I SA/Bd 130/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2025r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2024 r. nr 0401-IEW2.4123.3.2024 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., za styczeń, luty i grudzień 2020 r. oraz za styczeń 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu O. L. sp. z o. o. w B. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2020 r. oraz za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązań w kwocie [...]zł. Łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności z tytułu ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone w rozdziale 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), w tym na wskazane w art. 116 O.p. przesłanki pozytywne, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członków zarządu, jak i negatywne pozwalające uwolnić się osobom trzecim od tej odpowiedzialności. Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wykazał istnienie przesłanek pozytywnych. Organ ustalił, że na karcie kontowej spółki pozostały do uregulowania kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług: za listopad 2019 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł, za luty 2020 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł. Odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Termin płatności tych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki. Organ w tym zakresie ustalił, że podczas nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, które miało miejsce w dniu [...] czerwca 2017 r., podjęto uchwałę w sprawie powołania skarżącej do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Powyższa zmiana danych w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] września 2017 r. Z powyższego wynika, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p. Powyższej okoliczności skarżąca też nie kwestionuje. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał na podjęte czynności egzekucyjne. Wyjaśnił, że podejmował różne czynności w celu ustalenia praw i składników majątkowych spółki. W oparciu o elektroniczny wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że spółka jest właścicielem pojazdu marki S. F. H., rok produkcji 2013, jednak z uwagi na brak kontaktu z prezesem zarządu spółki nie zdołano ustalić miejsca parkowania wspomnianego pojazdu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał wpisu zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych na stanowiącym własność spółki ww. pojeździe. Z kolei, w wyniku skierowanego elektronicznego zapytania do Podsystemu Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych uzyskano odpowiedź, z której wynika, że spółka nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Ponadto, organ egzekucyjny dokonał wyszukania w aplikacji WRO-SYSTEM i uzyskał informację, że spółce nie przysługują żadne wierzytelności. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny ustalił również, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ul. [...]/[...] w B. oraz nie posiada tam żadnych praw majątkowych podlegających skutecznej egzekucji. W dniu [...] września 2023 r. od administratora budynku przy ul. [...] w B. uzyskano informację, że umowa najmu zawarta z O. L. sp. z o.o., z uwagi na zaległości w czynszu, została rozwiązana [...] kwietnia 2023 r. Administrator budynku nie posiada kontaktu z prezesem spółki. Dokonana analiza deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę potwierdza, że obecnie spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wykazuje obrotów, nie składa deklaracji, z których wynikałoby, że osiąga dochody (brak CIT-8 za 2023 r., deklaracje VAT-7 złożone za okres od stycznia do sierpnia 2024 r. przedstawiają wartości zerowe). Dnia [...] września 2024 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na składanie zerowych deklaracji VAT (art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W rezultacie podjęte czynności egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości spółki w podatku od towarów i usług, pozwoliły tylko na częściowe wyegzekowanie należności podatkowych, które w całości pokryły koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia, a także częściowo należność główną i odsetki za zwłokę. Wobec braku możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2023 r., na podstawie art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie prowadzone wobec majątku spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest drugim warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. Reasumując organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za wykazane zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś strona pełniła obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (została ujawniona w KRS, jako członek zarządu) i nie złożyła skutecznie rezygnacji z tej funkcji w czasie wymagalności spornych zobowiązań podatkowych. W zakresie przesłanek "negatywnych", które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ podał, że przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że z informacji uzyskanych od Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy wynika, iż do dnia [...] listopada 2021 r. nie wpłynęły wnioski o ogłoszenie upadłości spółki, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec O. L. