I SA/Bd 143/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. oraz luty, marzec i listopad 2011 r. oddala skargę 1. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej "P." K. M. i L. G. (skarżący) wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010r., luty, marzec i listopad 2011r. Wnioskodawcy wskazali, że nadpłaty za powyższe okresy rozliczeniowe powstały w wyniku niesłusznego zastosowania stawki 22% za 2010 r. oraz 23% za 2011 r. do transakcji sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w T. przy ul. [...], które korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej ustawa u.p.t.u. Wnioskodawcy załączyli korekty deklaracji podatkowych za miesiące lipiec 2010 r. oraz luty, marzec i listopad 2011 r. oraz kserokopię 6 faktur VAT, dokumentujących sprzedaż nieruchomości. 2. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zleconego przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]2012r. odmówił skarżącemu, jako wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej "P." stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. 3. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. 4. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że wystawienie faktury oraz faktury korygującej jest możliwe tylko przez podmiot istniejący i posiadający status zarejestrowanego podatnika VAT. W wyniku zaprzestania prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez spółkę cywilną z dniem [...] 2011r., utraciła ona status czynnego podatnika VAT i tym samym nie istnieje podmiot, który miałby prawo wystawić faktury korygujące do wcześniej wystawionych. Organ podkreślił, że bez znaczenia jest fakt, że kontrahenci spółki złożyli korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za miesiące, w których pierwotnie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony oraz fakt wydania decyzji wymiarowej wobec J. G.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie można zgodzić się z podniesionym zarzutem, że uiszczone świadczenie pieniężne jest nienależne i jako nie wynikające z ustawy nie jest podatkiem. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również, że w sytuacji wystawienia i wprowadzenia przez spółkę "P." do obrotu faktur VAT, znajduje zastosowanie art.108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zaznaczył jednocześnie, że ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekt błędnie lub bezzasadnie wystawionych faktur VAT na mocy art. 29 ust. 4a do 4c u.p.t.u. Jednakże spółka do momentu zaprzestania działalności nie dokonała korekt faktur, w których wykazała podatek należny. 5. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1a i pkt 3a i pkt 5a, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - zwana dalej O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u. i przepisów wykonawczych do tego aktu oraz jego odpowiednika art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 347). Ponadto, zdaniem skarżącego w sprawie odmówiono zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Skarżący powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. C-566/07 oraz w sprawie C-342/87, w których zawarto postulat przyjęcia przez państwa członkowskie regulacji umożliwiających korekty faktur VAT. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013r. sygn. Akt I SA/Bd 1033/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję organu odwoławczego. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do wystąpienia nadpłaty czy też braku zasadności zastosowania art. 108 u.p.t.u. Uznał jednakże, że decyzja winna ulec uchyleniu z uwagi na niezasadne przyjęcie przez organ, że wskutek likwidacji spółki cywilnej i wykreślenia jej z rejestru czynnych podatników VAT przy braku zakwestionowania przez nią faktur i deklaracji w czasie prowadzenia działalności gospodarczej – jej byli wspólnicy utracili prawo do korekty tych dokumentów. W opinii Sądu wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem ani dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. W przeciwnym bowiem razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, byłoby równie dobrym argumentem dla podatnika, aby nie płacić podatku. Swoje postępowanie podmiot ten mógłby tłumaczyć stanowiskiem, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreślił się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że powyższe rozumowanie nie odpowiada podstawowym zasadom rządzącym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-54/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Nie uwzględniły okoliczności, że kontrahenci spółki dokonali korekt podatku rezygnując z prawa do odliczeń, jak również, że w wyroku z 9 października 2012 r. w sprawie I SA/Bd 673/12 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę kontrahenta spółki J. G., w której skarżący domagał się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] 2011 r. Nr [...] wystawionej przez spółkę [...]"P." K. M., L. G., wskazując, że transakcja dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 U.p.t.u. była zwolniona z tego podatku. Wówczas Sąd uznał za zasadne stanowisko organów co do zastosowania art. 88 ust. 3a u.p.t.u., gdzie ustawodawca zawarł katalog przypadków i zdarzeń, które nie powodują powstanie podatku naliczonego. Wśród ograniczeń wymieniono sytuację, gdy transakcja nie podlega podatkowi albo jest z niej zwolniona. Zdaniem Sądu okoliczność ta w świetle zaprezentowanego wyżej wyroku ETS ma istotne znaczenie. Świadczy bowiem o tym, że na skutek działań organów podatkowych został spełniony warunek umożliwiający skarżącemu korektę podatku to jest "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku. Z tych względów nie może być, w ocenie Sądu, uznany za słuszny i zgodny z obowiązującym prawem pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, co do braku możliwości dokonania korekty faktury przez podmiot, którego działalność gospodarcza została wyrejestrowana, w związku z czym występuje jako osoba nie mająca statusu podatnika. 