I SA/Bd 1224/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Tyliński Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Jarzembski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi K.- [...] Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., luty 2004 r., marzec 2004 r. i kwiecień 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. i od lutego do kwietnia 2004 r. Organ stwierdził, że w badanych okresach rozliczeniowych (z wyłączeniem stycznia i kwietnia 2004 r.) spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł w związku z odliczeniem tego podatku z faktur wykazujących transakcje nabycia złomu, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ wskazał, iż otrzymane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zakupów, zatem spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa i decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. I SA/Bd 41/09 oddalił skargę strony. Rozpatrując złożoną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 947/10 oddalił skargę. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 542/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 535/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Ponownie rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w części zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., luty 2004 r. i kwiecień 2004 r. oraz określającej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 259/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wykonując powyższy wyrok, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie kontrolne za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość będącą skutkiem upływu terminu przedawnienia i wynikającą stąd niemożność orzekania. W stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem kontrolnym, w dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której określił spółce w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2003 r., luty i kwiecień 2004 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę H. S. W. S. B. [...] mających dokumentować transakcje nabycia złomu. Organ stwierdził, iż faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się organu w zaskarżonej decyzji do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 535/12, a także w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 259/13 oraz naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, przedawnienie winno nastąpić z upływem 31 grudnia 2009 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu dwukrotnie: z dniem 17 grudnia 2008 r. (wniesienie przez spółkę skargi) do dnia 11 grudnia 2012 r. (wpływ prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 535/12) oraz z dniem 13 marca 2013 r. (wniesienie przez spółkę skargi) do dnia 15 stycznia 2014 r. (wpływ prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 259/13). W związku z powyższym, przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją nastąpi z dniem 31 października 2014 r. Tym samym organ wskazał, iż uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do przedmiotu sporu, organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji zakwestionował prawo spółki do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę H. S. W. S. B. [...]. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dla wystawcy zakwestionowanych faktur została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzja ostateczna z dnia [...] r. stwierdzająca, iż B. S. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, a wystawiane przez niego, między innymi na rzecz skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja organu odwoławczego była przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały oddalone wyrokami odpowiednio z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 116/08 oraz z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 54/09. Ponadto Sąd Rejonowy w Inowrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 06 grudnia 2011 r., sygn. akt II K 952/10; VI Ds. 62/06, uznał oskarżonego B. S. za winnego popełnienia przestępstw z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 76 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s.; z art. 270 § 1 k.k.; oraz z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT m.in. dla K.B.H.Z. Sp. z o.o. Organ odnosząc się do przeprowadzonych dowodów w niniejszej sprawie podał, że wobec kwestionowania przez spółkę ustaleń w zakresie wykazanych dostaw złomu, dokonano przesłuchania świadków: B. S., J. W., M. S., H. R., J. P., P. N. i A. G. Realizując ponadto wnioski dowodowe spółki przesłuchano w charakterze świadków W. S., B.S., J. P., T. K., J. S. i R. K. Organ przesłuchał również w charakterze strony J. P. - Prezesa Zarządu K.B.H.Z. W toku prowadzonego ponownego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej, stosownie do wskazań zawartych w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 259/13, przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadka A. B. oraz konfrontacji świadków B. S. z J. P. i B. S. z J. W. Powyższe potwierdza, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zostało oparte wyłącznie na powołanych dokumentach urzędowych w postaci ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Inowrocławiu z dnia 06 grudnia 2011 r., sygn. akt II K 952/10; VI Ds. 62/06. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez firmę H. S. W. S. B. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. B. S. w okresie objętym niniejszą decyzją nie dokonywał bowiem nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w okresach objętych niniejszą decyzją oraz nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym dostaw towarów. Wystawił zatem dla spółki faktury VAT wykazujące dostawy złomu, którego nie był właścicielem, ani nawet dysponentem. W ocenie organu, zeznania świadków oraz przedstawiciela strony złożone podczas postępowania toczącego się w niniejszej sprawie nie potwierdzają, że B. S. dokonał faktycznych dostaw złomu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Zeznania te cechuje bowiem szereg rozbieżności, a w niektórych wypadkach zeznania wręcz wykluczają się. Odnosząc się do zeznań przesłuchanych w charakterze świadków J. W., J. P. oraz A. B., organ podkreślił, że przedmiotem sprawy jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie złomu przez spółkę, a wystawionych przez firmę B. S. Powyższe zeznania, a także zeznania złożone w niniejszej sprawie przez stronę jak i pozostałych świadków nie dowodzą w żaden sposób, że B. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży na rzecz spółki złomu w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie stanowią tym samym dowodów, które podważałyby ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Inowrocławiu z dnia 06 grudnia 2011 r., sygn. akt II K 952/10; VI Ds. 62/06 stwierdzających fikcyjną działalność B. S. Ponadto powołując się na powyższe orzeczenia, organ stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę B. S., poza tym, że nie dokumentują transakcji pomiędzy tymi podmiotami, to zostały wprowadzone do obrotu prawnego świadomie przez obie strony rzekomych transakcji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się organu w zaskarżonej decyzji do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w wyrokach z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 535/12 oraz z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 259/13, polegające na: a) przyjęciu, iż zeznania świadków W. S., B. S., J. P., T. K., J. S. i R. K. nie dowodzą w żaden sposób, że B. S., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał dostawy na rzecz spółki złomu w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenę taką uznał za niepełną wskazując, iż osoby te "nie zaprzeczały temu, że dostarczał on (B. S.) złom do spółki", a także w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09 przyjął, iż "konkretne stwierdzenia z zeznań konkretnych świadków wskazują na fakt dokonywania sprzedaży złomu na rzecz skarżącej przez P. S.", b) braku odniesienia się organu do twierdzeń skarżącej, iż jej dostawca B. S. mógł dostarczany towar nabywać z innych źródeł, niż wskazane w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, c) braku odniesienia się do twierdzeń skarżącej, iż jej dostawca B. S., posiadał zaplecze techniczne i magazynowe wystarczające dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; 2) art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek aktywności organu w celu ustalenia, czy do skarżącej spółki był przywożony złom w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, kto przywoził ten złom, kto deklarował, iż jest właścicielem przywożonego złomu i kto składał oświadczenie, że złom sprzedaje, co było wstępnym warunkiem do przesądzenia, czy kwestionowane faktury dokumentują dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 3) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez: a) nierozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, w jego całokształcie, b) uznanie za niewiarygodne zeznań wszystkich świadków z dość przypadkowo wskazanych przez organ przyczyn, które nie mogą być uznane za dyskredytujące te zeznania, c) dowolne ustalenie, iż B. S. nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na handlu złomem, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy fakt dostaw znajduje potwierdzenie m.in. w zeznaniach świadków, w szczególności w zeznaniach pracowników magazynu: W. S., B. S., J. P. oraz magazyniera J. S., a także A. B. jako osoby uczestniczącej w tych dostawach ze strony wystawcy kwestionowanych faktur, d) dowolne i niepoparte jakimkolwiek dowodem ustalenie, że B. S. nigdy nie dostarczał złomu skarżącej, zaś złom ten dostarczały inne osoby, e) dowolne ustalenie, iż spółka powinna mieć świadomość oszukańczego działania swojego kontrahenta B. S.; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji należytego i jednocześnie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, w którym organ winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy tego, czy faktury VAT wystawione na rzecz K.B.H.Z. Sp. z o.o. ( dalej także skarżąca, spółka ) przez B. S. H. S. W. ( ujęte przez Spółkę w ewidencjach nabyć prowadzonych dla rozliczeń podatku VAT i następnie rozliczone w deklaracjach VAT )za miesiące grudzień 2003 oraz luty i marzec 2004, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organów podatkowych, faktury dokumentują dostawy złomu aluminium, którego B. S. nie był właścicielem ani dysponentem, nie dostarczył on tego towaru a jedynie wystawił nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, zgodnych z ich faktycznym przebiegiem. Organy ustaliły, że Spółka posiadała towar, ale pochodził on z niewiadomego źródła (inny podmiot-dostawca faktycznie realizował te transakcje). W związku z powyższym ostatecznie uznały, że kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bezpodstawnie zostały ujęte w ewidencjach nabyć K.B.H.Z. Sp. z o.o. prowadzonych dla podatku od towarów i usług i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2003 r. oraz luty i marzec 2004 r. Natomiast w ocenie Skarżącej, wystawione faktury odzwierciedlają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a fakt ten potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Z uwagi na zarysowany przedmiot sporu a także eksponowane w skardze naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 187 w zw. z art. 122 O.p oraz art. 191 O.p., kontrola Sądu w pierwszej kolejności powinna koncentrować się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia złomu aluminium i tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie mniej, dokonanie oceny w tym zakresie musi zostać poprzedzone stwierdzeniem, że kontrolując prawidłowość wydanej decyzji, Sąd miał na uwadze wyroki tutejszego Sądu jak i Naczelnego Sadu Administracyjnego, jakie wcześniej zapadły w tej sprawie, a w szczególności wyrok NSA z 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1346/09 i z 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 oraz WSA w Bydgoszczy z 11 września 2012 r., I SA/Bd 535/12 i z 23 października 2013 r. I SA/Bd 259/13. W następstwie wydanych wyroków, w tym przede wszystkim powołanego wyroku tut. Sądu z dnia 23 października 2013 r., I SA/Bd 259/13 oraz podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Wobec powyższego, w tej sprawie istotne jest przytoczenie zaleceń zawartych w dwóch ostatnich wyrokach tut. Sądu, tj. w wyroku z 11 września 2012 r., I SA/Bd 535/12 i z 23 października 2013 r. I SA/Bd 259/13, albowiem ich konfrontacja z czynnościami przeprowadzonymi przez organ pozwala na ocenę, czy w sprawie zachowana została reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. tj. czy organ w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnił ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w tych prawomocnych wyrokach. W pierwszym z powołanych wyroków, z dnia 11 września 2012 r. Sąd wskazał, m. in. że: - ocena przez organ zeznań świadków W. S., B. S., J. P. T. K., J. S. jest niepełna, a organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków, nie może jednak poddawać je jedynie fragmentarycznej ocenie i na tej podstawie wywodzić niekorzystne dla strony skutki prawne, - organ ma przeanalizować materiał dowodowy z punktu widzenia, czy B. S. posiadał złom z innych źródeł, - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ samodzielnie oceni, czy B. S. posiadał sprzęt i zaplecze do prowadzenia punktu skupu złomu i odniesie się do sformułowanego w tym zakresie zarzutu, - organ rozważy, czy w świetle art. 199a § 3 O.p. uzasadnione jest wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu, - organ rozważy przeprowadzenie dowodu z okazania B. S. – J. W. oraz J. P. oraz przesłuchania A. B. na okoliczność jego udziału w dostawach złomu do skarżącej. Sąd stwierdził również naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. ponieważ uzasadnienie decyzji sporządzono w sposób ogólnikowy, bez pełnego doniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej jak i bez przeanalizowania materiału dowodowego w całości jak i poszczególnych dowodów oddzielnie. W kolejnym wyroku z dnia 23 października 2013 r., I SA/Bd 259/13, WSA odnosząc się do poprzedniego wyroku stwierdził, że organ naruszył art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu: - organ pominął nakaz ustalenia czy faktycznie doszło do zawarcia umowy sprzedaży złomu, a także przeanalizowania materiału dowodowego z tego punktu widzenia, czy B. S. posiadał złom z innych źródeł, - organ nie poczynił żadnych ustaleń i rozważań, dotyczących tego, czy B. S. posiadał środki niezbędne do prowadzenia punktu skupu, - zaniechał dokonania czynności dowodowych i oceny już istniejącego materiału dowodowego na okoliczność, że faktycznie mogło dochodzić do zawierania umów sprzedaży złomu, - pominięcie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka A. B. oraz dowodu z okazania B. S. świadkom J. W. i J. P. Zdaniem Sądu, to wskazuje na naruszenie przez organ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ naruszył również art. 210 § 4 O.p., nie wyjaśniając przyczyn, dla których uznał za niewiarygodne zeznania świadków potwierdzających fakt sprzedaży złomu Spółce, przy czym organ w żaden sposób nie analizuje treści tych zeznań. Nadto, nie wyjaśnił dlaczego nie jest celowe wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. z zastrzeżeniem, że na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić o zasadności zastosowania tego trybu. Obowiązek ten powstaje bowiem jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Skoro jednak organ nie przeprowadził całego postępowania dowodowego i nie ustalił w związku z tym w prawidłowy sposób stanu faktycznego, to nie można wykluczyć, że po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania nie będzie już wątpliwości co do istnienia umów sprzedaży złomu. Konkludując Sąd stwierdził, że organ przede wszystkim uzupełni postępowanie dowodowe o przesłuchanie świadka A. B. i okazanie B. S.. świadkom J. W. i J. P. Organ równocześnie weźmie pod uwagę to, że na dzień wydawania przez niego kolejnej decyzji, przedawnieniu mogą ulec kolejne zobowiązania podatkowe. II. W ocenie Sądu organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniły wskazania zawarte w przytoczonych wyrokach. W pierwszej kolejności, uzasadnienie decyzji organów – wbrew zarzutom skargi - zawiera szczegółową analizę i ocenę zeznań świadków przesłuchanych zarówno z inicjatywy organu jak i na wniosek skarżącej, a także osób przesłuchanych w postępowaniu karnym. Co istotne, zeznania świadków zostały uzupełnione przesłuchaniem A. B. oraz okazaniem i konfrontacją B. S. z J. W. oraz z J. P. Co równie istotne w kontekście realizacji zaleceń Sądu, organy szczegółowo analizują obszerne fragmenty zeznań wszystkich świadków, dokonując jednocześnie ich oceny w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Poczynione na ich podstawie ustalenia pozwoliły w pierwszej kolejności na stwierdzenie, że B. S. nie dokonywał nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie jest zasadny zarzut skargi, o braku odniesienia się przez organy zarówno do możliwości posiadania przez B. S. złomu z innych źródeł jak również nierozważenia posiadania sprzętu i zaplecza do prowadzenia skupu złomu. Stosowne uwagi w tym zakresie poczynił w decyzji organ I instancji odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej zawartych w piśmie z 14 lipca 2008 r. (w związku z postanowieniem z dnia [...] r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Organ nawiązując do stwierdzenia skarżącej, że B. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, w pierwszej kolejności odniósł się do wskazania, że B. S. wskazał swoich dostawców ( str. 18 decyzji Dyrektora UKS ). W tym zakresie organ podał, że B. S.: nie przedłożył ani jednej faktury za zakup złomu od wymienionych wcześniej rzekomych dostawców złomu oraz nie potrafił wyjaśnić powodów ich braku. Z kolei w miesiącach lutym i marcu 2003 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami, które nie potwierdzają zakupu złomu od rzekomych dostawców. Wszyscy jego dostawcy zeznali, że nie jest im znana osoba B. S. i nie dokonywali dla niego sprzedaży złomu. Żaden z rzekomych dostawców nie był w badanym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dalszej części ( str. 19 decyzji ) organ wyjaśnił, że B. S. w swoich zeznaniach nie wskazał imion i nazwisk osób, które rzekomo przywoziły i pomagały mu rozładować złom, nie podał również marek i numerów rejestracyjnych samochodów ciężarowych, które dostarczały mu złom. W ocenie Sądu, ustalenia w tym zakresie są prawidłowe i bezsprzecznie wynika z nich, że - poza wskazanymi przez B. S. osobami, które ostatecznie nie potwierdziły faktu dokonywania sprzedaży złomu na jego rzecz a przy tym oświadczyły, że nie jest im znana osoba B. S. - nie potrafił on podać nawet w przybliżeniu żadnych innych dostawców ( personaliów, nazw, adresów firm ), którzy mogliby potwierdzić dostawy złomu. Brak nawet szczątkowej wiedzy co do potencjalnych kontrahentów, daje podstawy do uznania za niewiarygodne składanych przez B. S. oświadczeń o nabyciu złomu z innych źródeł. Oceny tej nie zmienia przeprowadzony dowód z przesłuchania R. K., od którego B. S. dzierżawił garaż o pow. ok. 30 m2. Świadek nie zapamiętał i nie potrafił wskazać żadnego pojazdu, którym przywożono złom, jak również opisać osób dostarczających złom B. S. ( t. 1/3, k. 268-270 akt administracyjnych ). Zdaniem Sądu bierność B. S. oraz "brak pamięci" co do potencjalnych dostawców złomu, w powiązaniu z brakiem dokumentacji potwierdzającej dostawy, czyni niemożliwym dokonanie jakichkolwiek innych ustaleń w tym zakresie. Nie można w takiej sytuacji, przy braku inicjatywy podatnika, zmuszać organy podatkowe do poszukiwania kontrahentów, w sytuacji, gdy sam zainteresowany nie jest w stanie wskazać żadnego z nich. W tym miejscu należy wskazać, że są sytuacje, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona i choć w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). Z kolei w wyroku z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1837/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : "Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków." (orzeczenie publikowane w CBOIS). Organ odniósł się również do kwestii posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego i magazynowego, koniecznego dla tego rodzaju działalności ( str. 7, 18, 28-29 decyzji Dyrektora UKS ). W ramach tych ustaleń, organ uznał, że B. S. nie dysponował zapleczem do prowadzenia działalności, które umożliwiałoby w badanym okresie sprzedaż [...] kg złomu o łącznej wartości brutto [...] zł ( ustalono w oparciu o faktury sprzedaży ). Nie przedłożył on bowiem dowodów dokumentujących ponoszenie kosztów działalności (zakup paliwa do samochodu Robur, usługi transportowe, energia, części do posiadanych urządzeń, koszty naprawy samochodu, usługi obce, wynajem itp.). Jedynymi kosztami były wydatki na usługi świadczone przez biuro rachunkowe. B. S. nie dysponował stosownym przy tego rodzaju działalności zapleczem technicznym, tj. nie posiadał placu składowego, nie dysponował niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia i przeładunku złomu; w miejscu prowadzenia działalności znajdował się jedynie garaż o powierzchni 30 m2. Ustalono ponadto, iż B. S. posiadał tylko jeden środek transportu (samochód ciężarowy marki Robur izoterma), nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług firm świadczących usługi transportowe, nigdy też nie posiadał prawa jazdy. Za niewiarygodne organ uznał również zeznania B. S., że posiadał wózek tzw. dwukółkę oraz wagę przenośną, bowiem podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w I. (protokoły z 19.05.2004 r. i 18.06.2004 r.) pomieszczeń w O. oraz samochodu Robur nie stwierdzono posiadania takiego urządzenia, a B. S. "przypomniał" sobie o jej istnieniu dopiero po 3 latach od zakończenia działalności. Niezależnie od tego organ uznał, że fakt dzierżawienia garażu o pow. 30 m2 oraz posiadanie tych urządzeń i samochodu "Robur" izoterma nie stanowi dowodu prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT. Do tych kwestii nawiązał również organ II instancji, przedstawiając na str. 12 decyzji stosowną analizę i ocenę w tym zakresie. W ocenie Sądu, dokonane w powyższym zakresie ustalenia i ich ocena realizują zalecania zawarte w wyroku z dnia 23 października 2013 r. w zakresie konieczności przeanalizowania materiału dowodowego, czy B. S. posiadał złom z innych źródeł oraz dokonania ustaleń i rozważań dotyczących tego, czy posiadał on środki niezbędne do prowadzenia punktu skupu. Wywiedzione na ich podstawie wnioski o braku nabycia złomu z innych źródeł, ze względów uprzednio podniesionych, oraz braku posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego do składowania i przeładunku złomu, są prawidłowe. Faktu posiadania placu do składowania złomu nie potwierdziły również zeznania R. K., który wydzierżawił B. S. jedynie garaż o pow. 30 m2, co ustalono w toku prowadzonych czynności kontrolnych. Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia, w szczególności te, które pozwoliły na stwierdzenie, że B. S. nie nabył złomu ani w oparciu o faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT firmy H. S. W. B. S., których nierzetelność została stwierdzona w odrębnym, prawomocnie zakończonym postępowaniu prowadzonym wobec tego podmiotu, ani nie nabył również złomu z innych źródeł – determinują ocenę, czy faktycznie mogło dochodzić do zawierania umów sprzedaży złomu z K.B.H.Z. sp. z o.o. Organy podatkowe, realizując dotyczące tej kwestii zalecenia zawarte w wyroku z dnia 23 października 2013 r., uzupełniły materiał dowodowy poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A. B. oraz okazanie B. S. świadkom J. W. oraz J. P. Uzupełniony w tym zakresie materiał dowodowy w całości i we wzajemnym powiązaniu poddany został szczegółowej analizie i ocenie, obszernie przedstawionej w uzasadnieniu decyzji. W zakresie dokonanych przez organ ustaleń i rozważań dotyczących tego, czy faktycznie mogło dochodzić do zawierania umów sprzedaży złomu, w pierwszej kolejności istotna jest ocena zeznań B. S. i jedynego udziałowca K.B.H.Z. sp. z o.o. J. P. dotycząca nawiązania kontaktów handlowych. Przesłuchany przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego w dniu 28 września 2006 r. J. P. zeznał m.in."B. S. poznałem przez P. N.. P. N. przyjechał ze S. do T. do siedziby mojej firmy na ulicę [...]