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad-grudzień 2019 r., styczeń-luty, grudzień 2020 r., styczeń 2021 r. i styczeń 2024 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: od lutego do grudnia 2019 r., od września do grudnia 2020 r., od lutego do grudnia 2021 r., od stycznia do grudnia 2022 r. oraz od lutego do listopada 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zgodnie z listą zaległości sporządzoną na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] sierpnia 2024 r. Łączna kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami wynosi [...] zł. Ponadto, spółka nie uregulowała w terminie należności z tytułu składek na FUS, FUZ, FPG za lata 2018-2024 w łącznej kwocie [...]zł. Najstarszy termin płatności (wymagalności) ww. składek ustalono na [...] grudnia 2018 r., zaś kolejny na [...] stycznia 2019 r. Potwierdza to pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2024 r. Powyższe ustalenia wskazują, że zobowiązania spółki przyjmowały tendencję wzrostową, oraz że poza zaległościami podatkowymi na spółce ciążą zaległości z innych tytułów. Nieterminowe regulowanie podatków przez spółkę, nie było incydentalne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaistniała zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne należności. Skarżąca jako prezes zarządu spółki winna rozważyć, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania spółki z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] grudnia 2018 r. i [...] stycznia 2019 r.), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] maja 2019 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] kwietnia 2019 r.). Z ustaleń organu wynika jednak, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje akcentowana przez skarżącą w odwołaniu okoliczność wydania wobec spółki decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2020 r. o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, rozłożenie na raty zapłaty zaległości spółki nie stanowi uzasadnienia dla twierdzenia o jej wypłacalności. Nadto, spółka nie wywiązała się z układów ratalnych i decyzje ratalne wygasły z mocy prawa. Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu), organ odwoławczy wskazał, że skarżąca jako przyczyny powstania zaległości podatkowych wskazała na pandemię COVID-19 i zły stan zdrowia jej i członków jej rodziny. W ocenie organu, podnoszony przez skarżącą argument dotyczący pogorszenia sytuacji ekonomicznej spółki z powodu pandemii COVID-19 nie może być okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe kierowanej przez stronę spółki. Konsekwencje pandemii COVID-19 dotknęły nie tylko O. L. sp. z o.o., a ogół społeczeństwa. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że w celu załagodzenia negatywnym skutkom przestoju gospodarczego wprowadzono pakiet ustaw stanowiących tzw. tarcze antykryzysowe, które dawały wiele możliwości wsparcia dla przedsiębiorców, m. in. w postaci subwencji finansowej w ramach tarczy finansowej Polskiego Funduszu Rozwoju. Z takiej pomocy spółka skorzystała. Z powyższych powodów, nie może stanowić również usprawiedliwienia dla niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki powołany przez skarżącą brak dyspozycyjności w związku z koniecznością opieki nad chorującymi członkami rodziny, a także pogorszeniem stanu jej zdrowia (załączony wykaz okresów niezdolności do pracy dotyczy bowiem okresu od sierpnia 2023 r.). Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów nie wynika również, aby stan zdrowia uniemożliwiał stronie wykonywanie czynności zawodowych, co więcej skarżąca wskazała, że w związku z pandemią COVID-19 podjęła wszelkie działania w celu ratowania firmy oraz zdrowia rodziny. Przy zachowaniu wymaganej staranności skarżąca powinna wiedzieć o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwłaszcza, że spółka od grudnia 2018 r., z każdym miesiącem generowała kolejne zaległości podatkowe. Dodatkowo też z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem organu, staranności takiej strona nie wykazała. Jeśli pojawiły się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, skarżąca jako członek zarządu, powinna bezzwłocznie zapewnić właściwe realizowanie czynności prezesa zarządu przez, np. zrezygnowanie z pełnionej funkcji. Tylko w takiej sytuacji mogłaby uniknąć ewentualnej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały z tytułu pełnienia obowiązków prezesa zarządu. W zakresie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie wskazała rzeczywistego majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Skarżąca w piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r., jak również w odwołaniu wskazała majątek należący do O. L. sp. z o.o., z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, a jego wysokość umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Należą do niego: meble o łącznej wartości [...] zł w cenach zakupu netto, wierzytelność w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami i [...] zł z tytułu zwrotu kosztów procesu, oraz oprogramowanie. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą majątku spółki organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe ruchomości zostały zajęte przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. [...] lutego 2023 r. w związku z egzekucją prowadzoną przeciwko dłużnikowi O. L. sp. z o. o. w sprawie [...] [...]. W protokole zajęcia wartość zajętych ruchomości została oszacowana na kwotę [...]zł. Sama należność główna podlegająca egzekucji w sprawie [...] [...] z wniosku wierzycieli E. K. i T. K. stanowi kwotę [...]zł, zatem przewyższa już wartość zajętych ruchomości. Trudno zatem uznać, że majątek ten, choć pozostający pod dozorem skarżącej, może być poddany skutecznej egzekucji administracyjnej, w wyniku której zostaną zaspokojone zaległości podatkowe spółki w znacznej części. W kwestii drugiego składnika majątkowego, tj. wierzytelności w wysokości w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz kwoty [...]zł tytułem zwrotu kosztów procesu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z załączonych do odwołania dokumentów jednoznacznie wynika, iż podjęte czynności komornicze w tej sprawie okazały się nieskuteczne. Postępowanie egzekucyjne w sprawie [...] zostało zawieszone, zaś z wyjaśnień strony nie wynika, aby postępowanie zostało podjęte. Zatem przedmiotową wierzytelność przysługującą spółce, która nie nadaje się do efektywnej egzekucji, nie można uznać za mienie umożliwiające zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Z kolei w zakresie oprogramowania, którego aktualna wartość rynkowa, zdaniem strony wynosi [...] zł, organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem drugiej instancji skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, w tym ekspertyz, wycen, które potwierdzałyby stan oraz aktualną rzeczywistą wartość przedmiotowych oprogramowań. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika w żaden sposób, czy przedmiotowe projekty zostały ukończone (w odwołaniu wskazano, że są to projekty zamrożone), czy zostały przetestowane, czy nadają się do zbycia, a także, czy istnieje potencjalny, realny ich nabywca. Nadto, weryfikacja dokumentów finansowych spółki wykazała, że w sprawozdaniu finansowym, w bilansie za 2023 r. w pozycji "Aktywa", nie potwierdza posiadania przez spółkę ww. majątku o wartości wskazanej przez stronę. Wykazane też w tym sprawozdaniu wartości zobowiązań spółki przekraczają wartość aktywów o [...] zł, wynoszą bowiem [...] zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że oprogramowania tego nie można uznać za realne mienie spółki, o identyfikowalnej wartości, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości fiskalnych spółki w znacznej części. W skardze strona wniosła o unieważnienie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. z uwagi na błędne określenie przesłanki bezskuteczności egzekucji i pociągniecie członka zarządu do odpowiedzialności mimo, że na etapie egzekucji istniał majątek, do którego nie skierowano egzekucji, jak również to, że w terminie wskazanym przez [...] Urząd Skarbowy w B. nie wystąpiła niewypłacalność jako przesłanka do ogłoszenia upadłości; 2) art. 122 O.p. przez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez wydanie orzeczenia według stanu prawnego nie obowiązującego w dacie wydania decyzji; 3) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych; 4) art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, polegający na pominięciu istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy, oraz braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórcze dobieranie dowodów i informacji, celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; 5) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca ponosi odpowiedzialności jako prezes zarządu O. L. sp. z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., styczeń, luty i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (w łącznej kwocie [...]zł). Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Zakwestionowała też, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony nie później, niż do dnia [...] maja 2019 r. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki O. L. w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżącą pełniła funkcję prezesa zarządu powyższej spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Zaległość ta wynika z deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., styczeń, luty i grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r., w których to deklaracjach spółka wykazała kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka winna była uregulować zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: listopad 2019 r. do dnia [...] grudnia 2019 r., za grudzień 2019 r. do dnia [...] stycznia 2020 r., za styczeń 2020 r. do dnia [...] lutego 2020 r., za luty 2020 r. do dnia [...] marca 2020 r., za grudzień 2020 r. do dnia [...] stycznia 2021 r., za styczeń 2021 r. do dnia [...] lutego 2021 r. Do uiszczenia pozostały kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług: za listopad 2019 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł, za luty 2020 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wobec nieuregulowania przez spółkę wskazanych powyżej zobowiązań w podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych spółki, które skierował do [...] Bank [...] S.A. oraz [...] S.A. Z informacji uzyskanych od [...] Bank [...] S.A. wynika, że zajęcia nie mogą zostać w całości zrealizowane ze względu na brak środków, oraz że dokonane zajęcia rachunku doprowadziły do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, a także, że środki będą przekazywane do [...] Urzędu Skarbowego w B.. Natomiast [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny, że zajęcia nie mogą zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Ponadto, organ egzekucyjny ustalił, że spółka O. L. nie posiada innych rachunków bankowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zastosował także środki egzekucyjne w postaci zajęć innych wierzytelności pieniężnych z tytułu wykonywanych usług, na podstawie zawiadomień skierowanych do kontrahentów spółki, tj. P. sp. z o.o., P. H. M. sp. z o.o., P. B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. C. sp. z o.o., G. U. M., A. G.. Niektóre z tych podmiotów oświadczyły, że uznają zajętą wierzytelność i będą przekazywać organowi z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności (np. P. B. sp. z o.o.), inne poinformowały, że nie posiadają nieuregulowanych zobowiązań wobec spółki (np. S. sp. z o.o., G. U. M.). Nadto, w oparciu o elektroniczny wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że spółka jest właścicielem pojazdu marki S. F. H., rok produkcji 2013, jednak z uwagi na brak kontaktu z prezesem zarządu spółki nie zdołano ustalić miejsca parkowania wspomnianego pojazdu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał wpisu zastawu skarbowego w Rejestrze Zastawów Skarbowych na ww. pojeździe. Z kolei w wyniku skierowanego elektronicznego zapytania do Podsystemu Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych uzyskano odpowiedź, że spółka nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Organ ustalił też za pośrednictwem aplikacji WRO-SYSTEM, że spółce nie przysługują żadne inne wierzytelności. W toku prowadzonego postępowania uzyskano też informację, że umowa najmu lokalu zawarta ze spółką O. L. w B. przy ul. [...]/[...], z uwagi na zaległości w czynszu, została rozwiązana w dniu [...] kwietnia 2023 roku. Administrator budynku nie posiada kontaktu z prezesem spółki. Z kolei informacja o wynajmie pomieszczeń przez spółkę od przedsiębiorstwa J.-C. sp. z o.o. z nie została potwierdzona stosowną umową. Organ ustalił też, że obecnie spółka nie wykazuje obrotów, nie składa deklaracji, z których wynikałoby, że osiąga dochody (brak CIT-8 za 2023 r., deklaracje VAT-7 złożone za okres od stycznia do sierpnia 2024 r. przedstawiają wartości zerowe). W dniu [...] września 2024 r. spółka została wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na składanie zerowych deklaracji VAT. W rezultacie podjęte czynności egzekucyjne pozwoliły tylko na częściowe wyegzekowanie należności podatkowych, które w całości pokryły koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia, a także częściowo należność główną i odsetki za zwłokę. Wobec braku możliwości dalszego prowadzenia egzekucji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. (t. 2, k. 227), na podstawie art. 59 § 2 w związku z art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie prowadzone wobec majątku spółki, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Powyższe postanowienie zostało doręczone spółce w dniu [...] października 2023 r. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca w imieniu spółki (jako prezes) zaskarżyła to postanowienie i kwestionowała bezskuteczność egzekucji. Tym samym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 807/17). W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze strona podnosiła, że w trakcie egzekucji został pominięty istotny majątek spółki i w związku z tym nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Ten majątek to meble renomowanych firm, wierzytelność w wysokości [...] zł, oraz realizowane przez spółkę projekty w postaci oprogramowań: do optymalizacji i automatyzacji procesów w firmach [...] wdrażających System Zarządzania Jakością dla wyrobów medycznych, do analizy zdjęć wykonanych w jednej bądź kilku obrazowych technikach diagnostycznych analizujące i wychwytujące zmiany