I SA/Bd 14/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik –Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2012 r. oddala skargę I SA/Bd 14/15 UZASADNIENIE Kontrola organów celnych, przeprowadzona w firmie skarżącego B. w L. G., obejmowała swym zakresem okres od 1 stycznia do 29 maja 2012 r. i miała celu sprawdzenie prawidłowości rozliczania się podatnika z obowiązków dotyczących sprzedaży wyrobów akcyzowych. Firma skarżącego zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju tj. sprzedażą oleju opałowego i napędowego przeznaczonych do celów opałowych. Zweryfikowano 491 oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, a zakwestionowano jedno oświadczenie złożone przez E. Z. przedstawiciela wspólnoty mieszkaniowej , który 27 stycznia 2012 r. zakupił 500 litrów oleju - z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym oświadczeniu ( k- 51) brakowało wskazania miejsca składania oświadczenia. W związku z czym, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. Następnie organ postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 12 r. poz. 749 ze zm. ) – dalej zwana w skrócie : "Op." - zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prawne jakie zadał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a dotyczące art. 89 ust. 5 i ust. 16 co do ich zgodności z Konstytucją RP tj. z art.,. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym , dalej w skrócie " u.p.a" - w przypadku gdy oświadczenia , o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego? " Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ten fakt spowodował to, że ustała przyczyna zawieszenia postępowania - dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w T. podjął z urzędu zawieszone postępowanie , a następnie decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 911,00 zł. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając, iż przy jej wydaniu organy naruszyły przepisy procedury tj. art. 120, 122 oraz art. 187 Op. Do odwołania załączono wyjaśnienie kupującego, który oświadczył, że oświadczenie sporządził na stacji benzynowej w K., natomiast w oświadczeniu , poprawionym( k- 99) z 17 grudnia 2012 r. kupujący oświadczył, że przedmiotowe oświadczenie było wystawione i podpisane w K. przy ul. U.. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie zobowiązanie w tym podatku w kwocie 795 zł. Z powyższym rozstrzygnięciem skarżący się nie zgodził i złożył skargę do tut. Sądu , podnosząc tożsame zarzuty jakie zawarł w odwołaniu. Wskazał, że oświadczenie zostało uzupełnione a zatem za nieprawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organu odwoławczego, pomijające ten fakt. Strona podniosła, że w przypadku wątpliwości należało przesłuchać składającego oświadczenie, czego organ nie uczynił. Według strony organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, jak również przepisy materialne tj. art. 89 ust. 5 cyt, ustawy u.p.a. dlatego w skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości. Dodatkowo wskazał, na fakt, iż w dniu 4 listopada 2014 r. przyjęto poprawkę do ustawy o podatku akcyzowym, zmieniając treść art. 26 pkt 16 w następujący sposób : " W przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10, i pkt 15 lit. a - nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 " Dalej skarżący wskazał, że w art. 40 ustawy deregulacyjnej przyjęto , iż : " Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienionej w art. 26 , w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Według strony nowe przepisy eliminują sankcyjną stawkę podatku akcyzowego za obowiązki sprawozdawczo-statystyczne sprzedawcy oleju. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wskazał, że zakwestionowane oświadczenie posiadało brak formalny w postaci braku miejsca złożenia oświadczenia art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a , co wyczerpuje znamiona niekompletności wszystkich obowiązkowych danych, jakie winny być w oświadczeniu. Skoro taki brak wystąpił to należało uznać, że braku tego nie można było uzupełnić. Organ w odniesieniu do ustawy nowelizującej wskazał, że zmiana przepisu nie dotyczy strony skarżącej, gdyż w sprawie została już wydana decyzja ostateczna, co oznacza, ze sprawa została już zakończona. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli działań administracji publicznej stosując kryterium legalności. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, ze zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a podniesione przez skarżącego zarzuty nie mogą wywołać skutków prawnych, w postaci wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż oświadczenie z dnia 21 stycznia 2012 r. (k – 51) jest prawidłowe, a zatem czy spełnia wszystkie wymogi formalne i prawne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, a takim jest olej opałowy, w tym wypadku osobom prawnym sprzedający jest zobowiązany do uzyskania oświadczeń od nabywców, że nabywany olej jest przeznaczony do celów opałowych i oświadczenie takie winno zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 89 ust. 5 pkt 1 : • dane nabywcy; • określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; • wskazanie rodzaju, typu oraz liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu), gdzie się znajduje to urządzenie • datę i miejsce złożenia oświadczenia; • czytelny podpis składającego oświadczenie W przypadku, gdy oświadczenie nie spełnia ww. warunków stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1. W przedmiotowym oświadczeniu istotnie zabrakło jednego elementu tj. miejsca złożenia oświadczenia (vide karta 51 akta adm). Oświadczenie to zostało później uzupełnione i to dwa razy raz wskazano, że miejscem tym była stacja benzynowa w K., a później jako miejsce złożenia oświadczenia wpisano: K.. W tym miejscu należy przywołać postanowienie Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 11 lutego 2014 r. P 50/11 o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem prawnym WSA w Białymstoku. TK uznał, że we wskazanym przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege farenda. Jednocześnie TK zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd tj. że nie ma podziału na wady istotne i nieistotne oraz, że nie można uzupełniać oświadczeń jest reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( zob. WSA w Białymstoku I SA/Bk 69/10, WSA w Poznaniu III SA/Po 1361/13, WSA we Wrocławiu I SA/Wr 570/11 i I SA/Wr 1615/13, WSA w Gdańsku I SA/Gd 724/11, WSA w Łodzi III SA/Łd 628/12, WSA w Opolu I SA/Op 456/12, jak też wyroki NSA I FSK 535/07, I GSK 194/10, I GSK 23/11, I GSK 1082/11, I GSK 669/12, I GSK 1002). W tym miejscu należy stwierdzić, że oświadczenia muszą być kompletne, aby można było zastosować stawkę preferencyjną. Nałożony na sprzedawcą obowiązek uzyskiwania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie , w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego, określonego w oświadczeniu. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym w przypadku ustalenia , że nabywca oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe ( tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego w pełnej stawce. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie NSA m. innymi w wyrokach z dnia : z 7 grudnia 2011 r. I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r. I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r. I GSK 194/10 i z 28 kwietnia 2011 r. I GSK 185/10. Należy również podkreślić, że kompletne oświadczenie winno być złożone w dniu zakupu, co oznacza, ze nie może być uzupełniane. Taki pogląd został już ugruntowany w orzecznictwie, co niniejszy skład orzekający podziela (porównaj wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych : WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Gd 536/13, WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r. III SA/Po 1359/13 oraz WSA we Wrocławiu z 23 maja 2014 r. w sprawie o sygn.. akt I SA/Wr 419/14 i I SA/Wr 474/14). Wracając do przedmiotowej sprawy - stwierdzony w oświadczeniu wystawionym przez E. Z. członka wspólnoty mieszkaniowej brak miejsca wystawienia oświadczenia jest wadą. Na uwagę zasługuje fakt, iż w tym samym miesiącu 10 stycznia 2012 r. E. Z. wpisał miejsce K.o ale to nie oznacza, że oświadczenie zawsze było składane w tym samym miejscu, gdyż mogło być tak jak potwierdził składający oświadczenie, że złożył je na stacji benzynowej w K.. Wbrew stanowisku strony skarżącej przy weryfikacji składanych oświadczeń nie powinno być wątpliwości. Skoro przedmiotowe oświadczenie posiadało brak w postaci niewskazania miejsca złożenia oświadczenia to organ zasadnie uznał, że jako niekompletne nie mogło stanowić podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej. Ta sytuacja, co trafnie wskazał organ miała miejsce pod rządami obowiązującego wówczas stanu prawnego. Powołana przez stronę nowelizacja art. 89 ust. 16 cyt. ustawy istotnie weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015r. i nie ma zastosowania do spraw zakończonych decyzją ostateczną jak w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) skargę oddalił.