. S. przywiózł ze sobą dokumenty rejestracyjne firmy (...). Od tego czasu B.S. w momencie gdy dysponował złomem kontaktował się telefonicznie z moją osobą i uzgadniał termin dostawy oraz cenę sprzedaży (...). W pierwszym okresie B. S. z podpisaną fakturą przyjeżdżał do T. i ja akceptowałem daną fakturę do dokonania zapłaty. Robiłem to zawsze osobiście. Zawsze przy tym był B. S.". ( t. 1/3 akt administracyjnych ). Z kolei B. S., również przesłuchany przez funkcjonariusza CBŚ w dniu 27 września 2006 r. zeznał m.in: "W firmie K. faktury podpisywał magazynier pan J., nazwiska nie pamiętam. Był on upoważniony do wystawiania faktur. Właściciela firmy K. Pana J. P. nie znam osobiście. Widziałem jego przypadkowo na skupie w L., lecz nie rozmawiałem z nim. Nigdy nie byłem w siedzibie firmy K. w T. Ja cenę sprzedaży złomu uzgadniałem zawsze z magazynierem J. On uzgadniał cenę z panem P.. Ja z J. P. nie rozmawiałem". W kontekście tych zeznań, trzeba zwrócić uwagę, na trzy istotne kwestie. Po pierwsze, składane są one przez właścicieli, tj. osoby reprezentujące potencjalnych kontrahentów, a więc przynajmniej z założenia posiadające najlepszą wiedzę dotyczącą nawiązanych kontaktów handlowych. Po drugie, są to zeznania i wyjaśnienia składane w okresie ok. 2 lat od dokonania dostaw złomu przez B. S., a zatem na tyle nieodległym, że takie okoliczności jak miejsce i sposób nawiązania współpracy nie powinny sprawiać większych problemów. Po trzecie wreszcie, podawane w tym zakresie fakty są we wszystkich zasadniczych i istotnych kwestiach ewidentnie sprzeczne, a przez to niewiarygodne. Co prawda w składanych dużo później tj. w dniu 26 marca 2008 r. zeznaniach B. S. oświadczył, że z właścicielem firmy "K.B.H.Z." J. P. widział się tylko raz, tj. w momencie gdy pojechał z P. N. do T. na ul. [...] uwierzytelnić swoją firmę ( t.1/3, k. 154-157 akt administracyjnych ), ale trudno uwierzyć, że po kolejnych dwóch latach świadkowi wróciła pamięć, i to na tyle szczegółowa, a przy tym w znacznej części zbieżna z wyjaśnieniami J. P., że potrafił precyzyjnie wskazać, gdzie i w jakich okolicznościach poznał właściciela firmy "K.B.H.Z.". Istotne dla oceny tej kwestii są również okoliczności przesłuchania A. B. w dniu 17 kwietnia 2014 r., przeprowadzone zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 23 października 2013 r. Obecny podczas tego przesłuchania J. P. powiedział do świadka A. B.: "spotkaliśmy się w budynku Sądu w I. w sprawie S. i na korytarzu Sądu rozmawialiśmy ze sobą i byłem święcie przekonany, że przywitałem się z Panem S." ( t. 2/3, k. 568-569 akt administracyjnych ). W ocenie Sądu, uzupełniony i ponownie oceniony we wzajemnym powiązaniu materiał dowodowy w powyższym zakresie, potwierdza stanowisko organu o braku dostaw przez B. S. złomu do firmy "K.B.H.Z." Trzeba również zwrócić uwagę, że wszystkie zakwestionowane faktury dostaw złomu do skarżącej zawierają podpisy B. S. jako osoby uprawnionej do wystawienia faktury oraz J. S. ( kierownika magazynu ) uprawnionego do odbioru faktury. Tymczasem przesłuchany przez funkcjonariusza CBŚ w dniu 12 lipca 2006 r. J. S. zeznał m.in.: "Ja znam nazwisko B. S. i nazwę firmy. Taka firma była dostawcą złomu do odlewni w D. Jednakże nie jestem w stanie przypisać nazwiska do osoby, ponieważ nigdy nie byłem przedstawiony panu S., ani też nikt mi tej osoby nie przedstawił. Dostawy złomu z firmy B. S. były dostarczane przez kilka osób. Nie znam ich. Dostawy były dostarczane różnymi samochodami ciężarowymi. Przypominam sobie, że był samochód MAN, STAR i inne. Nie potrafię powiedzieć czy dostawy złomu były realizowane samochodem ROBUR. Nie przypominam sobie tego. Nie pamiętam ich numerów rejestracyjnych" ( t. 1/3 akt podatkowych ). W zeznaniach złożonych 3 lipca 2008 r. J. S. przedstawia już odmienną wersję zdarzeń z tym związanych podając m.in.: "Znam osobę B. S., nikt mi go nie przedstawił, nie legitymowałem nigdy B. S. Przyszła osoba, która przedstawiła się jestem S. i przywiozłem złom zapytałem się czy jest umówiony dokładnie tego nie pamiętam bo było to 5 lat temu " ( t. 1/3, k. 264-267 akt podatkowych ). W przypadku tych zeznań sytuacja jest podobna, świadek najpierw ( w 2006 r. ) twierdzi, że nigdy nie był przedstawiony S., nikt mu też tej osoby nie przedstawił, po czym po kolejnych dwóch latach stwierdza, że zna osobę B. S., który przyszedł i przedstawił mu się podając swoje nazwisko. Z kolei B. S. przesłuchany w dniu 26 marca 2008 r. zeznał m.in., że przy dostawach złomu obecny był J. S., z którym umawiał się na następną sprzedaż złomu, chociaż zdarzało się tez, że przyjeżdżał bez zapowiedzi ( t. 1/3, k. 154-157 akt podatkowych ). Zeznania B. S. wskazywałyby na dobrą znajomość osoby J. S., który jednak wysoce nieprecyzyjnie opisuje kontakty z B. S., nie pamięta czy dostawy złomu realizowano pojazdem ROBUR, natomiast przypomina sobie, że dostawy z firmy S. były dostarczane przez kilka osób, których nie zna oraz, że były realizowane różnymi samochodami ciężarowymi np. MAN, STAR i inne. Zeznania tych świadków trudno zatem uznać za spójne, potwierdzające stanowisko skarżącej o dokonywanych przez B. S. dostawach złomu. W tym kontekście trafne są również oceny i konkluzje organów, wynikające z ponownej analizy zeznań świadków: W. S., B. S., J. P., T. K., J. S. oraz R. K. Co istotne, każde z tych zeznań organ obszernie analizuje i