poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W świetle wcześniej wskazanych okoliczności, nie jest istotnym to czy podatnik zawarł z M. sp. z o.o. umowę, czy jest ona kontraktem menadżerskim, a przynajmniej umową o podobnym charakterze, nie jest istotne to czy świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uznać, że czynności przez niego wykonywane nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – bo istotnym było wystawienie faktur. Skarżący nie ma racji dokonując wykładni systemowej art. 108 ust. 1 uVAT takiej, że dotyczy on wyłącznie takich osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, które są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż przeczy to wykładni językowej przepisu, a brakuje argumentów o wadze takiej by można było uznać, że mimo użycia w analizowanym przepisie wyrażenia "osoby...", chodziło tylko o podatnika. Sąd nie znalazł także naruszeń przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. W szczególności nie naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czego skarżący doszukuje się w przerzuceniu błędów organu na podatnika. Nie sprecyzowano przy tym, o jakie konkretnie błędy chodzi. Można się domyślać, że o błędy, jakie zdaniem skarżącego popełniono przy wydawaniu decyzji podlegającej stwierdzeniu nieważności. W takim jednak wypadku do głosu dochodzi zasada trwałości decyzji, a więc możliwość ich wzruszenia tylko w określonym trybie. Nie wystarcza tu zapis art. 121. Organ ocenił to w trybie żądanym – stwierdzenia nieważności i tak też skontrolował to Sąd. Nie wiadomo też, jakie konkretnie fakty nie zostały ustalone na potrzeby obecnie kontrolowanej decyzji. Wydana w trybie art. 247, zawierała to co istotne z punktu widzenia tego przepisu. Trudno doszukać się naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - czy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć można jedynie, że inne okoliczności faktyczne były istotne przy wydawaniu obecnie badanej decyzji, inne przy wydawaniu decyzji, której unieważnienia domaga się skarżący. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w tym przepisie. Ustalenia i oceny: jakie umowy zawarto, co wykonywano, są niewątpliwie ustaleniami i ocenami stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły i oceniły w zwyczajnym postępowaniu podatkowym, i nie mogą być kwestionowane na podstawie prawnej ukonstytuowanej przywołaniem (w związku z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej) przepisu podatkowego prawa materialnego w postaci art. 108uVAT. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów w obu skargach kasacyjnych. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Sankcję nieważności powoduje zatem np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej (art. 247 § 1 pkt 1 op). Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania, np. oparcie na dowodach, które okazały się fałszywe, wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 op, lub gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albo gdy ujawnią się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W związku z tym oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. U. Wiśniewska Z. Pietrasik M. Łent