I SA/Bd 176/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2025 r. nr SKO-4230/136/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Burmistrz M. odmówił P. S.A. z siedzibą w W. zwrotu nadpłaty podatku w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł. Inne, rozpoznając złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] listopada 2022 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek skargi spółki, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 36/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił tą decyzję. Wskazania co do dalszego postępowania obejmowały uzupełnienie materiału dowodowego i przeanalizowanie go w sposób pozwalający na ustalenie w oparciu o racjonalne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Inne, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. uchyliło decyzję Burmistrza M. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu zleconego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Burmistrz M. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2025 r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.p.l. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam wskazuje podatnik na swojej stronie internetowej "to również jeden z największych w (...) zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych". Celem spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe. Organ stwierdził, że przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę jest bezsprzecznie zarządzanie nieruchomościami o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym. Na tej podstawie, w ocenie organu, można postawić wniosek, że spółka wykonuje wszystkie czynności, do których została powołana, mianowicie do zarządzania mieniem, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku. Organ podkreślił, że bezsporne jest również to, iż posiadane przez spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie spółka zaliczała sporne grunty do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. Zdaniem organu, fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową - potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. SKO podkreśliło, że nie można zaaprobować sytuacji, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Organ zauważył, że wprawdzie w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Zdaniem organu, nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. W ocenie organu, w realiach niniejszej sprawy związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą jest jeszcze bardziej jaskrawy niż zwykle, skoro rzecznik prasowy P. w artykule prasowym z dnia [...] marca 2024 r. wprost wskazał, że "podjęto decyzję o zdjęciu nawierzchni torowej, co nie wyklucza odtworzenia linii w przyszłości". W ocenie SKO, nie zasługuje przy tym na uznanie powoływany przez spółkę argument oparty na konieczności wykonywania obowiązków związanych z obronnością. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy spółka nie twierdzi, że grunty służyły celem obronnym, sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia podjętych w sprawie ustaleń, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, dokonana kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut odwołania zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawny. W skardze do tut. Sądu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na to, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu tutejszego sądu administracyjnego z dnia 9 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 37/23 wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem strony, oceniając realizację przez organ podatkowy II instancji wskazania wynikającego z powyższego wyroku, nie zostały przez niego prawidłowo wykonane. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego przez organy podatkowe obu instancji w postaci art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Zdaniem strony grunty te, po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] M. – O. , nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarcze i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych, a nie jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem natomiast organu grunty te są związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 37/23 uchylił poprzednią decyzję wydaną przez Inne. Wskazać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA. Z ustaleń organów wynika, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam podatnik wskazuje na swojej stronie internetowej, P. S.A. to również jeden z największych w [...] zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek P. S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Należy zauważyć, że w ewidencji środków trwałych ujmuje się wyłącznie obiekty kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Bezsporne jest również to, że grunty pod tymi liniami wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Fakt wpisania spornych gruntów do ewidencji środków trwałych, zaliczenia ich do składników przedsiębiorstwa - potwierdza, że grunty te w 2020 r. były związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji przeprowadził też, z udziałem spółki, w dniu [...] kwietnia 2024 r. oględziny spornych gruntów (załącznik nr [...]). Z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika, że na większości działek znajdują się nasypy kolejowe z szynami i podkładami, a teren jest porośnięty dziką roślinnością. Występują też pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktów. W aktach sprawy znajduje się odpowiedź rzecznika P. z 2024 r. w sprawie rozbiórki linii kolejowej z M. do O. (załącznik nr [...]). Z wypowiedzi rzecznika wynika, że aby umożliwić prowadzenie ruchu pociągów na tej linii zgodnie z aktualnymi wymogami technicznymi należałoby dokonać modernizacji trasy, poprzedzając ją rozbiórką starego torowiska, ułożeniem nowego, zastosowania odpowiednich urządzeń sterowania ruchem kolejowy itp. Podpisana została umowa na zbycie złomu pochodzącego z demontażu torowiska nieczynnej linii kolejowej. Wykonawca przystąpił już do prac rozbiórkowych. Ich realizację poprzedziło zakończenie stosownych uzgodnień administracyjnych (wojewoda, konserwator zabytków). Rzecznik podkreślił też, że po przeprowadzeniu rozbiórki starego toru zachowana zostanie ciągłość gruntów, na których położona jest nieczynna linia kolejowa, w związku z czym, po wykonaniu modernizacji trasy, możliwe będzie przywrócenie ruchu kolejowego. W świetle powyższego stwierdzić należy, że linia kolejowa nr [...] M.-O. nie została fizycznie zlikwidowana. Skoro oględziny organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2024 r. potwierdzają istnienie linii (np. nasypów kolejowych z szynami i podkładami), to logiczne jest, że w 2020 r. linia kolejowa nr [...] M.-O. nie była rozebrana. Co więcej wypowiedź rzecznika P. wskazuje, że istnieje możliwość odtworzenia linii kolejowej w przyszłości (po jej modernizacji) i przywrócenia ruchu kolejowego. Organ podatkowy ustalił również, że linia kolejowa nr [...] M.-O. - w odcinku zlokalizowanym na terenie województwa [...] - nie jest wpisana do rejestru zabytków, jest natomiast ujęta w wojewódzkiej ewidencji zabytków nieruchomych województwa [...]. Karta ewidencyjna przedmiotowej linii kolejowej została wykonana w 2012 r. i włączona do zbioru kart ewidencyjnych, zatem rok 2012 przyjęto za datę ujęcia w wojewódzkiej ewidencji zabytków województwa [...] (por. pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w T., Delegatury w B. z dnia [...] lutego 2024 r.). Fakt ujęcia wskazanej linii w wojewódzkiej ewidencji zabytków nieruchomych województwa [...] nie wyłącza powyższych gruntów spod opodatkowanie. Nadto organ ustalił, że nie zostały zawarte umowy najmu i dzierżawy spornych gruntów (por. pismo P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w G. z dnia [...] lutego 2024 r.). Wszystkie zatem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały przez Burmistrza M. wyjaśnione. W rezultacie zalecenia wynikającego z wyroku z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 37/23, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zostały wykonane i organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Stwierdzić zatem należy, że choć w 2020 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznacza to, że nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i wypowiedzi rzecznika P.. Fakt nieużytkowania linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego, tym bardziej, że rzecznik P. nie wykluczył w przyszłości przywrócenia ruchu kolejowego. Nadto, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego gruntów (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2024 r., sygn. akt III FSK 307/24). Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c. W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Skarżąca zdaje się powyższych pojęć nie odróżniać. Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest zatem istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak więc akcentowana w skardze okoliczność, że sporne grunty nie przynoszą żadnych przychodów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie, zdaniem Sądu, sporne grunty, na których położona jest nieczynna linia kolejowa nr [...] M.-O. mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, W skardze spółka podkreśla, że samo ujęcie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny być one związane z działalnością gospodarczą. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie o związku powyższych gruntów z działalnością gospodarczą nie świadczy tylko samo ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Jak to już bowiem zaznaczono grunty te wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku skarżącej. Istotne jest także to, że wskazana linia kolejowa nie została – jak to ustalił organ w ponownym postępowaniu - fizycznie zlikwidowana i istnieje możliwość przywrócenia na tej linii ruchu kolejowego. Wprawdzie w skardze pełnomocnik spółki zdaje się zaprzeczać takiej możliwości, jednakże uwagi w tym zakresie powinien kierować nie do organu podatkowego, lecz do rzecznika P., bowiem to z jego wypowiedzi wynika możliwość odtworzenie powyższej linii. Strona podnosi też okoliczność braku możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów ze względu na ich ukształtowanie. W ocenie jednak Sądu przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu nie możne odnieść skutku, bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22). Skarżąca nie wykazała także, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. Sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania do tych zadań nie zmienia faktu, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1396/22). Nadto, w wyroku z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 37/23 stwierdzono, że okoliczność, iż obok działalności gospodarczej skarżąca wykonuje także zadania związane z obronnością, nie oznacza, że spornych gruntów nie można uznać za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie stwierdził także, by doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ w sposób wyczerpujący też rozpatrzył ten materiał i wyciągnął z niego wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.