I SA/Bd 134/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 września 2014r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI L200, poj. 2.477 cm3, rok prod. 2008, w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki MITSUBISHI L200 mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia czy powyższy pojazd jest osobowy czy ciężarowy, Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie i ocenie informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia 24 lipca 2012 r., a biorąc pod uwagę, że dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu niezbędne jest ustalenie stanu i ogólnych cech pojazdu na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wziął również pod uwagę wyjaśnienia byłego i obecnego właściciela pojazdu (J. M. i M. K.) oraz uwzględnił wyjaśnienia strony postępowania dotyczące zmian konstrukcyjnych i wyjaśnienia osób, które w jej imieniu dokonywały nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech organ w szczególności zaliczył: stałe siedzenia z punktami ich mocowana oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z pięciu miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, tj.: oświetlenie; głośniki w drzwiach (w drzwiach tylnych - miejsce na głośniki); elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach (w tym w drzwiach tylnych); klamki, schowki z profilem na kubki i podłokietniki we wszystkich drzwiach; nawiewy powietrza; dywaniki w przedniej i tylnej części kabiny pasażerskiej; materiałowa tapicerka siedzeń; uchwyty górne dla pasażerów; jednolitą tapicerkę sufitową i podłogową; wykładzinę podłogową; wykładzinę boczną; zapalniczki; podłokietnik; zagłówki (po dwa w każdym rzędzie siedzeń). Wskazane wyżej cechy pojazdu, potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki MITSUBISHI. Z pisma MMC CAR z dnia 09 stycznia 2012 r.. wynika, że pojazdy marki MITSUBISHI L200, posiadają nadwozie typu "pickup" (przestrzeń pasażerska w żaden sposób nie jest połączona z przestrzenią służącą do przewozu towarów) i są klasyfikowane przez producenta jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów wg. kategorii N1 lub N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 2 do 5 miejsc siedzących, co przy drugim ze wskazanych wariantów (kabina Double Cab) świadczy, że mogą one służyć tak samo do przewozu towarów jak i osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu stanowiącą niewątpliwie duży atut szczególnie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prawidłowo organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż ww. elementy wyposażenia pojazdu niewątpliwie potwierdzają, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703). Konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 organ uznał, że wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w odwołaniu, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podał, że dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód marki MITSUBISHI L200, nr nadwozia [...] o poj. skokowej silnika 2.477 cm3 i roku produkcji 2008, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała na terytorium Niemiec, w dniu 11 marca 2008 r. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Na wstępie należy zauważyć, że organy prawidłowo przyjęły, iż rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (01 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08 - dostępne na www.orzeczenia.gov.pl) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Zgodnie natomiast ze zmianami w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE. C. 2007.74.1 z dnia 13 marca 2007 r.) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pick-up podając, że ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jak wynika, z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu "pick-up" posiadającym dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę przeznaczoną na przestrzeń pasażerską i otwartą przestrzeń towarową. Wyposażony jest w stałe siedzenia z punktami ich mocowana oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z pięciu miejsc siedzących, posiada wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach. Ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, tj.: oświetlenie; głośniki w drzwiach (w drzwiach tylnych - miejsce na głośniki); elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach (w tym w drzwiach tylnych); klamki, schowki z profilem na kubki i podłokietniki we wszystkich drzwiach; nawiewy powietrza; dywaniki w przedniej i tylnej części kabiny pasażerskiej; materiałowa tapicerka siedzeń; uchwyty górne dla pasażerów; jednolitą tapicerkę sufitową i podłogową; wykładzinę podłogową; wykładzinę boczną; zapalniczki; podłokietnik; zagłówki (po dwa w każdym rzędzie siedzeń). Przesłuchany w charakterze świadka pierwszy z właścicieli pojazdu, J. M. stwierdził, że w chwili zakupu samochód był sprawny technicznie. Dodatkowo świadek zeznał, iż nie dokonywał w przedmiotowym piśmie żadnych zmian konstrukcyjnych. Z kolei drugi jego użytkownik, M. K. potwierdził, że w chwili zakupu od J. M. przedmiotowy samochód znajdował się w dobrym stanie technicznym, bez uszkodzeń. Świadek nie dokonywał w pojeździe żadnych przeróbek ani zmian konstrukcyjnych. Z zeznań Świadka wynika również, że w dniu zakupu przez M. K. samochód wyglądał tak samo jak w dniu oględzin (posiadał 5 miejsc siedzących i stałą przegrodę). Z zeznań złożonych przez męża strony – R. R., który dokonywał w jej imieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju (poza Mercedesem ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również kolejny świadek – S. D., który także sprowadzał samochody w imieniu skarżącej na terytorium kratki zeznał, że niż mu niewiadomo na temat dokonywania w nich zmian. Z pisma przedstawiciela marki MITSUBISHI – MCC CAR, które wprawdzie nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, a stanowi ogólną charakterystykę pojazdów marki MITSUBISHI L200 dotyczących samochodów wyprodukowanych w latach 2007-2010 i sprzedanych przez MCC CAR wynika, że posiadają one przestrzeń pasażerską w żaden sposób nie połączoną z przestrzenią służącą do przewozu towarów i są klasyfikowane przez producenta jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów wg kategorii N1 (ciężarowy) lub N1G (ciężarowo-terenowy). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 2 do 5 miejsc siedzących. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa. Wskazać należy, na co także zwróciła uwagę skarżąca, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Jednakże, o czym była mowa wyżej, klasyfikacja samochodów typu "pick-up" zależy od stosunku długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi pojazdu. W przedmiotowym pojeździe proporcja powierzchni przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi, ponieważ z dokonanych podczas oględzin pojazdu pomiarów wynika, że długość podłogi do transportu towarów – 1.265 mm, natomiast długość rozstawu osi 3.010 mm. Przy tym zgodzić się należy z organem, że w zakres pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnienie takiej funkcji dopuścił producent. Maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty, jak słusznie zauważył organ, oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 900/08, WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 537/12 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12 - wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.gov.pl. Zatem, choć przedstawiciel producenta podał, że samochody MITSUBISHI L200 klasyfikuje jako przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów wg kategorii N1 (ciężarowy) lub N1G (ciężarowo-terenowy) niemniej jednak stanowi to jeden z dowodów w sprawie, który został poddany ocenie przez organ podatkowy. Natomiast z innych dowodów zebranych w sprawie, w tym pomiarów długości podłogi powierzchni do transportu oraz długości rozstawu osi pojazdu niezbicie wynika, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii ładowności pojazdu wskazać należy, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Reasumując należy podkreślić, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Wynika to z okoliczności stanu faktycznego oraz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna) w konfrontacji z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704. W ocenie Sądu, wyposażenie przedmiotowego samochodu mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu oraz fakt, że maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skoro zatem prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą tut. Sądu zaprezentowaną w następujących wyrokach: z dnia 03 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 722/12; z dnia 04 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 386/11, w stosunku do którego NSA oddalił skargę kasacyjną orzeczeniem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 867/11; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 84/12, I SA/Bd 85/12 i I SA/Bd 86/12; z dnia 03 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 112/13, z dnia17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 163 i 164/13, z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 227/13 i I SA/Bd 165/13, z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 225/13 i I SA/Bd 166/13, z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 226/13, z dnia z dnia 03 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 447 i 448/13, z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 146/13 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Ponadto warto zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd kasacyjny zaprezentował w analogicznych stanach faktycznych tożsamy z niniejszym kierunek orzekania, podzielając tym samym stanowisko organów podatkowych w wyrokach: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11, oraz najnowszych z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 165/13, I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 111/13, I GSK 106/13, I GSK 109/13 - wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a. E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska