I SA/Bd 181/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004r.. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. kontroli w przedsiębiorstwie P.-T. Sp. z o.o. w T. w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych, od których przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a które nie zostały dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jak również nie zawierały one pełnych danych wymaganych przepisem § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W trakcie kontroli dokonano również weryfikacji oświadczeń pod kątem autentyczności danych w nich zawartych. Przesłano wykazy zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego w celu potwierdzenia ich prawdziwości w Centralnym Biurze Adresowym MSWiA w Warszawie lub we właściwej miejscowo ewidencji ludności. W wyniku podjętych działań ustalono, że dane osobowe w większości oświadczeń są nieprawdziwe. Ustalenia poczynione podczas kontroli opisane zostały w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. Protokół został przedłożony kontrolowanemu podmiotowi, który w wyznaczonym w terminie nie przedstawił uwag, ani żadnych nowych wniosków dowodowych. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów dokonywana przez P.-T. Sp. z o.o. nie została należycie udokumentowana, tj. nie została poparta oświadczeniami odbiorców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. W związku z tym, na podstawie § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. uznano, iż sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił dla P.-T. Sp. z o.o. w T. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, iż zasadne jest ponowne przeanalizowanie przez organ I instancji treści oświadczeń również pod kątem obowiązku spoczywającego na sprzedawcy, wynikającego z § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży oleju opałowego przez P.-T. Sp. z o.o. Organ stwierdził, iż Spółka P.-T. w [...]. wystawiła [...] sztuk dokumentów "WZ", do których były załączone paragony dobowe. Na podstawie dokumentu "WZ" stwierdzono sprzedaż oleju opałowego w [...] r. w łącznej ilości [...] litry. Do każdego dokumentu "WZ" załączonych było po kilka oświadczeń potwierdzających dokonanie sprzedaży oleju opałowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wszystkie oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego nie posiadały kluczowego zapisu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie, zapisu iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Ponadto wszystkie oświadczenia nie zawierały numeru NIP oraz numeru PESEL nabywców oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego w T. stwierdził, iż braki formalne w przedmiotowych oświadczeniach należało uznać jako brak wymaganego przepisami prawa oświadczenia. W związku z powyższym organ stwierdził, iż skoro brak jest zapisu w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, to tym samym nie złożono wymaganego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego nastąpiła z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa podatkowego. W konsekwencji powyższego podatnik w dniu sprzedaży powinien zastosować stawkę podatku dla oleju napędowego, zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w przypadku sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przez P.- T. Sp. z o.o., momentem powstania obowiązku podatkowego była data wystawienia paragonu dobowego sprzedaży, dołączonego do dokumentu "WZ". Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zauważył, że Spółka miała również obowiązek, zgodnie z treścią art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wpłacić podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego, wstępnie za okresy dzienne nie później niż do 25 dnia następującego po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego organu podatkowego, wg stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 217 Konstytucji RP w związku z nałożeniem obowiązku podatkowego w drodze rozporządzenia, a nie ustawy, 2) obrazę przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w stosunku do upadłego można zastosować przepis art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, 3) obrazę przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, 4) obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania czynności mających istotne w sprawie znaczenie i podnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania, co jest naruszeniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, 5) obrazę przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie możliwości czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności oparcie tez dowodowych o zeznania świadków, w przesłuchaniu których strona nie tylko nie uczestniczyła, ale też nie była o nich zawiadomiona, co stanowi obrazę przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej oraz 6) całkowite zignorowanie zaleceń Dyrektora Izby Celnej w T. wynikających z decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. w kwestii niezbędnego uzupełnienia postępowania. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 217 Konstytucji RP, albowiem wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast art. 6 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli czynności zostały wykonane z naruszeniem warunków i form określonych przepisami prawa, obowiązek powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdzi dokonanie takiej czynności. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor wskazał, że w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Dyrektor stwierdził, że wszystkie unormowania w zakresie obowiązku podatkowego zostały zawarte w ustawie i w związku z tym zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w jego ocenie, jest całkowicie chybiony. W odniesieniu do zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji, organ odwoławczy podkreślił, że notatka służbowa Centralnego Biura Śledczego, nie stanowiła "koronnego dowodu" w rozpatrywanej sprawie. Dowodami tymi były natomiast protokół z kontroli wraz z załącznikami, informacje o osobach wymienionych w oświadczeniach uzyskane z Centralnego Biura Adresowego MSWiA w Warszawie, z właściwych miejscowo urzędów miast lub gmin, jak również zeznania świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy celnych, a także zeznania świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy policji w sprawie o sygn. akt [...], którzy nie potwierdzili autentyczności poszczególnych oświadczeń. Organ stwierdził, że najważniejszym dowodem w rozpatrywanej sprawie były same oświadczenia nabywców oleju opałowego, które miały pełnić rolę oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Zauważył, że we wszystkich oświadczeniach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego brak było deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opalowe. Ponadto wszystkie oświadczenia nie zawierały numeru NIP oraz numeru PESEL nabywców oleju opałowego. Dyrektor wskazał, że strona postępowania dwukrotnie była wzywana do uzupełnienia braków oświadczeń - wezwanie wystosowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...] r. oraz wezwanie wystosowane przez Dyrektora Izby Celnej w T. w dniu [...] r. Jednakże strona nie uzupełniła braków. Na poparcie argumentacji, iż prawidłowe jest zakwestionowanie prawa do zastosowania obniżonej stawki, organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 378/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ol 565/07. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącego, dotyczącego zaniechania podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności, których celem było zebranie całego materiału dowodowego, co jego zdaniem stanowiło uchybienie przepisom postępowania podatkowego, Dyrektor zauważył, iż strona nie wykazała jakie czynności jej zdaniem winny być wykonane przez organ podatkowy. W związku z tym organ stwierdził, że nie jest w stanie ustosunkować się do tak sformułowanego zarzutu. Podał, że przesłuchanie strony nie było konieczne, bowiem organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji zebrał materiał dowodowy w zasadniczej części, dowody których brakowało zebrane zostały w toku postępowania uzupełniającego zleconego temu organowi przez Dyrektora Izby Celnej na mocy postanowienia z dnia [...] r., jak również w toku postępowania odwoławczego. Odnosząc się do opinii prawnej prof. dr hab. M. K. dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 października 2003 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. uiszczenie akcyzy od oleju opałowego według stawki obniżonej bez uzyskania oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele opałowe może być kwalifikowane jako uszczuplenie należności podatkowej", organ stwierdził, że opinia ta została dołączona do akt prowadzonego postępowania, chociaż nie była ona z tym postępowaniem związana i została wydana dla celów postępowania karnego. Dyrektor Izby Celnej dodał, iż organy administracji publicznej są związane przepisami prawa, zaś powołana przez skarżącego opinia nie stanowi aktu prawnego. Ustosunkowując się do treści pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 7 marca 2006r. znak PAII-8168-34-MS/06/1018 skierowanego do Dyrektorów Izb Celnych, organ wyjaśnił, że dotyczy ono innego stanu prawnego, a mianowicie interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Natomiast sprawa rozpatrzona została zgodnie z obowiązującymi - w okresie powstania obowiązku podatkowego - przepisami prawa, tj. zgodnie z treścią przepisów między innymi ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w T. zauważył, iż treść ww. pisma Ministerstwa Finansów, nie stanowi źródła prawa podatkowego, nie może więc być podstawą do wydania żadnej decyzji administracyjnej. Organ odwoławczy odniósł się również do argumentacji podatnika stwierdzającej, że w bardzo wielu przypadkach odbiorcy oleju opałowego są mieszkańcami niewielkich miejscowości, nierzadko wsi, ich nazwy wykazano w złożonych oświadczeniach nie precyzując bliżej adresu, ponieważ nie było to możliwe. Zdaniem organu II instancji, twierdzenie to nie znalazło uzasadnienia, gdyż każdy dom posiada swój numer w rejestrze gminy, każda wieś przynależy do właściwej miejscowo placówki pocztowej i w sytuacji nawet braku numeru domu wpisany w oświadczeniu numer kodu i miejscowość właściwej poczty, umożliwiałby ustalenie nabywcy oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania oświadczeń, które zdaniem urzędu celnego są nieczytelne, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie brak możliwości odczytania treści zawartej w oświadczeniu nie był powodem uznania takich dokumentów za obarczone brakami. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jego zdaniem nie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu wobec strony oparte było na obowiązujących przepisach prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, natomiast rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie została naruszona procedura podatkowa, albowiem podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie dowodowe zostało uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny dokonano oceny okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T., pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: - naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1, 2 i 5, art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które inaczej niż określa to właściwa ustawa ukształtowały obowiązki podatnika w zakresie gromadzenia danych osobowych – zbierania oświadczeń nabywców oleju opałowego, - naruszenie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na żądaniu na podstawie tego przepisu uzupełnienia przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu oraz o dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W skardze przedstawiono też zarzuty sformułowane przez "reprezentantów upadłego" polegające na naruszeniu : - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności interpretowanych na niekorzyść podatnika, a nadto zaniechanie jakichkolwiek samodzielnych działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego i oparcie się w powyższym zakresie wyłącznie na danych zawartych w zbiorach meldunkowych, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom i okolicznościom korzystnym dla podatnika oraz nie wskazanie związku między podanymi brakami formalnymi oświadczeń, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe wymienionymi enumeratywnie w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, - art. 123 w zw. z art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym polegającym na oparciu rozstrzygnięcia na dowodach, w przeprowadzeniu których podatnik nie mógł uczestniczyć, - § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez zastosowanie w stosunku do podatnika wyższej stawki podatku, pomimo że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki, od spełnienia których jej zastosowanie jest dopuszczalne, - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przypisanie oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego charakteru przesłanki koniecznej do skorzystania z obniżonej stawki oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami były konstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także zakwestionowanie przez organy celne (z uwagi na przedmiot sprawy - organy podatkowe) oświadczeń dotyczących przeznaczenia zbywanego oleju opałowego. W pierwszej kolejności należy się zatem odnieść do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów dotyczących niezgodności zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe uregulowań z Konstytucją. Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej. Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Podstawowa zatem stawka została ustalona ustawą. Stosownie natomiast do art. 65 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał ww. rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust. 5 tego rozporządzenia "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio." Oznacza to zastosowanie stawki dla oleju napędowego, co stanowi 1.141 zł za 1000 litrów. Analizując treść art. 65 ust. 2 ww. ustawy oraz przywołane przepisy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że przepisy wykonawcze zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ustawodawca w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do obniżania - w drodze rozporządzenia - stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu oraz do określania warunków ich stosowania. Z powołanej delegacji wprost wynika uprawnienie dla Ministra do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej warunkami, od spełnienia których uzależnione jest skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej. Ministrowi zatem przysługiwało prawo do ustalenia warunku obniżki - w postaci uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Wobec przywołanej treści przepisu stanowiącego delegację do wydania rozporządzenia należy stwierdzić, że przedmiotowe rozporządzenie wykonawcze w opisywanym zakresie zostało wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. W zakresie omawianego zagadnienia istotne jest też to, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej. Ustawodawca ujął je w trzech punktach ust. 2 art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia: 1) przebieg realizacji budżetu państwa, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Powyższe przekonuje także o spełnieniu przez omawianą regulację ustawową wymogów konstytucyjnych przewidzianych dla norm prawnych stanowiących delegacje do wydania aktów wykonawczych. Przedmiotowa sprawa związana jest z obniżeniem ustawowej stawki podatkowej. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzenia wykonawczego stawki podatkowej, nie narusza Konstytucji. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. W takiej zaś sytuacji nie można się zgodzić z poglądem o naruszeniu przez przepisy rozporządzenia Konstytucji. W powyższym kontekście nie można również mówić o naruszeniu Konstytucji w zakresie danych osobowych zamieszczanych na oświadczeniach. Zgodność unormowań rozporządzenia z Konstytucją wynika wprost z art. 51 ust. 1 ustawy zasadniczej. Przepis ten stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawnienia informacji dotyczących jego osoby. Właśnie przywołany art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przesądza, że § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z Konstytucją. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia Konstytucji, gdy chodzi o ujawnienie danych osobowych stron transakcji, a które to dane mają znaczenie dla zweryfikowania celu sprzedaży pod kątem zastosowania obniżonej stawki w podatku akcyzowym. W pełni za uprawnione – na gruncie prawa podatkowego – należy uznać obwarowanie obniżonej stawki wymogiem uzyskania przez sprzedającego oświadczenia, od którym mowa w § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Oświadczenie to dla wywołania pozytywnego skutku prawnego dla sprzedającego musi odzwierciedlać rzeczywisty stan również w zakresie danych nabywcy. Nie ma możliwości zweryfikowania oświadczenia, jeżeli nie będzie ono zawierało danych pozwalających na zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego deklarującego wykorzystanie tego oleju na cele opałowe. Zdaniem Sądu, przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nie narusza też zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007r. (I FSK 719/06 nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Zauważyć zatem należy, że prawodawca, znajdując oparcie w przepisach Konstytucji, miał pełne prawo do wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego unormowania pozwalającego na zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Na marginesie podnieść wypada, że brak takiego zabezpieczenia stanowiłby możliwość powstawania nadużyć, skutkujących stratami budżetu państwa. Przechodząc do meritum spornego zagadnienia powiedzieć należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż oświadczenia, którymi posługiwała się Spółka w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego nie stanowią oświadczeń, o których mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Nie zawierają one najważniejszego elementu, istoty tego oświadczenia, a mianowicie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Należy podkreślić, że § 4 ust. 1 rozporządzenia nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, trudno jest uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu jego weryfikację. Wskazać należy, iż ustawą została określona stawka podstawowa. Jeżeli jednak podatnik chce skorzystać ze stawki obniżonej, to obowiązany jest do pobrania stosownego oświadczenia od nabywcy oleju. Nie można kwestionować prawa organów do weryfikacji przedłożonych przez podatnika oświadczeń i przyjąć, że również oświadczenie z danymi