I SA/Bd 17/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. orzekł o solidarnej z płatnikiem odpowiedzialności skarżącego za zaległości [...] spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2016 r., od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r., od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu, o czym świadczy art. 116 § 4 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. rozwiązał spółkę [...] bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i zarządził wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka w dniu [...] listopada 2020 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. (data uprawomocnienia – [...] grudnia 2020 r.). Organ drugiej instancji, w oparciu o utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, stwierdził, że wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. Zatem wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Z tych względów wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego wskutek rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki jako podatnika. Organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] kwietnia 2013 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...]. Uchwałą z dnia [...] września 2015 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki odwołało dotychczasowego prezesa zarządu E. J. i powołało na to stanowisko H. J.. W niniejszej uchwale wyraził on zgodę na objęcie przedmiotowego stanowiska i umieścił własnoręczny podpis. Zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki uchwałą z dnia [...] czerwca 2018 r. przyjęło rezygnację skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu, na której złożył podpis z datą: "[...]". Dodatkowo sprawowaną przez skarżącego funkcję prezesa zarządu potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, na których skarżący złożył swój podpis. Zatem w opinii organu z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący funkcję tę pełnił od dnia [...] września 2015 r. do dnia [...] czerwca 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. (PIT-4R) w wysokościach wskazanych na s. 9 i 10 zaskarżonej decyzji. Niezapłacone, a zadeklarowane przez spółkę kwoty zaliczki za miesiące: styczeń 2016 r., od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r., zgodnie z art. 51 § 2 O.p. stały się zaległościami podatkowymi. Reasumując, w ocenie organu, ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość spółki za wyżej wymienione okresy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w dniu [...] września 2018 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął "Wykaz majątku" podpisany przez skarżącego, w którym wyjawił, że spółka [...] nie wykazuje obrotów i nie przynosi dochodów. Ponadto spółka nie posiada żadnych ruchomości, nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych. Spółka natomiast posiada narzędzia kuchenne i wyposażenie kuchenne o wartości około [...] zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie mógł ustalić i dokonać skutecznego zajęcia majątku ruchomego. W dniu [...] maja 2019 r. i [...] maja 2019 r. sporządzono raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania skutecznych czynności egzekucyjnych. Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu [...] grudnia 2019 r. również sporządzono relację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomień z dnia: [...] stycznia 2019 r., [...] kwietnia 2019 r., [...] września 2019 r., [...] października 2019 r., podjął próbę dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w: [...]. Banki w odpowiedzi pismami z dnia: [...] stycznia 2019 r., [...] kwietnia 2019 r., [...] września 2019 r., [...] października 2019 r., poinformowały, że nie mogą przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności, ponieważ nie prowadzą rachunku bankowego dla ww. podmiotu. W wyniku zapytań o rachunki bankowe spółki do innych banków organ ustalił, że nie posiada ona nowych rachunków bankowych. Organ sprawdził, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów i nie jest posiadaczem nieruchomości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego spółki [...]. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ wskazał, że obok pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki negatywne, które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W orzecznictwie sądowym został wyrażony pogląd, że wykładni pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Zdaniem organu spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania względem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (termin płatności upłynął [...] stycznia 2016 r.) i IV kwartał 2015 r. (termin płatności upłynął [...] stycznia 2016 r.). Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawo upadłościowe. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, skarżący jako prezes zarządu winien rozważyć, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] maja 2016 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Organ dodał, że wskazana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wcześniejsza data, tj. [...] stycznia 2016 r., nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Bowiem poza sporem jest okoliczność wystąpienia, jak wyżej wykazano, przesłanki niewypłacalności spółki i obowiązku złożenia wniosku do Sądu o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał analizy kondycji finansowej spółki w oparciu o posiadane sprawozdania finansowe za lata 2013-2016, stwierdzając, że wartość aktywów przewyższała zobowiązania spółki. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z drugą przesłanką upadłości, tj. gdy zobowiązania pieniężne spółki przekraczają wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Podsumowując, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wskazał również okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bezsprzecznie miał on legitymację formalną (prawną) do pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, zatem ponosi odpowiedzialność za przypisane w sprawie zaległości podatkowe spółki (wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi). Skoro w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co daje podstawę do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wobec powyższego organ przyjął, iż skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że strona nie wykazała, aby zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w toku postępowania podatkowego nie przedłożono żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia spółki. Odnosząc się do zarzutu, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozbawił skarżącego możliwości aktywnego udziału w postępowaniu oraz prawa aktywnego udziału w sprawie, organ wskazał na art. 150 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 146 § 1 i 2 O.p. Stwierdził, że organ pierwszej instancji do dnia [...] sierpnia 2021 r. nie dysponował nowym adresem skarżącego, dlatego też słusznie przyjął, że dane zgromadzone w ramach ewidencji podatkowej są wiarygodne i kierował całą korespondencję na adres: [...]. Według organu okoliczność, że skarżący nie mógł stawić się osobiście w urzędzie skarbowym, gdyż przebywał za granicą [...] i podlegał "ograniczeniom covidowym", nie została poparta żadnym dowodem. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 O.p. i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów z pominięciem wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a ponadto niepodjęcie przez organ inicjatywy ukierunkowanej na zebranie całego materiału dowodowego pozwalającego na kompleksowe zbadanie i wyjaśnienie sprawy, w szczególności nieustalenie rzeczywistej sytuacji finansowej i majątku spółki, a także nieustalenie, czy w przedmiotowej sprawie zaktualizowały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] mimo, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie rzeczonego wniosku i w konsekwencji uznanie, że H. J. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki; 2) art. 116 § 1 O.p. i art. 197 § 1 O.p. przez uznanie przez organ, iż H. J. nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewystąpienie przesłanek do jego złożenia, co było spowodowane zaniechaniem ze strony organu pierwszej instancji powołania biegłego w sytuacji, gdy ocena powyższych okoliczności wymagała wiedzy specjalnej; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce; 4) art. 121 ust. 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym w szczególności przyjęcie, że wskazanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., błędnej daty "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (tj. [...] stycznia 2016 r. zamiast [...] maja 2016 r.) nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy skarżący nie mógł skutecznie podważyć ustaleń organu, zgłaszać dowodów na tę okoliczność, gdyż nie dysponował wiedzą w zakresie przyjętej przez organ odwoławczy daty; 5) art. 233 § 1 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uchylenia i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu [...] spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki (jako płatnika) z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2016 r., od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., oraz od stycznia do marca 2018 r. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący twierdzi, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż nie wystąpiły ku temu przesłanki. Wskazać należy, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się do byłego członka zarządu. W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki [...] w okresie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2016 r., od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., oraz od stycznia do marca 2018 r. W tym względzie wskazać należy, że spółka [...] złożyła deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. (PIT-4R), w których zadeklarowała kwoty do wpłaty. Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 i § 3 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Tym samym niezapłacone, a zadeklarowane przez spółkę kwoty zaliczek za styczeń 2016 r., od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r., stały się zaległościami podatkowymi (art. 51 § 2 O.p.). Natomiast skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki [...] na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] września 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Sąd Rejonowy w T. VI Wydział Gospodarczy dokonał stosownych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, wpisując skarżącego jako prezesa zarządu spółki. W dniu [...] czerwca 2018 r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy dokonał zmian w KRS poprzez wykreślenie skarżącego jako prezesa zarządu spółki. Nadto sprawowaną przez skarżącego funkcję prezesa zarządu w powołanym okresie, potwierdzają również dokumenty, własnoręcznie przez niego podpisane, wymienione na str. 8 zaskarżonej decyzji. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Należy zauważyć, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dochodził od spółki wskazanych zaległości podatkowych na podstawie tytułów wykonawczych. W dniu [...] września 2018 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął "Wykaz majątku" podpisany przez skarżącego. Wynika z niego, że spółka [...] nie wykazuje obrotów i nie przynosi dochodów, nie posiada żadnych ruchomości, nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych. Spółka natomiast posiada narzędzia kuchenne i wyposażenie kuchenne o wartości około [...] zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie mógł ustalić i dokonać skutecznego zajęcia majątku ruchomego. W dniu [...] maja 2019 r. i [...] maja 2019 r. sporządzono raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania skutecznych czynności egzekucyjnych. Spółka pod adresami: [...], nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomień z dnia: [...] stycznia 2019 r., [...] kwietnia 2019 r., [...] września 2019 r., [...] października 2019 r., podjął próbę dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w: [...]. Banki w odpowiedzi poinformowały, że nie mogą przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności, ponieważ nie prowadzą rachunku bankowego dla ww. podmiotu. Organ egzekucyjny za pośrednictwem systemu "Ognivo" wystąpił do innych banków z zapytaniem o rachunki bankowe spółki, i otrzymał odpowiedź, że spółka nie posiada nowych rachunków bankowych. Ustalono także, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów i nie jest posiadaczem nieruchomości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wnioskami z dnia [...] lipca 2019 r., na podstawie art. 55a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgłosił zaległości podatkowe spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu [...] listopada 2020 r. spółka, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowy w T., została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że organ nie sprawdził wszystkich możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji i że spółka dysponowała majątkiem, który pozwalał na zaspokojenie należności publicznoprawnych. Zdaniem Sądu organ wykazał, że w toku egzekucji podejmowano wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie majątku spółki i że spółka nie dysponuje majątkiem pozwalającym zaspokoić wierzycieli. Skarżący poza zanegowaniem stanowiska organu nie wskazał na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów, czy rzeczowych argumentów. Nie jest także trafny zarzut, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie mogło nastąpić na podstawie art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ – jak zaznaczono w skardze – przepis ten został uchylony ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Podkreślenia wymaga, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie w tym przedmiocie postanowienia. Bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21). W rozpatrywanej sprawie organ zgromadził szereg innych dokumentów potwierdzających ten fakt. Nadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W zakresie wymienionych zaległości podatkowych postępowania egzekucyjne zostały wszczęte i nie zostały zakończone przed dniem 30 lipca 2020 r., tj. wejścia w życie wymienionej ustawy. Oznacza to, że umorzenie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić na podstawie art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."). W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż trzydzieści dni od chwili, gdy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.). W tym kontekście organ zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki jest to, iż zaprzestała ona wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a zatem, że występuje przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w wyniku nieuregulowania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (termin płatności upłynął [...] stycznia 2016 r.) i IV kwartał 2015 r. (termin płatności upłynął [...] stycznia 2016 r.). W konsekwencji skarżący jako prezes zarządu spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] maja 2016 r. Jednak wniosek o ogłoszenie upadłości spółki [...] nie został złożony. Ustalając datę [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił, że dłużnik traci zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.), oraz że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.). W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy uznał, że datą ogłoszenia upadłości spółki nie może być data wskazana przez organ pierwszej instancji, tj. [...] stycznia 2016 r. co jednakże nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze dla ustalenia powyższej daty nie było konieczne powoływanie biegłego. Organ podatkowy może samodzielnie ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15). Nie można także zgodzić się ze stroną, że ustalenie przez organ odwoławczy innej daty na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, niż to przyjął organ pierwszej instancji, narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na to, iż skarżący nie mógł skutecznie podważać ustaleń organu, zgłaszać dowodów na tę okoliczność, gdyż nie dysponował wiedzą w zakresie przyjętej przez organ odwoławczy daty. Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Organ drugiej instancji jest organem kontrolującym i weryfikującym decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł zatem, w ramach swoich kompetencji, skorygować przyjętą przez organ a quo datę. Strona nie wskazała również w skardze żadnych dowodów czy argumentów podważających w tym zakresie ustalenia organu. Nie sposób w związku z tym uznać, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można też podzielić zapatrywania strony, że w przypadku, gdyby stan majątkowy spółki był taki, że i tak nie mogłaby ona zaspokoić żadnego z wierzycieli, to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogło odnieść jakiegokolwiek skutku. Z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wynika, że członka zarządu uwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgłoszenie we właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanką wyłączenia tej odpowiedzialności nie jest natomiast samo przeświadczenie członka zarządu o niecelowości złożenia takiego wniosku. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności od zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości i sposobu jego rozstrzygnięcia przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00). Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, a zatem skarżący jako prezes spółki winien podejmować wszelkie działania mające na celu zapewnienie rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych mu z racji piastowanej funkcji. Zaniechanie tego nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Trzeba także podkreślić, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie został także naruszony art. 187 i art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.