podsumowuje, formułując na tej podstawie ostateczne wnioski. Zdaniem Sądu, ocen tych nie podważają czynności dowodowe podjęte w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym tj. przesłuchanie świadka A. B. oraz okazanie B. S. świadkom J. W. i J. P. Podczas czynności okazania, świadek J. P. stwierdził m.in, że w latach wcześniejszych nie znał osoby B. S., ani nie słyszał o firmie H. S. W. B. S. Również B. S. potwierdził, że nie znał pracownika odlewni należącej do firmy K.B.H.Z. J. P. ( t. 2/3, k. 563-564 akt administracyjnych ). Z kolei J. W., który przesłuchany 10 kwietnia 2008 r. oświadczył, że nie zna osobiście B. S. i nic mu nie mówi nazwa firmy "O. S. W." B. S. ( t. 1/3, k. 180-181 akt administracyjnych ), podczas okazania stwierdził m.in, że zna B. S., który przyjeżdżał ze złomem do odlewni należącej do firmy K.B.H.Z. Natomiast B. S. oświadczył, że kojarzy J. P. z odlewni ( t. 2/3, k. 565-567 akt administracyjnych ). Przesłuchany w dniu 17 kwietnia 2014 r. w charakterze świadka A. B., zeznał m.in., że B. S. prowadził skup złomu w O. "jak się nie mylę", że raz chyba tam był "ładowaliśmy chyba aluminium". Świadek nie pamiętał, czy aluminium było ładowane na placu, czy z samochodu do samochodu, (część była w workach ), nie pamiętał dostawców złomu. Kilka razy był "turystycznie" razem ze S. ze złomem w magazynie w D. Turystycznie oznacza, że zabierał się z nim, nie miał wtedy pracy, a przy okazji mógł zapytać się w O, czy nie potrzebują pracownika. W ocenie Sądu przeprowadzone czynności dowodowe, nie podważają ustaleń organów, co do pozorności dostaw przez B. S. złomu do firmy K.B.H.Z. Przedstawione okoliczności, w tym w szczególności brak dostawców, od których B. S. mógłby nabyć złom ( brak dokumentacji, niewskazanie możliwych kontrahentów i ich siedzib, nazw lub personaliów, brak dowodów przelewów, ewentualnie pokwitowań zapłaty za dostarczony towar, dowodów przyjęcia złomu itp. ) przemawia za trafnością stanowiska organów podatkowych. W toku postępowania nie wykazano, aby B. S. nabył złom, który następnie mógłby być przedmiotem dostawy do K.B.H.Z. Także konfrontacja zeznań B. S. z wyjaśnieniami J. P. oraz J. S. oraz z pozostałymi świadkami, które chociaż miały stworzyć pozory dokładności i zupełności były nieprecyzyjne, zabarwione ogólnikami, często niespójne i sprzeczne ze sobą - potwierdza tezę o pozorności dostaw złomu przez B. S. W ocenie Sądu, poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia organy prawidłowo odnoszą do rezultatów postępowania podatkowego oraz karnego ( w tym prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Inowrocławiu z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II K 952/10; VI Ds. 62/06 ) prowadzonych wobec B. S. wywodząc ostatecznie, że wystawione na rzecz K.B.H.Z. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a B. S. w okresie objętym decyzją nie dokonywał nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji skarżąca nie nabyła złomu od B. S., a towar, w ilości wynikającej z wystawionych faktur, pochodził z niewiadomego źródła. W tym kontekście organ trafnie również odniósł dokonane ustalenia do konkluzji zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2010 r., I FSK 54/09 wydanego w sprawie B. S. w zakresie podatku VAT za okres od marca 2003 r. do maja 2004 r., w którym stwierdzono m.in., że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, w sposób wiarygodny wykazał, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu (....). Poza tym, Skarżący nie miał także technicznych i osobowych możliwości dokonywać zarówno zakupu, a następnie sprzedaży takiej ilości złomu, jakiej dotyczyły zakwestionowane transakcje ". W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organy ponownie rozpatrując sprawę uwzględniły wskazania zawarte w wyroku z dnia 23 października 2013 r., uzupełniając postępowanie dowodowe o przesłuchanie A. B. oraz dowód z okazania. Nie jest przy tym trafna argumentacja skarżącej odnosząca się do pozbawionego właściwego kontekstu fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1346/09, w którym NSA stwierdził m.in., że "Złożony został przez pełnomocnika Skarżącej czterostronicowy załącznik do protokołu rozprawy z dnia 17 marca 2009 r., w którym m.in. przywoływano konkretne stwierdzenia z zeznań konkretnych świadków wskazujące na fakt dokonywania sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej przez B. S., wskazywano na wątpliwości dotyczące oceny niektórych dowodów przez organ, powoływano się na składane wnioski dowodowe, które nie zostały przez organ przeprowadzone. Kwestie te nie zostały przedstawione, ani rozważone (...)