I SA/Bd 158/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 maja 2012 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił B.S.(Skarżącemu) w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, na co Skarżący złożył zażalenie. Domagając się uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania zarzucił naruszenie art. 239 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej z dnia 15 września 2011r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącego postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podatnik zarzucił, że nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie zażaleniowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał treść art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.), zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor podkreślił, że na podstawie ww. przepisu tylko decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście organ II instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] zakończył prowadzone postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w By. z dnia [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu w VAT wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2006r., utrzymując ww. decyzję w mocy. W konsekwencji rozpatrzenie zażalenia z dnia 3 listopada 2011r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stało się bezprzedmiotowe. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji powoduje, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 239a Ordynacji podatkowej traci moc prawną, a zobowiązanie określone w decyzji organu odwoławczego staje się wymagalne na podstawie art. 239e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Okoliczności dotyczące wstrzymania wykonania decyzji zostały natomiast uregulowane w art. 239f Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] stało się bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu brak podstawy prawnej oraz nie wskazanie takiej podstawy. Według Skarżącego treść postanowienia jest lakoniczna i nie zawiera informacji dlaczego nadano rygor natychmiastowej wykonalności dla przedmiotowych decyzji oraz nie przywołuje ani w sentencji, ani w uzasadnieniu postanowienia, podstawy prawnej dla umorzenia postępowania zażaleniowego. Ponadto organ nie wskazał przyczyn (konkretne przepisy) umorzenia postępowania zażaleniowego. Zdaniem Skarżącego niewystarczającym uzasadnieniem jest stwierdzenie bezprzedmiotowości dalszego postępowania. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku WSA w Gdańsku organ wyjaśnił, że odnosi się on do postanowienia umorzonego na innej podstawie prawnej, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ przywołał także wyrok sądu na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz.270 dalej ustawa p.p.s.a) uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Art. 233 § 1 pkt 3 stanowi, że organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego. W celu rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe w stosunku do postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy odnieść się do uregulowań dotyczących tej instytucji prawnej. Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast art. 239e O.p. stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przez ostateczną decyzję należy rozumieć, stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Z istoty powyższych regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 31 maja 2011r., sygn. akt I SA/Bd 265/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego, 22 grudnia 2011r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010r, sygn. akt: I SA/Gd 611/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2011r, sygn. akt: I SA/Po 471/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezzasadny jest w ocenie Sądu zarzut strony, odnoszący się do okoliczności, iż w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji nie wyjaśnił dlaczego w przedmiotowej sprawie nadano decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2011 r. rygor natychmiastowej wykonalności, co sprowadza się w zasadzie do twierdzenia, że organ odwoławczy był w niniejszej sprawie zobligowany do dokonania kontroli objętego zażaleniem postanowienia, mimo faktu wydania w sprawie decyzji ostatecznej. W orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez tutejszy Sąd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ ten nie bada jedynie legalność decyzji organu niższej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2009 r., III SA/Gl 1068/08). Okoliczność zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie wydana został decyzja ostateczna, nie narusza prawa. Postępowanie odwoławcze oparte o przepisy ordynacji podatkowej wskazują, że rozpatrywanie sprawy przez organy II instancji ma charakter merytoryczny, a nie stricte kontrolny co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania. Zatem organ II instancji przystępując do rozpoznania sprawy, dokonuje powtórnego jej merytorycznego załatwienia. Jak wcześniej wskazano, rygor natychmiastowej wykonalności nie może być nadawany w sytuacji gdy w obiegu znajduje się wykonalna z mocy prawa decyzja ostateczna. Wobec tego organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalności, bo nie było przedmiotu zażalenia i zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć. W ocenie Sądu powyższa sytuacja jest analogiczna do tej, jaka w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. odnosiła się do instytucji wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że skoro wstrzymanie wykonania (przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 marca 2004 r. sygn. I SA/Łd 2261/02 (LEX 143765), WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 801/08 (niepubl.), czy WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 242/09 (niepubl.)). Również w doktrynie nie budziło wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania (por. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737, czy komentarz do art. 224 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II teza 2). Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera ani w sentencji ani w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W sentencji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...] organ podał, że podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia jest art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 oraz art. 216 O.p. W uzasadnieniu zaś organ drugiej instancji powołując się na treść art. 239a omawianej ustawy, wskazał, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji traci moc prawną, natomiast zobowiązanie określone tą decyzją staje się wymagalne na podstawie art. 239e Ordynacji podatkowej w związku z czym prowadzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] stało się bezprzedmiotowe. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt I SA/Gd 227/10 wskazać należy, że rozstrzyga on w sprawie zażalenia na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania, które wydano w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p. W wyroku wskazano ponadto, że zaskarżone postanowienie narusza jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. W tym kontekście należy wyjaśnić, że w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...] nie powołano się na treść regulacji art. 208 § 1 O.p. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno- prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro, jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma bowiem nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Postępowanie to podlega zatem umorzeniu. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.