I SA/Bd 169/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019r. sprawy ze skargi H. C. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. oddala skargę W związku z zebranym w trakcie kontroli podatkowej materiałem dowodowym i stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ uznał, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje T. Sp. z o.o. Ustalono również, że towary, które Spółka wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz D. s.r.o. z [...] w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wymienionej wyżej decyzji, Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 122, 187 § 1, 191, 193 § 6 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2, 87 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w badanym okresie pomiędzy T. M. P. Sp. z o.o., a Spółką nie wystąpił obrót towarowy. Zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez T. M. P. Sp. z o.o. Jednocześnie ustalono, że Spółka nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych kremu N. udokumentowanych wystawionymi przez nią w dniu [...].03.2015 r. fakturą VAT nr [...] i w dniu [...].03.2015 r. fakturą VAT nr [...] na rzecz D. s.r.o. W rzeczywistości bowiem Spółka była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie kremem N., a jej faktyczna działalność ograniczyła się jedynie do wystawienia ww. nierzetelnych faktur VAT. Spółka stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu stworzonym dla uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz odliczenia podatku naliczonego i wystąpienia o jego zwrot do Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podkreślił, że podjęto szereg czynności mających na celu zweryfikowanie czy przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego faktury oraz czy wystawione przez Spółkę faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy kremu N., potwierdzają rzeczywiste transakcje. Zgromadzono materiał dowodowy dotyczący zarówno Spółki, jak i kolejnych podmiotów występujących w "łańcuchu" dostaw do Spółki, wobec których prowadzone były kontrole i postępowania przez inne organy podatkowe. Kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych podmiotów z wyszczególnieniem pełnionych w ustalonym procederze przez każdy z podmiotów poszczególnych ról, doprowadziła organ do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur mających dokumentować krajowe nabycia kremu N., a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez Spółkę korzyści w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów, które możliwe było jedynie w przypadku opodatkowania dostaw kremu N. 0% stawką podatku VAT. Ustalono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z rzekomym obrotem towarem - kremem N., od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa należny podatek VAT. Ponadto niektórzy kontrahenci Spółki występujący w łańcuchu dostaw zostali uznani za uczestników w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" jako podmioty wyłudzające podatek VAT. W zakresie kwestionowanych transakcji nabyć Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenił ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji, natomiast Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które w realny sposób rzutowałyby na odmienną ocenę materiału dowodowego sprawy i podważyłyby jej prawno-podatkową ocenę przez organ odwoławczy. Zdaniem organu, zgromadzone dowody potwierdzają, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie, w jakim wynika to z przyjętych przez nią do rozliczenia faktur VAT. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zasadnie uznano również, że w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym prawa do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ww. ustawy o VAT, bowiem towary wykazane na fakturze nr [...] z dnia [...].03.2015 r. i nr [...] z dnia [...].03.2015 r. wystawione przez Skarżącą na rzecz D. s.r.o. z [...] jako wewnątrzwspólnotową dostawa w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa. W skardze do tut. Sądu Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez w sposób skrajnie wybiórczy dobieranie przez organ dowodów, dowolnie i bez uzasadnienia dając wiarę niektórym dowodom a innym odmawiając wiarygodności, zmierzając do wykazania przyjętej z góry tezy o rzekomym udziale w oszustwie podatkowym Skarżącej, braku staranności i złej wierze Skarżącej, rozstrzygając powstałe wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, w konsekwencji czego organ - wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, nieprawidłowo ustalił, że: w badanym okresie pomiędzy T. M. P. sp. z o.o. a Skarżącą nie wystąpił obrót towarowy oraz, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT nr [...] z dnia [...].03.2015 i nr [...] z dnia [...].03.2015 r. na rzecz D. s.r.o. z siedzibą w [...], brała udział w pozorowaniu prowadzenia działalności w obrocie kremem N. - miała wiedzę i świadomość udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynikało, że faktury dokumentują rzeczywistą transakcję, Skarżąca nie wiedziała o ewentualnej fikcji w zakresie obrotu kremem N. i dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich, - art. 188 i art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia na żądanie Skarżącej dowodów zarówno rzeczowych jak i osobowych zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i uznanie ich za bezzasadne z uwagi na to, że zdaniem organu okoliczności faktyczne dotyczące przebiegu transakcji zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, w