7. W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zwrócił się o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. 8. Wyrokiem z dnia 04 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1235/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. 9. Ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał treść art. 72 § 1 O.p. wskazując, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. W sytuacji wystawienia w wprowadzenia przez spółkę do obrotu faktur VAT, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Powyższe zdaniem organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Bd 1033/12 którym organ rozpoznając ponownie odwołanie skarżącego na mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynym możliwym trybem odzyskania zapłaconych na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. kwot jest skorygowanie spornych faktur VAT dokumentujących sprzedaż nieruchomości za stawka podstawową VAT i rozliczenie tych korekt w deklaracji VAT-7 złożonej zgodnie z przepisami dotyczącymi korygowania podstawy opodatkowania. Dalej organ wskazał, że na możliwość skorygowania faktur VAT, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. przez wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej wskazał zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach. 10. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 w związku z art. 75 § 2 pkt la, § 3a i § 5a oraz art. 81 § l O.p., a także art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 w związku z art. 75 § 2 pkt 1a, § 3a i § 5a oraz art. 81 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie art. 29a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., będące skutkiem uchybień w zakresie kontroli decyzji pierwszej instancji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za objęte nią okresy rozliczeniowe; - naruszenie art. 120 O.p. przez niezastosowanie korzystniejszych dla strony przepisów dyrektywy Rady 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. skonkretyzowanych w orzecznictwie dotyczącym art. 203 i orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego w zakresie nadpłaty i zwrotu podatku błędnie wykazanego na fakturze; - naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. w następstwie pominięcia materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, że w wyniku wprowadzenia do obrotu faktur ze zbędnie wykazanym podatkiem VAT organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił odbiorcom spornych faktur prawa do odliczenia, zatem niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związanych z tym odliczeniem zostało całkowicie wyeliminowane; - naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak odniesienia się do twierdzeń strony opartych na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych m. in. w sprawach C-566/07 oraz C-342/87. - niewłaściwe zastosowanie art. 29a u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 dyrektywy Rady 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a w szczególności wyroku Trybunału z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. C-138/12 w sprawie Rusedespred; - naruszenie art. 108 u.p.t.u., przez przyjęcie, że zbędnie wykazany i zapłacony podatek wykazany na fakturze, którego możliwość odliczenia całkowicie wyeliminowano (przez podatników, którzy po doręczeniu zawiadomień o zamiarze przeprowadzenia kontroli przez organ złożyli korekty deklaracji i przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego) nie jest nadpłatą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 w związku z art. 75 § 2 pkt 1a i pkt 3a i pkt 5a oraz art. 81 § 1 O.p.; - naruszenie art. 108 O.p. w związku z art. 29a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. przez błędne przyjęcie, że tylko korekta pierwotnie wystawionych faktur i obniżenie podstawy opodatkowania nie wcześniej niż za okres rozliczeniowy, w którym spełniono przesłanki określone w tym artykule dają możliwość zwrotu zbędnie zapłaconego podatku, co narusza zasadę neutralności podatku VAT i pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 w zw. z art.2 Konstytucji RP. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji zaskarżona decyzja zdaniem Sądu nie narusza prawa. W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy 26 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Bd 1033/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1235/13. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Bd 1033/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, że wbrew stanowisku strony w sprawie nie wystąpiła nadpłata i w tym względzie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że poprzez samo wystawienie faktur powstał obowiązek uregulowania wykazanego w nich podatku VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że wykładnia językowa przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zwrot nadpłaty należy się podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Poniesienie tego ciężaru związane jest z dokonaniem czynności w postaci wpłaty kwoty pieniężnej, w wysokości wyższej niż należna, bądź z nienależnie zapłaconym podatkiem. W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o czynności dokonanej zapłaty (kwota nadpłaconego podatku bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest zapłata zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna, w drugim przypadku, chodzi o zapłatę podatku, gdy nie istnieje podstawa prawna tego zobowiązania podatkowego, rodzącego obowiązek dokonania wpłaty. W tej sytuacji, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, lecz z innych przyczyn. To samo dotyczy pobrania podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. W niniejszej sprawie za niewłaściwy należy uznać tryb postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty. Powyższe stanowisko, jak podkreślił organ, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1107/08 , w którym NSA wyraził następujący pogląd : "jeśli skarżący uiszcza wskazany w fakturach VAT podatek od towarów i usług zgodnie z przepisami u.p.t.u. (m.in. art. 108 w związku z art. 113 ust. 4 u.p.t.u.), to nieuprawnione jest twierdzenie, że zapłacone kwoty podatku zostały uiszczone bezpodstawnie (nienależnie). Tym samym nie jest właściwy dla odzyskania zapłaconych przez skarżącego kwot podatku tryb postępowania określony w przepisach ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty (...)". Dalej NSA wskazał, że: "Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Podkreślenia wymaga, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (podobnie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji".Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt I FSK 1107/09, LEX nr 588728. A zatem zarzut strony co do istnienia nadpłaty należało uznać za nietrafiony. W sprawie jak zasadnie uznały organy należało zastosować art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT ( jak w niniejszej sprawie), a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Reasumując nie ma wątpliwości co do tego, że wystawione faktury z wykazanym podatkiem VAT, nawet tak jak twierdzi strona - wskutek błędu podlegają obowiązkowi zapłaty podatku. Mając na uwadze fakt, że w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ nie był kwestionowany powyższy pogląd Sądu oraz fakt, że strona nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia stosownie do przywołanego wyżej art. 153 Sąd w składzie rozpoznający obecnie przedmiotową sprawę związany jest oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty strony zawarte w skardze, które de facto kwestionują już prawomocnie rozstrzygniętą kwestię tj.. zwrotu nadpłaty uregulowanej w przepisach O.p. Skoro strona nie zgadzała się z konkluzjami Sądu wyrażonymi w wyżej przywołanym orzeczeniu to należało wnieść skargę kasacyjną czego jednak nie uczyniła, a zatem zgodziła się ze stanowiskiem Sądu w tym zakresie. 12. Zatem prawidłowa jest konkluzja organu, że jedynym możliwym trybem odzyskania zapłaconych na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. kwot jest skorygowanie spornych faktur VAT dokumentujących sprzedaż nieruchomości za stawka podstawową VAT i rozliczenie tych korekt w deklaracji VAT-7 złożonej zgodnie z przepisami dotyczącymi korygowania podstawy opodatkowania. W powyższym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 04 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1235/13 Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, że (...)literalne brzmienie przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej (takich jak art. 29 ust. 4 i 4a U.p.t.u.), jak też pozostałych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wskazuje (poza kwestią dotyczącą not korygujących), aby to inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę był uprawniony do jej skorygowania. Należy jednak zastanowić się czy pominięcie byłych wspólników spółki cywilnej – w świetle okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie – jako podmiotów, którzy mogą skorygować fakturę VAT wystawioną przez spółkę nie narusza wartości chronionych prawem i nie stwarza podstaw, do przyjęcia takiej wykładni przepisów, która możliwość taką wspólnikom tym by otwierała. Dalej Sąd wskazał, że zbliżonego problemu dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08. Dotyczył on prawidłowości złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Również bowiem w tamtej sytuacji nie było regulacji, które przyznawałyby stosowne uprawnienie do zwrotu nadpłaty czy korekty deklaracji podatkowych. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że powyższe stanowisko Trybunału pozostaje aktualne również w zakresie regulacji poświęconych możliwości korygowania faktur VAT. Skoro bowiem organ podatkowy ma szeroki wachlarz instrumentów zabezpieczających interes fiskalny, takich jak chociażby możliwość wszczęcia wobec podmiotu - osoby fizycznej, nie będącej już podatnikiem VAT kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, to tym samym powinien zapewnić stosowne regulacje umożliwiające w pełni wypełnienia obowiązku samoobliczenia podatku – a co za tym idzie – prawa do skorygowania faktury VAT. Należało zatem przyjąć taką wykładnię art. 29 ust. 4 i art. 29 ust. 4a U.p.t.u. – która pozostawałaby w zgodzie zarówno z art. 2, jak i art. 64 § 1 Konstytucji. Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcia zapadłe w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo w zaskarżonej decyzji orzekł, że skarżącemu jako byłemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej przysługuje prawo do wystawienia korekty faktury VAT dokumentujących sprzedaż nieruchomości i uwzględnienia ich w złożonej deklaracji w terminach wskazanych w znowelizowanym art. 29 a u.p.t.u. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.