o charakterze nowotworowym, do zarządzania informacją o stanie zdrowia osoby na podstawie informacji płynących z danych dostarczanych przez urządzenia peryferyjne, do zarządzania punktem medycznym. Projekty te zostały wycenione przez stronę na kwotę [...]zł. Do możliwości egzekucji z powyższego majątku szczegółowo odniósł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (str. 23-25 zaskarżonej decyzji) i Sąd podziela w tym względzie argumentację organu. Wskazać należy, że meble zostały zajęte przez komornika sądowego w związku z egzekucją w innej sprawie prowadzoną przeciwko dłużnikowi – spółce O. L. i ich wartość ([...] zł) jest niższa niż dochodzona należność główna ([...] zł). W odniesieniu do przysługującej spółce wierzytelności w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, komornik sądowy wskazała, że dłużnik został wyrejestrowany z ewidencji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie figuruje w ewidencji CEPiK, nie ma wierzytelności wobec właściwego Urzędu Skarbowego. Dłużnik posiada rachunki bankowe, jednak są liczne zbiegi z innymi organami egzekucyjnymi. Nie udało się ustalić aktualnego miejsca zamieszkania dłużnika, który również nie stawił się na wezwanie do kancelarii komorniczej. W związku z powyższym, na wniosek spółki O. L., postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. W przypadku natomiast oprogramowań z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika w żaden sposób, czy przedmiotowe projekty zostały ukończone (w odwołaniu i w skardze wskazano, że są to projekty zamrożone), czy zostały przetestowane, czy nadają się do zbycia, a także czy istnieje potencjalny, realny ich nabywca. Skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów, w tym ekspertyz, wycen, które potwierdzałyby stan oraz aktualną rzeczywistą wartość przedmiotowych oprogramowań. Nadto, w bilansie za 2023 r. w pozycji aktywa nie zostały wykazane wymienione projekty o wartości wskazanej przez skarżącą. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3552/21). Tak więc tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniająca od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2021 r., III FSK 3552/21). W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i prowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. W rezultacie nie została też spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."). W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). W rozpatrywanej sprawie organ ustalił, że spółka miała zaległości w regulowaniu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Najstarszy termin płatności (wymagalności) składek ustalono na dzień [...] grudnia 2018 r., zaś kolejny na dzień [...] stycznia 2019 r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych składek przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości) mijał w dniu [...] maja 2019 r. Kwestionując, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony nie później, niż do dnia [...] maja 2019 r., strona podnosi, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. rozłożył spółce O. L. zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r., a decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do grudnia 2019 r. W decyzjach tych stwierdzono, po analizie sytuacji finansowej spółki, że kondycja ekonomiczna przedsiębiorcy, pomimo problemów w jednorazowym uregulowaniu zobowiązań podatkowych, jest na tyle stabilna, że rodzi to pozytywną prognozę co do ich zapłaty w układzie ratalnym. Zdaniem organu podatkowego ewentualna odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, a w konsekwencji wszczęcie postępowania egzekucyjnego "generować" będzie jedynie dodatkowe koszty i może utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej spółki, a także wywiązanie się z pozostałych zobowiązań. W kontekście powyższego podkreślono, że obiektywnie analizując sprawę, udzielenie pomocy przez organ podatkowy z jednej strony stanowi szansę na "wyjście" spółki z zadłużenia wobec Skarbu Państwa, a jednocześnie doprowadzi do bardziej efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego, aniżeli w przypadku egzekucji administracyjnej. Z uwagi na nieuregulowanie wszystkich rat, układ ratalny wygasł, jednakże na wniosek spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia [...] czerwca 2021 r. ponownie rozłożył spółce zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty i grudzień 2020 r., oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okresy od lutego do grudnia 2019 r. i od września do grudnia 2020 r. W decyzjach tych stwierdzono, po analizie sytuacji finansowej spółki, że wobec osłabionego przejściowo potencjału płatniczego przedsiębiorca nie posiada wystarczających środków finansowych na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podatkowych. Jednakże realne jest wygospodarowanie środków pieniężnych na zapłatę zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w ratach, gdy ma miejsce widoczna poprawa