sytuacji gdy przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, - 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. wydanie decyzji bez ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, II. przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa Skarżącej do zwrotu podatku VAT na skutek stwierdzenia, wbrew istniejącym dowodom, że dostawa towaru miała charakter fikcyjny, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności dokumenty takie jak faktury, dok. CMR, AUTO WZ, przelewy na rachunek bankowy, wyjaśnienia świadków, potwierdzają rzeczywistość transakcji, a organ nie udowodnił, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, nieprawidłowościach, jakie występowały u innych podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw towaru, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie i odmowę zwrotu żądanej kwoty podatku VAT na rachunek bankowy, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do zwrotu podatku VAT z tytułu wskazanych dostaw towarów, - art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dokonywane dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy, przez co odmówiono zwrotu pobranego podatku, pomimo zachowania przez Skarżącą warunków uprawniających do zastosowania stawki 0 %. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części, w jakiej odmawiają podatnikowi zwrotu kwoty [...]zł. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne kontrolują administrację publiczną poprzez badanie zgodności z prawem wydanych przez administrację rozstrzygnięć, które zostają wyeliminowane z obrotu prawnego tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018r. poz. 1302 - dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocenie sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2018 r. określająca stronie za marzec 2015r. wysokość podatku od towarów i usług. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na 2 pytania, po pierwsze : 1. czy Skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT o następujących numerach: [...] z dnia [...] marca 2015 r. oraz [...] z [...] marca 2015r. przez firmę T. M. P. Sp. z o.o.; 2. oraz czy skarżąca miała prawo do objęcia stawką 0% podatku VAT wewnątrzwsólnotowej dostawy kremu N. 350 g na podstawie wystawionych przez siebie faktur o numerach: [...] z [...] marca 2015r. i o numerze [...] z [...] marca 2015 r. na rzecz [...] firmy D. s.r.o. Należy wskazać, że w skardze, skierowanej do tut. Sądu Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części, w jakiej odmawiają podatnikowi zwrotu kwoty [...]zł. Wydanej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła rażące naruszenie zasad postępowania, które w jej opinii miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca uznała, że naruszono również przepisy artykułów: art. 188 i art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia na żądanie Skarżącej dowodów zarówno rzeczowych jak i osobowych zawnioskowanych w odwołaniu, które wg Strony miały istotne znaczenie dla sprawy. Według Strony naruszenie zasad postępowania spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że Skarżąca miała wiedzę i świadomość uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej" i nie wykazała się należytą starannością przy wyborze kontrahenta. W opinii Strony zakwestionowane transakcje miały miejsce, zarówno pomiędzy nią a T. M. P. sp. z o.o., jak również z D. s.r.o. z siedzibą w [...]. Dlatego organy niezasadnie zastosowały art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pomijając fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności dokumenty takie jak faktury, dokumenty CMR, AUTO WZ, przelewy na rachunek bankowy, wyjaśnienia świadków, potwierdzają rzeczywistość transakcji. Nadto wg Skarżącej organ nie udowodnił, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, nieprawidłowościach, jakie występowały u innych podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw towaru. W związku z czym, w opinii Strony doszło do naruszeń prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie i odmowę zwrotu żądanej kwoty podatku VAT na rachunek bankowy, jak również art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dokonywane przez nią dostawy nie spełniają warunku uznania ich za wewnątrzwspólnotowe, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Strony do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że skoro strona w skardze zgłasza zarówno zarzuty procesowe jak i materialne, to obowiązkiem sądu jest najpierw rozstrzygnięcie zarzutów procesowych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie i w literaturze. (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Odnosząc się do zarzutów procesowych należy stwierdzić, że nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W opinii sądu wbrew stanowisku Skarżącej nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. jak również art. 188 i 180 oraz art. 127. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania (art. 122 Op.) po to, aby stan faktyczny prawidłowo ustalić. Nie można tym działaniom organów, zarzucić niezgodność z prawem. Wbrew stanowisku Strony nie doszło do naruszenia zasady, wynikającej z obowiązywania art. 187 § 1 Op. tj. zasady prawdy materialnej, gdyż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który w opinii Sądu był zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia. Organy zgodnie z wnioskami Strony przeprowadziły dowody z zeznań świadków, wskazanych przez Stronę. Wszystkie zebrane dowody zostały przez organy ocenione pod względem istotności i wiarygodności, a organ w uzasadnieniu wyraźnie wskazał, które fakty uznał za udowodnione, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, podając przy tym powody takiego uznania. W opinii Sądu materiał dowodowy został zatem oceniony prawidłowo, a wyprowadzone wnioski są zgodnie z wiedzą organu, doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem. To, że Strona w odmienny sposób ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ustalenia organów są nieuprawnione. Jak wynika z kontroli podatkowej w zakresie zbadania zasadności deklarowanej kwoty zwrotu za marzec 2015 r. oraz sprawdzenia dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku VAT za ww. miesiąc i spełnienia warunków do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia wystąpiły nieprawidłowości, które zawarto w protokole kontroli podatkowej, doręczonego stronie w dniu [...].10.2015 r. Na zastrzeżenia strony z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odpowiedział pismem z dnia [...] listopada 2015 r. W konsekwencji organ ten postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. i w dniu [...] stycznia 2018 r. decyzję nr [...], wydał decyzję , którą określił stronie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu [...] lutego 2018 r. Jak wynika z akt sprawy odwołanie strony nie zostało uwzględnione, gdyż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organy podatkowe obu instancji uznały, że natomiast w badanym okresie pomiędzy T. M. P. Sp. z o.o., a Skarżącą nie wystąpił obrót towarowy, co w konsekwencji skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez wyżej wskazany podmiot. Odnośnie dostawy wewnątrzwspólnotowej uznano, że i tej transakcji pomiędzy Skarżącą a [...] podmiotem nie było. Według organów podatkowych Spółka była w rzeczywistości wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie kremem N., a jej faktyczna działalność ograniczyła się jedynie do wystawienia ww. nierzetelnych faktur VAT. Ustalono, że skarżąca firma dokonała rejestracji w zakresie podatku VAT z dniem [...] sierpnia 2014 r. W sierpniu 2014 r. i wrześniu 2014 r. złożyła "zerowe" deklaracje VAT. W miesiącu październiku 2014 r. i listopadzie 2014 r. wykazała w każdym miesiącu jedną transakcję nabycia (z T. M. P. Sp. z o.o.) i jedną transakcje sprzedaży (R. T. s.r.o.). Od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. Skarżąca ponosiła niewielkie koszty, nie deklarowała dostaw towaru, natomiast w miesiącu marcu 2015 r. wykazała dwie transakcje nabyć (z T. M. P. S.. z o.o.) i dwie transakcje sprzedaży (D. s.r.o.). Największy wzrost odnotowano w przypadku Skarżącej, gdzie wystąpiła największa korzyść w postaci zadeklarowania zwrotu podatku VAT w wysokości [...] zł, wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez T. M. P. Sp. z o.o. R. S. sprowadzała się do pośrednictwa w dostawie tego samego "towaru". Skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających magazynowanie "towaru" w T. M. P. Sp. z o.o. Nie dysponowała środkami na zapłatę za "towar", finansowała zakup środkami od dalszego odbiorcy. Ilość "towaru" wskazana na fakturze dotyczącej nabycia od T. M. P. S.. z o.o. odpowiada dokładnie ilości "towaru" na odpowiadającej jej fakturze dotyczącej dostawy do D. s.r.o W sprawie mają zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z definicji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego. Dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nabywcą podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, przy czym wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zastosowanie stawki 0% określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wymaga spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 3 ustawy. Warunkiem dokonania dostawy towarów, która wywoła określone skutki na gruncie podatku VAT jest konieczność wcześniejszego nabycia towaru, jego wytworzenia, dająca nabywcy faktyczne władztwo nad nim. Organy szczegółowo przeanalizowały działalność kontrahenta strony skarżącej spółkę T. M. P. Sp. z o.o. ustalono, że dokonała rejestracji w zakresie VAT od [...] marca 2014 r. Za wcześniejsze okresy (V-VIII/2014 r.) deklarowała dostawy na poziomie od kilkaset złotych do kilku tysięcy złotych. Dopiero we wrześniu 2014 r. nastąpił gwałtowny wzrost obrotu, tj. Spółka zadeklarowała obrót na poziomie kilku milionów, a w I kwartale 2015 r. zadeklarowano obrót na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych. Określona przez spółki na fakturach cena jednostkowa kremu N. wzrastała o kilkanaście groszy wraz z wydłużaniem się łańcucha dostaw. Na uwagę zasługuje fakt, że organ przeanalizował niezwykle szczegółowo działalność kontrahenta strony, firmę T. M. P. sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].01.2017 r. [...], w której określono spółce T. M. P. S.. z o.o. zobowiązanie wynikające m.in. z faktur wystawionych w marcu 2015 r. na rzecz H. C. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na uwagę zasługuje fakt, że postępowanie kontrolne w spółce T. M. P. Sp. z o.o. wykazało, że w okresie za który była prowadzona kontrola spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała dostaw towarów, udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT za artykuły spożywcze. Uwadze organów nie uszedł fakt, że spółka ta nie posiadała doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi - działalność gospodarczą prowadziła faktycznie od [...] września 2014 r. Organ zauważył, że E. K. P. Spółki – (a późniejszy jej likwidator) zajmowała się poprzednio produkcją odzieży damskiej. Ustalono, że Spółka nie posiadała środków trwałych, środków transportu do przewozu dużych ładunków. Kontakt pomiędzy spółkami (T. M. P. S.. z o.o., z skarżącą H. C. Sp. z o.o., i firmą [...] D. s.r.o.) nawiązany został w drodze mailowej. Również przesyłanie dokumentów rejestrowych, potwierdzenia płatności, uzgodnienia w zakresie awizacji przesyłano drogą mailową. Ustalono, że Prezes Skarżącej nie wizytował siedziby T. M. P. Sp. z o.o., która mieściła się w B., natomiast w Z. przy ul. [...] a więc w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę T. M. P. Sp. z o.o. Prezes P. B. był tylko w dniach wystawienia faktur przez T. M. P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Żadna z firm nie dokonała ważenia towaru. Towar miał być wydany dopiero po dokonaniu płatności przez Skarżącą. Przesłuchiwana Prezes E. K. nie potrafiła wyjaśnić skąd i na jakiej trasie towar był przewożony. Załadunek miał odbyć się u dostawcy Skarżącej w Z. a rozładunek w [...], zatem "towar" do Skarżącej w ogóle nie trafił. T. zapewniał dalszy odbiorca "towaru" od Skarżącej tj. D. s.r.o. Ponadto ustalono : . występowanie "odwróconego łańcucha płatności", . towary oferowano w dużych ilościach (partie nie były dzielone), . przy czym nie były ubezpieczone - mimo ich wysokiej wartości, . zachodziła szybka wymiana handlowa, . towary odsprzedawano natychmiastowo, . w obrocie brała udział nieuzasadniona duża liczba podmiotów, co uniemożliwia szybkie ustalenia łańcucha transakcji - w prawidłowo funkcjonującym obrocie gospodarczym dąży się do wyeliminowania pośredników celem uzyskania jak najwyższej marży. . łańcuch podmiotów był nienaturalnie długi. . udział nowopowstałych firm (dla przypomnienia T. M. P. Sp. z o.o. rozpoczęła działalność faktycznie od [...] września 2014 r.). Ustalono, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez T. M. P. Sp. z o.o. dla Skarżącej został uprzednio ujęty w całości w fakturach wystawionych w dwóch łańcuchach podmiotów: * [...] Identyczna sytuacja wystąpiła również w przypadku drugiego łańcucha dostaw do Skarżącej, tj. wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw do Skarżącej, tj. C. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Dyrektorzy Urzędów Kontroli Skarbowej: w S. i R. przeprowadzili postępowania kontrolne, w wyniku których zostały wydane decyzje, w których ustalono, że ww. podmioty m.in. w marcu 2015 r. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowały. Organ podał, że ww. firmy były zarejestrowane we właściwych sobie urzędach jako czynni podatnicy VAT za wyjątkiem C. Sp. z o.o. i K. , które zostały wykreślone z rejestru podatników od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 o VAT. W opinii organu były to firmy potencjalnie spełniające ustawowe przesłanki pozwalające na funkcjonowaniu na rynku krajowym. W tym miejscu należy przywołać wnioski, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 257/17, które w opinii Sądu w sposób jednoznaczny wskazują, iż w przedmiotowej sprawie mają one zastosowanie. NSA w przywołanym wyroku stwierdził, że : "W ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. W opinii Sądu ww. wskazany przez NSA schemat również ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Podobnie jak tam w niniejszej sprawie również materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje to, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami (oraz innymi krajowymi i pozakrajowymi wskazanymi w sprawie) były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". NSA dalej stwierdził ponadto, że: "nie jest istotne, że transakcjom tych towarzyszyło przemieszczenie towarów. Bowiem w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". W niniejszej sprawie takim "nośnikiem podatku VAT" był krem N.. Opinia organów, że w rzeczywistości T. M. P. Sp. z o.o. była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie towarami (kawa J. , krem N.), a jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT zasługuje na uznanie. Również funkcjonowanie Skarżącej miało na celu stworzenie struktury podmiotów działających jedynie jako kolejne ogniwa w łańcuchu stworzonym dla umożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego na kolejnych etapach deklarowanego obrotu kolejnym podmiotom ww. łańcucha. Organ szczegółowo w zaskarżonej decyzji przedstawił działania kolejnych kontrahentów występujących w łańcuchu. W sprawie mają zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a. oraz art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z kolei z definicji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego. Dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nabywcą podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, przy czym wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zastosowanie stawki 0% określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wymaga spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 3 ustawy. Warunkiem dokonania dostawy towarów, która wywoła określone skutki na gruncie podatku VAT jest konieczność wcześniejszego nabycia towaru, jego wytworzenia, dająca nabywcy faktyczne władztwo nad nim. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że wykazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji w ogóle nie było. To stwierdzenie ma pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Spółka bezsprzecznie stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu stworzonym dla uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz odliczenia podatku naliczonego i wystąpienia o jego zwrot do Urzędu Skarbowego. Na uwagę zasługuje fakt, że organy podjęły szereg czynności, mających na celu zweryfikowanie, czy przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego faktury oraz czy wystawione przez Spółkę faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy kremu N., potwierdzają rzeczywiste transakcje. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy dotyczący Skarżącej ale również kolejnych podmiotów, występujących w "łańcuchu" dostaw do Spółki, wobec których prowadzone były kontrole i postępowania przez inne organy podatkowe. Kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych podmiotów z wyszczególnieniem ról pełnionych w ustalonym procederze przez każdy z podmiotów, doprowadziła organ do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur, mających dokumentować krajowe nabycia kremu N., a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę - było uzyskanie przez Spółkę korzyści w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów, które możliwe było jedynie w przypadku opodatkowania dostaw kremu N. 0% stawką podatku VAT. Ustalono, że na wcześniejszym etapie obrotu kremem N. nie został opłacony do budżetu państwa należy podatek VAT. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że niektórzy kontrahenci Spółki, występujący w łańcuchu dostaw zostali uznani za uczestników w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" jako podmioty wyłudzające podatek VAT a organy podatkowe w stosunku do niektórych wydały decyzje oparte na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ szczegółowo przeanalizował pozostałych uczestników ww. łańcucha, opisując ich role w procederze oszustwa podatkowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy. W opinii Sądu stanowisko organu, że nie było obrotu towarów pomiędzy wystawcami faktur zasługuje na uznanie, zwłaszcza, że Skarżąca pomimo twierdzeń nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które w realny sposób rzutowałyby na odmienną ocenę materiału dowodowego sprawy i podważyłyby jej prawno-podatkową ocenę przez organ odwoławczy. To oznacza, że organy obu instancji zasadnie w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, uznały, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Strona dysponując nierzetelnymi fakturami nie miała prawa do odliczeń podatku. Faktura winna być zgodna ze stanem rzeczywistym pod każdym względem, podmiotowym i przedmiotowym. Skoro tych cech zakwestionowane faktury nie miały to zasadnym było na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. pozbawienie podatnika prawa do odliczeń por. wyroki NSA m. innymi z 20 grudnia 2013 r. I FSK 881/12 i z dnia 21 lutego 2019 r. w sprawie I FSK 356/17 jak również wyrok tut. sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 837/16 z dnia 17 stycznia 2017 r. który został utrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. I FSK 583/17. W opinii Sądu zasadnie również uznano, że w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie było podstaw do przyznania Stronie prawa do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ww. ustawy o VAT, bowiem towary wykazane na fakturze nr [...] z dnia [...].03.2015 r. i nr [...] z dnia [...].03.2015 r. wystawione przez Skarżącą na rzecz D. s.r.o. z [...] jako wewnątrzwspólnotową dostawa w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa. Strona w skardze zarzuca również organowi to, że nie udowodnił, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Odpowiadając na powyższe należy wskazać, że organ w sposób dostateczny udowodnił, że strona wprowadzając do obrotu nierzetelne faktury doskonale wiedziała, w czym uczestniczy. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro przy księgowaniu czy wystawieniu tego rodzaju faktury, tak jak ustaliły organy w niniejszej sprawie) nie towarzyszyła temu żadna dostawa towaru lub świadczenie usług. Orzecznictwo krajowe oraz unijne nie dopuszcza możliwości odliczania podatku naliczonego z transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, a wynikają jedynie z posiadanych przez podatnika faktur. Należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towary uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Ma rację organ stwierdzając, że w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji współsprawcą. Zatem nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Jak wykazano w sprawie był to obrót fakturowy bo obrotu towarem nie było. W takiej sytuacji nie można w ogóle mówić o dobrej wierze podatnika. Należy zgodzić się z tezą organów, że analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazała, że Skarżąca działała z pełną świadomością uczestnictwa w oszukańczym procederze, co szczegółowo przedstawiono na str. 96-97 zaskarżonej decyzji. Porównaj wyrok NSA z 24 września 2015 r. w sprawie I FSK 249/14 z nadal aktualną tezą : " W sytuacji, tj. gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta". Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że towary wykazane na fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawione przez Skarżącą na rzecz D. s.r.o. z [...] jako wewnątrzwspólnotową dostawa w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, gdyż wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony podważyły też zastosowaną przez skarżącego stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.