." Przytoczony fragment z uzasadnienia wyroku nie potwierdza zatem, że z zeznań świadków wynika fakt dokonania dostaw przez B. S. na rzecz Spółki, ponieważ wyrok ten odwołuje się jedynie do faktów wskazanych w złożonym przez pełnomocnika załączniku do protokołu z rozprawy. Także uzasadnienie decyzji organów, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zawiera szczegółową analizę i ocenę zeznań świadków, z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano za niewiarygodne zeznania potwierdzające sprzedaż złomu skarżącej. Co istotne w kontekście realizacji zaleceń Sądu, organy szczegółowo analizują obszerne fragmenty zeznań wszystkich świadków, dokonując jednocześnie ich oceny w odniesieniu do całego zebranego materiału dowodowego. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, był tym samym uprawniony do podtrzymania argumentacji w niej zawartej. Ustalenia organów i ich ocena, pozwoliły na stwierdzenie, że nie doszło do sprzedaży złomu skarżącej, a taka, uprawniona w okolicznościach tej sprawy konstatacja powoduje, że nie było konieczne zastosowanie trybu określonego w art. 199a § 3 O.p. W sprawie nie zostały również naruszone pozostałe, wskazane w skardze przepisy postępowania w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego obszernej analizy i oceny zarówno osobno jak i we wzajemnym powiązaniu, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec B. S., które to materiały - w zakresie istotnym dla tej sprawy, włączone zostały do akt postępowania podatkowego. Tenże materiał dowodowy, poddany został szczegółowej i prawidłowej analizie, znajdującej odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ostatecznie za trafne należy wobec tego uznać stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez B. S. są fakturami nierzetelnymi, a Spółka K.B.H.Z. przyjmując je do rozliczenia, świadomie uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami mającym na celu oszustwo podatkowe. Odnosząc dokonane ustalenia faktyczne, do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołane przepisy, wykluczają zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury zakupu dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Wobec ustalenia, że B. S. w okresie objętym decyzją nie dokonywał nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżąca nie nabyła złomu od B.S., wystawione w oparciu o fikcyjne transakcje faktury VAT w grudniu 2003 r. oraz w lutym i marcu 2004 r. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia od podatku należnego, wynikających z tych faktur kwot podatku naliczonego. W konsekwencji zasadnie na podstawie art. 193 § 1, 2 i § 4 O.p. w protokole badania ksiąg stwierdzono, że prowadzone przez K.B.H.Z. Sp. z o.o. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencje zakupu za miesiące: grudzień 2003 r., luty i marzec 2004 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania kwestionowanych faktur zakupu VAT nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność, w części odpowiadającej wpisom faktur zakupu wystawionych dla K.B.H.Z. sp. z o.o. przez firmę H.S.W.B.S. Ustalony stan faktyczny wskazuje również, że uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się bez wiedzy reprezentującego Spółkę, jedynego jej udziałowca J. P. Był on osobą posiadającą decydujący głos w Spółce zarówno co do wyboru kontrahentów jak i sposobu realizacji zawieranych transakcji. Fakt, że Spółka dysponowała towarem w ilości odpowiadającej zakwestionowanym fakturom, przy jednoczesnej ich fikcyjności potwierdza, że skarżąca reprezentowana przez J. P. działała w porozumieniu z B. S., a jego rezultatem miało być umożliwienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o niezaistniałe transakcje gospodarcze. W realiach tej sprawy, nie można zatem uznać za zasadny zarzut skargi, dowolnego ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca powinna mieć świadomość oszukańczego działania swojego kontrahenta oraz, że organ nie odniósł się do zarzutu wadliwej oceny standardów należytej staranności, która została dokonana przez organ pierwszej instancji, szczególnie w świetle treści wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie BONIK EOOD ( sygn. C-285/11 ). Po pierwsze taka ocena mogłaby być uprawniona w przypadku dokonywania realnych transakcji, a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Po drugie, w tej sprawie zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przedmiotem sprawy są zagadnienia dotyczące okresu rozliczeniowego obejmującego miesiąc grudzień 2003 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2004 r., a zatem stan prawny sprawy dotyczy okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wobec tego w tej sprawie, organ nie musiał analizować zgodności regulacji ustawy podatkowej z przepisami wspólnotowymi oraz odnoszącymi się do nich orzeczeniami Trybunału. Końcowo Sąd zauważa, że organ odniósł się również do kwestii przedawnienia, przytaczając fakty i okoliczności mające wpływ na jego zawieszenie i na tej podstawie wywiódł w tym zakresie, prawidłowe wnioski. Wobec powyższego, z przytoczonych względów, Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. oraz przepisów procedury podatkowej tj. art. 187 w zw. z art. 122 O.p. a także art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę. W. Jarzembski L. Tyliński J. Szulc