sytuacji epidemicznej. Tym samym, według organu, istnieje rzeczywista szansa wywiązania się z układów ratalnych. Wprawdzie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, raty te finalnie nie zostały uregulowane, jednak pozytywne decyzje w sprawie rozłożenia na raty wydane jeszcze w czerwcu 2021 r. świadczą o tym, że organ podatkowy dostrzegał w spółce potencjał dający nadzieję na wywiązanie się z zobowiązań, bez uciekania się do postępowania egzekucyjnego i ogłaszania upadłości spółki. Z faktem wydania tylu decyzji ratalnych nie daje się logicznie pogodzić obecnego twierdzenia organu, że spółka już w styczniu 2019 r. popadła w stan niewypłacalności i od tego czasu biegł termin na wnioskowanie o upadłość. Instytucja rozłożenia na raty jest adresowana do podmiotów znajdujących się w przejściowych problemach związanych z płynnością finansową, gdy rokowania co do wywiązania się przez dany podmiot ze swoich zobowiązań są pozytywne. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych stosuje się w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W ocenie Sądu, godziłoby w interes publiczny udzielanie układu ratalnego wobec podmiotu, który wcześniej popadłby w stan trwałej niewypłacalności. W takiej sytuacji organ powinien byłby nie tylko odmówić rozłożenia na raty, ale niezwłocznie wdrożyć procedury zabezpieczające pokrycie wymagalnych wierzytelności, w tym ustanowienie zabezpieczenia rzeczowego, wszczęcie (kontynuowanie) postępowania egzekucyjnego lub wnioskowanie o ogłoszenie upadłości. Skoro jednak organ podatkowy udzielał układów ratalnych, to nie można obecnie z tej okoliczności przekonująco wywodzić, że już w momencie wnioskowania o raty spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności. Skoro organ jeszcze w czerwcu 2021 r. udzielił ulg w spłacie zaległości podatkowych polegających na rozłożeniu ich na raty, to nie można twierdzić, że skarżąca powinna najpóźniej w maju 2019 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy rozkładając spółce na raty zaległości podatkowe decyzjami wydanymi w 2020 r. i 2021 r. najwyraźniej miał pozytywną prognozę co do wypłacalności spółki, a przynajmniej nie dopatrywał się trwałej utraty zdolności do wykonywania przez nią zobowiązań (por. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2025 r., III FSK 553/23 i III FSK 812/23; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., III FSK 80/24). Co więcej także Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzjami z dnia 15 kwietnia 2019 r. i z dnia 16 kwietnia 2020 r. rozkładał spółce na raty płatności zaległych składek wraz z odsetkami (por. Lista przypadków pomocy de minimis otrzymanej przez beneficjenta - t. 3, k. 543). Zdaniem Sądu, w ocenie zastosowania art. 116 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pomija obecnie to, że zapatrywania organu podatkowego, wydającego decyzje ratalne, co do wypłacalności spółki najwyraźniej nie były wcale negatywne, a przynajmniej nie do tego stopnia, aby dopatrywać się trwałej niewypłacalności spółki. Skoro spółce sukcesywnie przyznawano układy ratalne, to nie można wykluczyć, że do tego czasu problemy płynnościowe spółki miały charakter przejściowy, tymczasowy, niewymagający jednak wnioskowania o upadłość. Sąd zauważa, że wydając decyzje ratalne, sam organ podatkowy "zniósł" ich status natychmiastowej wymagalności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w kontekście decyzji ratalnych nie przekonują, że spółka znalazła się w 2019 r. w stanie niewypłacalności. Niezbędna jest dalsza ocena w kwestii tego, czy można przypisać spółce popadnięcie w stan niewypłacalności przed datą zaprzestania wywiązywania się z układów ratalnych, w sytuacji gdy organ podatkowy odmiennie ocenił okoliczności co do możliwości finansowych spółki w decyzjach o rozłożeniu należności na raty. Wytknięte błędy w ocenie materiału dowodowego przesądzają o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ jeszcze raz wypowie się, mając na uwadze ocenę prawną Sądu, co do znaczenia układów ratalnych oraz ustali czy, a jeśli tak to kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki i złożenia w tym względzie stosownego wniosku. Jeżeli organ zmieni swoją ocenę i ewentualnie uzna, że ten stan wystąpił, ale później (po zaprzestaniu płacenia rat), to organ przedstawi w uzasadnieniu decyzji precyzyjną analizę tego zagadnienia. Oceniając zatem przesłankę "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, organ naruszył przepisy procesowe art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie potrafiąc poprzeć przekonującymi dowodami twierdzenia o tym, że spółka znalazła się w stanie niewypłacalności w 2019 r. i pomijając fakt udzielenia ulgi w postaci ustanowienia układów ratalnych, w kontekście których kondycja finansowa spółki została oceniona odmiennie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów sądowych nie orzeczono, ponieważ skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o ich zwrot.