I SA/Bd 140/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie [...] zł Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła stwierdzona w toku przeprowadzonego postępowania nadwyżka poniesionych przez podatnika wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. , poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p." poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Decyzją z dnia 03 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Wskazał, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków podatnika, w konfrontacji z mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania dwóch kategorii - wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego oraz wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania mienia, jakie zgromadził przed poniesieniem wydatków w danym roku i mienia, które zgromadził wcześniej. Organ podkreślił, że wprawdzie zasadą jest, iż ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod kątem faktycznie uzyskanych w 2008r. przychodów i poniesionych wydatków. W toku kontroli podatkowej zweryfikowano zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody pod kątem daty faktycznego ich otrzymania i uwzględniono w rozliczeniu, że część należności z 2007r. podatnik otrzymał w 2008r. oraz, iż część należności z 2008r. otrzymał dopiero w latach następnych. Ponadto, organ odwoławczy powołując się na protokół kontroli zauważył, że większość faktur dokumentujących wydatki zawiera adnotację o zapłacie gotówkowej, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego do faktur załączone zostały polecenia przelewów. Zatem z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że zakup towarów i pozostałe wydatki wykazane w księdze przychodów i rozchodów za 2008r. zostały uregulowane w tym samym roku. Ponadto podatnik w 2008r. poniósł też inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008r. W trakcie kontroli podatkowej na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz na podstawie dokumentów źródłowych za 2008r. ustalono także, że w roku tym dokonał zakupu środków trwałych. W kontekście zebranego materiału dowodowego za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał oświadczenie odwołującego o braku zapłaty za wybrane towary oraz usługi. Zdaniem organu, nie można bowiem pominąć dowodów w postaci zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktur i adnotacji na nich o dokonaniu zapłaty, potwierdzeń przelewów, a także złożonych przez podatnika zeznań. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik - w toku przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania - potwierdził ustalenia kontroli w zakresie sposobu i dat zapłat faktur dokumentujących wydatki przesłuchania przeprowadzonego w trakcie kontroli podatkowej. Wskazał wówczas, że w latach objętych kontrolą nie posiadał zobowiązań z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług, a faktury zakupu za okres objęty kontrolą dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe, zostały zapłacone gotówką. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie podnosił również okoliczności, aby część kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą udokumentowana fakturami, nie została zapłacona. Wcześniej złożonym zeznaniom zaprzeczył dopiero na etapie odwołania wskazując, że wszystkie faktury zostały zapłacone w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie wskazał żadnego dowodu na poparcie tej okoliczności. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji podjął wiele działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym m.in. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań, przedłożenia wyciągów bankowych, podjął próbę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy jednakże skorzystali z prawa odmowy zeznań, wystąpił do banków w celu ustalenia posiadanych prze podatnika rachunków bankowych. Zatem, jak podkreślił Dyrektor, nie ograniczono się tylko do informacji i dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, a z akt sprawy wyraźnie wynika, że protokół kontroli był istotnym, ale nie jedynym dowodem w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia uzyskiwanych przez podatnika przychodów i ponoszonych w 2008r. wydatków z uwzględnieniem zgromadzonych wcześniej zasobów pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wezwał podatnika do przedłożenia wskazanych w odwołaniu faktur, wystąpił do Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. o pozyskanie informacji od zagranicznych władz dotyczących transakcji wskazanych na tych fakturach oraz zwrócił się do kontrahentów podatnika w celu uzyskania informacji dotyczących transakcji handlowych z podatnikiem w 2008r. Organ podkreślił, że z uzyskanych informacji wynika, iż prawo administracji podatkowej Belgii nie pozwala na przeprowadzenie postępowania podatkowego u wystawcy faktury, natomiast odnośnie drugiego wystawcy nie ma możliwości na uzyskanie informacji z uwagi na jego upadłość i brak dokumentów księgowych. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło podnoszonych w odwołaniu okoliczności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł przychodu, z których przychody były opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania i w związku z tym mogłyby stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2008r. W złożonej do tut. Sąd skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania nie zawierało jakiejkolwiek informacji o przyczynach wszczęcia postępowania, dowodach które to uzasadniały, zarzutach jakie stawia się podatnikowi oraz skutkach jakie wywoła nieujawnienie pokrycia dla poniesionych wydatków i nabytego mienia. Skarżący wskazał, że błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż uregulowanie wszystkich faktur w 2008 roku potwierdził w przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu [...]., albowiem w tym dniu nie miało miejsca przesłuchanie, ponadto podatnik nie uczestniczył w jakimkolwiek przesłuchaniu jako strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 rok. Zdaniem skarżącego wymaganie, by wskazał poniesione wydatki oraz osiągnięte przychody, jest zastępowaniem organów podatkowych w wymiarze zobowiązania od majątku, co podważa sens decyzyjnego wymiaru dochodów nieujawnionych. Skarżący podkreślił, że brak istnienia zobowiązań na dany dzień (np. dzień wydania decyzji) z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług za lata objęte kontrolą (2005-2008) nie oznacza, iż nastąpiło uregulowanie wszystkich faktur w roku 2008. Zarzucił również, ze pomimo jego wniosków organy nie przeprowadziły dowodów sprawdzenia rzetelności przedłożonych dokumentów poprzez dokonanie kontroli krzyżowej u kontrahentów. Zdaniem skarżącego, wyrażenie "sposób zapłaty - gotówka" nie potwierdza faktycznie otrzymanej zapłaty, jest wyłącznie wskazaniem w jakiej formie powinna być dokonana zapłata. Również, gdy jako sposób zapłaty wskazano na fakturze przelew na rachunek bankowy w określonym terminie, nie oznacza to realnej zapłaty za fakturę, potwierdzeniem jest natomiast wpływ należności na konto bankowe firmy. Skarżący podniósł, że nie był w stanie dokonać wiarygodnej prezentacji informacji ekonomiczno - finansowych rozrachunków z kontrahentami, z uwagi na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślił, że wielokrotnie wskazywał na nieuregulowane należności i zobowiązania z 2008r., których wartość przekracza kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Dotyczą one także zakupu środków trwałych, gdzie na fakturach zakupu naniesione jest wyrażenie "sposób zapłaty - gotówka" na kwotę powyżej [...] zł. Jako przykład wskazał na faktury nr [...]. na zakup toalet przenośnych za kwotę 12.768 euro oraz nr [...] na zakup pojazdu marki DAF za kwotę 37.000 euro. Zdaniem skarżącego, pomimo braku potwierdzenia poniesienia wydatków, Dyrektor uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie i nie dokonał korekty poniesionych wydatków. Skarżący podkreślił, że niepotwierdzone wydatki nie mogą stanowić dowodu ich poniesienia. Ponadto skarżący zarzucił, że decyzje zostały oparte na ustaleniach zawartych w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie weryfikacji straty za lata 2005 - 2006, prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 – 2008 oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2008. Protokół ten, jak zauważył, nie dotyczył prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnienionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok. Wskazał, że organ podatkowy nie włączył do akt postępowania podatkowego wszczętego w dniu 10 stycznia 2011r. jakichkolwiek dowodów, w tym szczególnie dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej, nie mogą one zatem stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Również organ podatkowy nie postanowił o włączeniu do akt sprawy protokołu z przesłuchania z dnia 5 listopada 2010r., które miało miejsce w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto dowód z przesłuchania strony pozyskany został po telefonicznym wezwaniu, a podatnik nie wiedział, w jakim charakterze występował i jakie posiadał prawa oraz obowiązki. Jako strona kontrolowany miał prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związaną z tym możliwość niestawienia się na wezwanie. Zdaniem skarżącego doszło zatem do wymuszenia zeznań i nie mogą one w niniejszej sprawie stanowić dowodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2014r. tut. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie do czasy wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2015r. podjęto z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zasadnicze zarzuty skargi dotyczą poprawności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i dokonanej oceny zebranych dowodów. Zanim Sąd jednak przystąpi do merytorycznej oceny sprawy należy odnieść się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13. Powołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 06 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany. Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (publ. CBOSA), wskazać przede wszystkim należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.of. pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były uprawnione do jego zastosowania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia musi zatem być dodatkowo dokonywana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego we wskazanej powyżej sprawie P 49/13 jak również w sprawie SK 18/09. Rolą Sądu jest dokonanie oceny , czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć czy przeprowadzona przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy podatkowe zastosowały ten przepis w sposób spełniający wymogi zgodności z Konstytucją RP. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że Skarżący poniósł wydatki, których nie mógł – w dacie ich poniesienia – sfinansować posiadanymi wówczas środkami. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł (w miesiącu październiku wystąpiła nadwyżka w wysokości [...] zł i w miesiącu grudniu w wysokości [...]zł.). Zdaniem podatnika organ nie uwzględnił okoliczności, że nie każda należność z faktury była zapłacona, nawet gdy na niej była adnotacja "sposób zapłaty – gotówka". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług asenizacyjnych, wynajmu toalet przenośnych, handlu samochodami ciężarowymi, pojazdami specjalistycznymi, handlu złomem, usług renowacyjno-lakierniczych, napraw samochodów, przewozu odpadów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił wydatki. Wielkość poniesionych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ ustalił w oparciu o dokumentację podatkową przedłożoną przez podatnika. Podstawą tych ustaleń były faktury, które zostały zweryfikowane pod kątem zapłaty wykazanych w nich należności. W tych przypadkach, w których była na fakturach adnotacja o sposobie zapłaty w postaci gotówki, organ przyjął je jako zapłacone, a w konsekwencji wydatek poniesiony. Podobnie oceniono sytuacje, w których do faktury dołączone były polecenia przelewu bankowego. Podnieść należy, że powszechnie przyjęte i aprobowane wśród podatników jest czynienie - na fakturach oraz rachunkach – adnotacji typu: "sposób zapłaty – gotówka", "gotówka", "zapłata gotówką", czy też "zapłacono gotówką". Nie budzi wówczas wątpliwości, że oznacza to dokonanie zapłaty gotówką, a nie informację o sposobie zapłaty. Zauważyć należy, że adnotacje na fakturach i przelewy nie były jedynymi dowodami, na podstawie których organ dokonał ustaleń w powyższym zakresie. Otóż w aktach administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania w charakterze strony S. R. w toku kontroli podatkowej, z którego wynika, że wszystkie faktury zostały zapłacone. Kontrolujący zadał następujące pytanie poprzedzone stosowną informacją: "Z dokumentacji podatkowej za lata objęte kontrolą wynika, że dokonywał Pan zakupów w państwach Unii Europejskich m.in. samochodów ciężarowych, pojazdów specjalnych, toalet kwalifikowanych po zakupie głównie jako towarów handlowych, czasami jako zakup środków trwałych. W związku z tym, że w trakcie kontroli stwierdzono, że sporadycznie dokonywał Pan zapłaty za takie faktury za pośrednictwem rachunku bankowego proszę określić, czy wszystkie faktury zakupu za okres objęty kontrolą dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe zostały przez Pana zapłacone, w jakiej formie?" W odpowiedzi na powyższe skarżący zeznał, że "Wszystkie faktury zostały zapłacone, płacone były gotówką." Ponadto wyjaśnił, że osobiście dokonywał zakupów, płatności oraz przewozu pojazdów do Polski. W dalszej części zeznań potwierdził, że w latach objętych kontrolą nie posiadał - z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług - zobowiązań (akta adm. "2008 kontrola podatkowa" k. nr 0000184-0000185). Podkreślić należy, że strona złożyła powyższe zeznanie uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz wyraziła zgodę na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji skarżący nie podnosił, okoliczności aby część kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą udokumentowana fakturami nie została zapłacona. Dopiero na etapie odwołania skarżący zaprzeczył wcześniej złożonym zeznaniom, że wszystkie faktury zostały zapłacone w ramach działalności gospodarczej, wymieniając przykładowo pięć podmiotów (kontrahentów zagranicznych i podmiotów krajowych), którym należności nie zostały uregulowane, jednakże nie wskazano żadnego dowodu na poparcie tej okoliczności. Organ odwoławczy realizując jednak obowiązek przestrzegania zasady zawartej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, nakładającej na organy podatkowe obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wezwał stronę do przedłożenia wskazanych w odwołaniu faktur. Po uzyskania wskazanych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. o pozyskanie od zagranicznych władz podatkowych informacji, mających na celu weryfikację podniesionych twierdzeń a także wezwano na przesłuchanie p. K. W. i p. A. W.. W dniu [...] roku przesłuchano p.K. W., który potwierdził dokonanie przez skarżącego płatności za fakturę nr [...] z dnia [...] roku opiewającą na kwotę [...] zł. Wskazał, że zapłacono całość kwoty wynikającej z tej faktury i żadnych zaległych długów z tego tytułu nie ma. Płatność za tę fakturę nastąpiła jednak nieco później z uwagi na konieczność naprawy deski rozdzielczej, w momencie odbioru pojazdu. Płatności dokonano na pewno w gotówce w 2008 roku, z opóźnieniem może 2-miesięcznym. Świadek oświadczył również w tym dniu, iż żona A. W. przebywa na zwolnieniu lekarskim, na dowód czego przedłożył stosowny dokument. Z uzyskanej odpowiedzi z Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. dotyczącej faktury nr [...] z dnia [...] roku opiewającej na kwotę 12.768,00 Euro wynika, iż prawo administracji podatkowej Belgii w zakresie postępowania podatkowego nie pozwoliło na przeprowadzenie dochodzenia u wystawcy faktury odnośnie roku 2008, chyba że polska administracja posiada przesłanki popełnienia oszustwa w stosunku do skarżącego. W kwestii natomiast dokonania płatności za fakturę [...] z dnia [...] roku opiewającą na kwotę 37.000,00 Euro ustalono, iż z powodu upadłości spółki T. B. dnia 19 lipca 2012 roku i braku dokumentów księgowych za rok 2008 rok, nie ma możliwości dostarczenia informacji w tym przedmiocie. Podkreślić jednak należy, iż w toku prowadzonego postępowania nie zostały przez skarżącego przedstawione żadne inne dowody, na potwierdzenie podnoszonych w odwołaniu okoliczności. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe. Podjęto bowiem wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego. Ponadto należy wskazać, że z dowodów, które zebrał organ, w tym dokumentacji podatkowej oraz zeznań strony jednoznacznie wynika, że należności na rzecz skarżącego także zostały zapłacone przez kontrahentów (po stronie przychodów). W tym kontekście organ podał, że w toku kontroli podatkowej zweryfikowano zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody pod kątem daty faktycznego ich otrzymania i uwzględniono w rozliczeniu okoliczność, iż część należności z 2007 r. strona otrzymała w 2008r. oraz, że część należności z 2008 r. otrzymała dopiero w 2009 r.(d.: akta adm. tom 1/2, k. nr 0000112-0000113). Prawidłowo zatem organ ustalił także wysokość przychodów, z których sfinansowane były wydatki w 2008r. Podnieść należy, że pomimo zobowiązania się skarżącego do podania wykazu faktur sprzedaży, które nie zostały zapłacone przez dłużników-kontrahentów, S. R. tego nie uczynił. Ponadto, do protokołu przesłuchania strony zeznał, że zobowiązań nie posiada, co wyżej przywołano. Jeżeli zatem strona zaprzecza danym z dokumentów i wcześniejszym zeznaniom, to powinna wskazać organowi konkretnych wierzycieli i dłużników, aby organ mógł jej twierdzenia zweryfikować. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której jak potwierdził skarżący forma gotówkowej zapłaty była dominującą. Skoro podatnik dysponuje fakturą z adnotacją o zapłacie gotówkowej i fakt zapłaty potwierdza zeznaniem, to nie można dać wiary gołosłownym późniejszym twierdzeniom o niezapłaconych należnościach na rzecz bliżej nieokreślonych kontrahentów, czy też przez dłużników wobec skarżącego. W tym stanie sprawy twierdzenie po 5-6 latach od dokonania transakcji, że skarżący nie zapłacił należności, nie ma oparcia w materiale dowodowym. Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu o braku możliwości odwołania się w analizie działalności gospodarczej do zestawienia rachunku przepływów środków pieniężnych, skoro podatnik takiej dokumentacji nie prowadził. Odnośnie zarzutu, że organ oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, a który nie został włączony do postępowania podatkowego poprzez wydanie postanowienia, należy stwierdzić, że nie może on stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W zakresie zagadnienia wykorzystania materiału dowodowego zebranego w toku kontroli wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 23 sierpnia 2007r. sygn. akt II FSK 682/07, a tut. Sąd pogląd ten podziela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. wskazuje, iż protokół kontroli stanowi jeden z dowodów postępowania podatkowego. Zgodnie z art.187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie w obszarze postępowania dowodowego. Z przywołanego unormowania nie wynika jednak obowiązek prawny wydania postanowienia "o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli", w szczególności, jeżeli dowód taki został rzeczywiście przeprowadzony. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują także instytucji "wprowadzenia" do akt podatkowych postanowieniem protokołu kontroli podatkowej. Protokół ten - z czynnym udziałem strony - podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Ponadto, podatnik już w toku kontroli podatkowej ma możliwość zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu kontroli w trybie art. 291 § 1 O.p. W przypadku niezłożenia zastrzeżeń w terminie 14 dni, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń, a zatem je akceptuje, co wynika z art. 291 § 3 O.p. Oczywiście, niezłożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień nie tamuje podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku odrębnego od kontrolnego postępowania podatkowego. Brak szczególnej regulacji prawnej "wprowadzenia" postanowieniem protokołu z kontroli do postępowania podatkowego jest konsekwencją zasady prostoty i szybkości postępowania zawartej w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W tym kontekście podnieść należy, że materiał dowodowy z kontroli podatkowej znajdował się w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (tom "S. R. 2008 rok kontrola podatkowa"). W protokole podano jako zakres przeprowadzonej kontroli: "Weryfikacja straty za lata 2005, 2006, prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2008." Strona skarżąca otrzymała wymieniony protokół z kontroli podatkowej i wypowiadała się (złożyła zastrzeżenia) w zakresie ustaleń w nim zawartych, do którego jako załącznik nr 22 włączono protokół przesłuchania strony z dnia 5 listopada 2010 r. Wyznaczony został także – na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przez organ I instancji (d.: akta adm. tom 1/2, k. nr 0000084) , jak i organ odwoławczy (d.: akta adm. tom 2/2, k. nr 201). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W związku z powyższym tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.