I SA/Bd 114/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę I SA/Bd 114/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił D.M.(skarżącej) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.982 zł, z tytułu darowizn otrzymanych w 2007 i 2008 r. od ojca -Z.M. w łącznej wysokości 69.184,92 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie wszczętego wobec skarżącej postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok powołała się ona na fakt otrzymania w 2007 i 2008 r. darowizny środków pieniężnych od rodziców D. i Z.M., które miały służyć sfinansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego. Rodzice strony potwierdzili fakt przekazania środków pieniężnych w piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r. Oświadczyli, że w 2007 r. przekazali darowiznę w wysokości 134.992,06 zł, oraz w 2008 roku kwotę 2.069,80 zł która miała służyć stronie na sfinansowanie zakupu lokalu. Podali też, że darowali kwotę 1.307,98 zł pokrywającą koszty aktu notarialnego zakupu wyżej wymienionej nieruchomości. Strona zeznała, że na okoliczność otrzymania wyżej wymienionych darowizn środków pieniężnych nie została sporządzona pisemna umowa. Dodatkowo wyjaśniła, że nie otrzymała innych darowizn przed 2007 rokiem. Organ ustalił, że umowy darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania w przewidzianym terminie i należny podatek nie został zapłacony. Obliczając podatek należny od otrzymanej darowizny od Z.M., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przepis art. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków o darowizn, obligujący do zastosowania 20 % stawki podatku, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na darowiznę przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przekazane przez rodziców środki finansowe stanowią darowiznę. Jej zdaniem przekazanie przez rodziców środków pieniężnych celem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego, należy traktować jako realizację rodzicielskich obowiązków alimentacyjnych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że dopiero w piśmie z dnia 5 czerwca 2012r. skarżąca powołała się na fakt nabycia środków pieniężnych tytułem darowizn, wskazując je jako źródło środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego położonego we W.przy ulicy S.. Wobec powyższego, zdaniem organu, datę 5 czerwca 2012 r. należy przyjąć jako datę powołania się na niezgłoszone darowizny, a zatem jako datę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy, nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przekazane środki pieniężne należy traktować jako realizację obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec skarżącej, a nie darowiznę w rozumieniu kodeksu cywilnego. Przywołując przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące obowiązku świadczeń alimentacyjnych rodziców względem dziecka organ stwierdził, że każde dziecko musi mieć zapewnione podstawowe warunki egzystencji w postaci wyżywienia zapewniającego jego prawidłowy rozwój fizyczny, stosowaną do wieku odzież, środki na ochronę zdrowia, kształcenie podstawowe i zawodowe oraz na ochronę jego osoby i majątku. Zdaniem organu, w zakresie obowiązku alimentacyjnego nie mieści się zaspokajanie potrzeb będących przejawem zbytku, w tym starania rodziców o zapewnienie (nabycie) dziecku mieszkania na własność. W tym kontekście organ wskazał, że w latach 2007- 2008 skarżąca studiowała i mieszkała wraz z rodzicami, którzy zapewniali jej środki na wyżywienie, odzież i opłaty związane ze studiami w tym opłatę czesnego. Zdaniem organu, przekazanie środków na nabycie przez podatniczkę lokalu mieszkalnego nie można uznać jako spełnienie świadczenia alimentacyjnego, ponieważ wykracza ono poza usprawiedliwione potrzeby bytowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w tym kontekście, że w latach 2007 -2008 strona mieszkała wspólnie z rodzicami, miała zatem zapewniony "dach nad głową". Po drugie nabyty lokal mieszkalny stoi pusty i skarżąca nadal w nim nie mieszka. W konsekwencji trudno uznać, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w 2008 r. należało do usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego i mieściło się zakresie świadczeń alimentacyjnych rodziców wobec dziecka uregulowanych w przepisie art. 133 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła bezpodstawne uznanie, że przekazane środki finansowe na zakup mieszkania stanowią darowiznę w świetle kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej, przekazanie przez rodziców środków pieniężnych celem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego, należy traktować jako realizację rodzicielskich obowiązków alimentacyjnych. Stwierdziła, że organ podatkowy nie ma uprawnień prawotwórczych i w konsekwencji nie może określać, które świadczenia mają charakter alimentacyjny, a które tego charakteru są pozbawione. Strona nie zgodziła się z poglądem organu, że w zakres obowiązków alimentacyjnych zalicza się zaspokajanie podstawowych warunków egzystencji dziecka. Stwierdziła, że art. 135 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mówi o usprawiedliwionych potrzebach a nie podstawowych. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie zawiera stwierdzenia, że rodzice są zobowiązani tylko do świadczeń zapewniających podstawowy zakres egzystencji. Skarżąca podała, że w okresie do 2008 roku pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z rodzicami, nie pracowała, lecz uczyła się i wszystkie środki na swoje utrzymanie uzyskiwała od rodziców. W ocenie skarżącej do ukończenia przez dziecko pozostające na utrzymaniu rodziców 25 roku życia, świadczenia rodziców na rzecz dziecka nie podlegają ustawie o podatku od spadków i darowizn, bowiem są świadczeniami wewnątrz rodzinnymi i służą dobru rodziny. Gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przekazane jej środki stanowiły darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to wszelkie uzyskiwane od rodziców środki należałoby zakwalifikować do tej kategorii (np. środki przekazane na opłacanie studiów na prywatnej uczelni, środki przekazane na ubiór, wypoczynek itp.). Zdaniem strony w czasach, gdy uczące się dzieci rozpoczynają studia, normalnym jest, że otrzymują od rodziców środki na zapewnienie miejsca zamieszkania optymalnego z uwagi na naukę. Zakres i przedmiot świadczeń rodziców względem dzieci określa stopa życiowa zobowiązanych. Ponieważ standard życia darczyńców nie uległ uszczupleniu w sposób powodujący obniżenie ich standardów życiowych, nie było podstawy do zgłaszania przekazanych środków jako darowizny, bo mieściły się one w ramach zakreślonych dla świadczeń alimentacyjnych. Strona podniosła ponadto, że środki pieniężne były przekazywane za pośrednictwem banku, nie miały zatem znamion omijania prawa. Dodatkowo skarżąca powołała się na przepis art. 21 ust 1 pkt 127 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego zwolnione z podatku są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, dlatego niezrozumiałym dla strony jest obowiązek wyjaśniania tytułu kwot wpłacanych przez rodziców w czasie gdy ciążył na nich obowiązek alimentacyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w latach w 2007-2008 r. strona była w wieku odpowiednio 22 i 23 lata. Do czerwca 2007 r. studiowała na W. we W. na kierunku ekonomii. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2008 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, D.M. nabyła odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. S. wraz z udziałem 44/2623 części we współwłasności nieruchomości. Nabycie przez stronę w 2008 r. przedmiotowego lokalu nastąpiło od . W. spółka z o.o. we W., a wydatki w kwocie 138.369, 84 zł w 2007 r. i w 2008 r., w formie bezpośrednich wpłat do tego podmiotu, dokonane były przez rodziców strony D. i Z.M.. Organ podatkowy utrzymuje, że powyższe wydatki w połowie (69.185 zł) stanowiły darowiznę Z.M. na rzecz córki, natomiast skarżąca twierdzi, że przekazywane przez rodziców środki stanowiły świadczenie alimentacyjne. Zdaniem strony w dzisiejszych czasach, gdy uczące się dzieci rozpoczynają studia normalnym jest, że otrzymują od rodziców, w ramach świadczeń alimentacyjnych, środki na zapewnienie dziecku miejsca zamieszkania optymalnego z uwagi na naukę (k. 7 akt sądowych). Skarżąca wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia. Ponadto, dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się do art. 133 § 1 i art. 135 § 1 k.r.i.o. Ten pierwszy przepis stanowi, że rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Z kolei, w myśl art. 135 § 1 k.r.i.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Z regulacji zawartej w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb (por. uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej SN z dnia 16 grudnia 1987 r., M.P. z 1988 r. Nr 6, poz. 60.). W świetle powyższych wywodów, nie budzi wątpliwości, że w ramach obowiązku alimentacyjnego rodzice są zobowiązaniu zapewnić dziecku mieszkanie stosownie do swoich możliwości zarobkowych i majątkowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała zapewnione mieszkanie. Ojciec skarżącej – Z. M. w dniu 12 lipca 2012 r., w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, zeznał, że skarżąca mieszka z rodzicami we W. przy ul. C. i nadal rodzice ją utrzymują oraz ponoszą wydatki na jej wyżywienie, ubrania, zapewnienie mieszkania i szkoły. Świadek stwierdził, że "to mieszkanie na ul. S. córka sobie nadal wykańcza – stoi puste". Zeznanie podobnej treści złożyła w dniu 12 lipca 2012 r. także matka skarżącej – D. M.. Oświadczyła, że córka cały czas mieszka z rodzicami i w 2007 r. całkowicie pozostawała na utrzymaniu rodziców. Obecnie sama kupuje sobie ubiór. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej zakup mieszkania we W. przy ul. S. nie służył zaspokajaniu jej potrzeb mieszkaniowych związanych z podjęciem nauki w W. we W.. Strona bowiem w trakcie nauki mieszkała razem z rodzicami we W. przy ul. C. Natomiast zakupione mieszkanie stało i stoi puste. Mieszkanie to nie mogło też zostać nabyte dla zapewnienia jej – jak twierdzi - optymalnego miejsca z uwagi na naukę również z tego powodu, że umowa sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności wskazanego lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 17 lipca 2008 r., zaś skarżąca naukę w powyższej szkole zakończyła w czerwcu 2007 r. (z akt sprawy nie wynika, aby kontynuowała ona naukę). Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie przyjął, że rodzice darowali córce środki pieniężne na zakup mieszkania. Wskazuje na to wyraźnie materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Z pisma strony z dnia 05 czerwca 2012 r. wynika, iż zakup wskazanego lokalu mieszkalnego sfinansował ojciec pod tytułem darmym, a podatniczka się na to zgodziła, zaś darowizna została bezpośrednio przekazana na konto ww. Zakładu Budowlanego, w łącznej kwocie 137.061,86 zł, a pieniądze na przedmiotową darowiznę pochodziły według wiedzy strony z majątku wspólnego rodziców. Na fakt darowizny środków pieniężnych na zakup mieszkania skarżąca wskazała także w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (k. 57 akt administracyjnych). Ponadto w "Oświadczeniu o darowaniu kwot dla D.M." z dnia 18 czerwca 2012 r., Z. i D.M. stwierdzili, że darowali córce – D. M. w 2007 i 2008 r. kwotę na zakup wymienionego lokalu, w formie bezpośrednich wpłat do ww. developera, a także środki na uregulowanie w 2008 r. w wysokości 1.307,98 zł kosztów aktu notarialnego dotyczącego zakupu wskazanego lokalu. W trakcie przesłuchania w dniu 12 lipca 2012 r. Z.i D. M. potwierdzili, że środki pieniężne przeznaczone na zakup powyższego lokalu i koszty związane z opłatą aktu notarialnego stanowiły darowizny na rzecz córki. Fakt otrzymania darowizny od rodziców strona potwierdziła również w trakcie przesłuchania w dniu 7 sierpnia 2012 r. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie ojciec skarżącej dokonał nieodpłatnego świadczenia na rzecz córki z majątku objętego wspólnością małżeńską. Podnoszone obecnie przez skarżącą zarzuty, że przekazanie środków pieniężnych nie nastąpiło w ramach umowy darowizny, a stanowiło wykonanie obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dzieci, nie zasługuje na uwzględnienie i ma na celu jedynie uniknięcie ciężaru podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ podatkowy nie naruszył przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak i art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na fakt darowizny skarżąca powołała się dopiero przed organem podatkowym w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Przepis ten w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2178/09; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2091/09). Prawidłowo też organ podatkowy przyjął, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. Sąd postanowił nie dopuścić do udziału w sprawie K. W. w charakterze pełnomocnika skarżącej, ponieważ nie wykazał on, że należy do kategorii podmiotów wskazanych w art. 35 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Wyżej wymieniony na rozprawie oświadczył, że nie jest adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym, ani krewnym skarżącej. Z przedłożonego na rozprawie pełnomocnictwa wynika, że został on upoważniony do działania w imieniu skarżącej, na podstawie art. 87 § 1 k.p.c., przed sądami powszechnymi, gospodarczymi, urzędami i organami podatkowymi. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania cywilnego, a sąd administracyjny nie jest ani sądem powszechnym, ani gospodarczym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz Z. Pietrasik L. Kleczkowski