nieprawdziwymi, fikcyjnymi, nieweryfikowalnymi wywołuje pozytywne skutki dla sprzedającego w zakresie prawa do obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, iż przedmiotowe obniżenie stawki podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego ma zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik. Godzi się w tym miejscu podkreślić, iż to na podatniku spoczywa ryzyko doboru kontrahentów. Sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Za oświadczenia, o których stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia należy zatem uznać wyłącznie oświadczenia zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady (por. też wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07 nie publ.). Jak wcześniej wskazano przepis nakładający na sprzedawcę oleju obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe ma na celu umożliwienie przeprowadzenia kontroli rzetelności transakcji. W stanie faktycznym sprawy takie postępowanie kontrolne miało miejsce. Jego efektem było ustalenie, że oświadczenia były nierzetelne. Dane osobowe okazały się nieprawdziwe. Dowodzi tego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie odzwierciedlony w treści decyzji organu I i II instancji. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trzeba także podkreślić, iż strona skarżąca dwukrotnie była wzywana do uzupełnienia braków oświadczeń w celu weryfikacji przez organy podatkowe dokonanych transakcji. Uzupełnianie istotnych w tym zakresie danych jednak nie nastąpiło przez stronę skarżącą. Mając zatem na uwadze powyższe za w pełni uzasadnione należało uznać stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nie uznania w rozliczeniu podatku akcyzowego zakwestionowanych oświadczeń. Dla poparcia tezy o decydującym znaczeniu dla rozliczenia podatku akcyzowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe warto powołać następujące orzeczenia Sądów Administracyjnych: wyrok WSA z dnia 03 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/WR 1079/04, wyrok WSA z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 987/05, wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1567/06, wyrok NSA z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1272/06, wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 722/06, wyrok WSA z dnia 20 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Lu 651/07,wyrok WSA z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1135/07. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych Sąd pragnie zauważyć, iż stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Konkludując, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Wskazać dalej należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe szerokie postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowe oświadczenia nie tylko nie odpowiadały wymogom przewidzianym w przepisach prawa, ale przede wszystkim były nierzetelne. Jednocześnie tak organ I instancji jaki organ odwoławczy podjęły działania mające na celu umożliwienie stronie usunięcie braków formalnych oświadczeń, poprzez ich uzupełnienie uznając je za braki formalne kwalifikujące się do usunięcia. Strona nie uzupełniła braków formalnych oświadczeń, tym samym nie przedstawiła danych, które umożliwiłyby weryfikację tych oświadczeń. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny dokonano oceny okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe zostało uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które obaliłyby twierdzenie organów, że we wszystkich oświadczeniach - w ilości [...] sztuk potwierdzających sprzedaż [...] litrów oleju opałowego - zgromadzonych w toku postępowania podatkowego brak jest deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Ponadto wszystkie oświadczenia nie zawierają numeru NIP oraz numeru PESEL nabywców oleju opałowego. Przesłuchania świadków zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy policji, jak również przez funkcjonariuszy celnych. Żaden ze świadków nie potwierdził zakupu oleju opałowego w przedsiębiorstwie P.-T. W wielu przypadkach dane nabywców zawarte w oświadczeniach okazały się fikcyjne. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 października 2006 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 36/06), zgodnie z którym w sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane organy podatkowe nie są w stanie na podstawie danych zawartych w oświadczeniach zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki właśnie jest podstawowy cel § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Odnosząc się do zarzutu, iż organ rozstrzygając oparł się w dużej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego dotyczącego podejrzenia fałszowania dokumentacji sprzedaży oleju opałowego przez spółkę P.-T. sp. z o.o., Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności [...] materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zauważyć należy, iż informacje o danych fikcyjnych nabywców uzyskano z Centralnego Biura Adresowego MSWiA w Warszawie. Z możliwości wykorzystania przez organy podatkowe tego rodzaju dokumentów zdaje sobie sprawę również strona skarżąca, co znalazło odzwierciedlenie w skardze. Rozpatrując zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na dowodach, w przeprowadzeniu których podatnik nie mógł uczestniczyć, oparciu tez dowodowych na zeznaniach świadków, w przesłuchaniach których strona nie tylko nie uczestniczyła, ale też nie była o nich zawiadomiona Sąd pragnie wskazać, iż w aktach sprawy znajdują się zawiadomienia z dnia [...] oraz z dnia [...] skierowane do pełnomocnika strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." W tym stanie sprawy ogólne żądanie ponownego przesłuchania świadków (w tym wszystkich przesłuchanych przez policję) – wobec całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności treści oświadczeń i danych nabywców wskazanych w tych oświadczeniach – należało uznać za niezasadne. Ponadto wskazać należy, iż przed wydaniem decyzji organ wezwał stronę do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, tym samym uczynił zadość wymogom przewidzianym w art. 200 ordynacji podatkowej. Konkludując w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych należało ocenić jako nieuprawnione. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska ..