I SA/Bd 194/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. C. s.c. M. M., D.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w T., po ponownym przeprowadzeniu postępowania wskutek uchylenia pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy, określił "I. C." s.c. M. M., D. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki "N. N.", nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości jako rażąco sprzecznej z prawem i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to znaczy jest objęty kodem CN 8703. W ocenie organu będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów, ale zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, iż jest to pojazd typu pick-up o podwójnej kabinie z oddzielną przestrzenią pasażerską i towarową. Pojazd w części osobowej posiada cztery drzwi wahadłowe, okna wzdłuż dwubocznych paneli, dwa rzędy siedzeń - fotel kierowcy, fotel pasażera i kanapę z tyłu. Pojazd wyposażony jest w: klimatyzację manualną, cztery poduszki powietrzne oraz dwie kurtyny powietrzne, oświetlenie w podsufitce w dwóch punktach - nad siedzeniem kierowcy pasażera i nad drugim rzędem siedzeń, wykładzinę podłogową, uchwyty górne po stronie kierowcy i pasażera (4 sztuki), uchwyty boczne na słupku między pierwszym a drugim rzędem siedzeń - 2 sztuki, głośniki w drzwiach z przodu i z tyłu - 4 sztuki, tapicerkę siedzeń skórzaną, automatyczną skrzynię biegów, kolumnę kierownicy regulowaną, obrotomierz, elektrycznie regulowane szyby z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, radio z CD, gniazdo zasilania prądem w schowku podłokietnika, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, podłokietnik ze schowkiem z przodu między fotelem kierowcy i pasażera z uchwytami na kubki od tylnej strony tylnej kanapy, wyciągany podłokietnik na środku tylnego rzędu siedzeń, zabezpieczenie drzwi przed otwarciem od środka, orurowanie przednie, relingi dachowe, szyberdach. Organ wskazał, że samochody typu "pick-up", stosownie do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 3230 mm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 1450 mm. Maksymalna więc wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu (wynosi 44,89%), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób. Odnosząc się do kryterium ładowności, które zdaniem skarżącej winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, organ podkreślił, że badanie ładowności pojazdu byłoby nieuzasadnione, bowiem kryterium to stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Rozpoznając zarzut strony dotyczący nieprawidłowego ustalenia maksymalnej wewnętrznej długości podłogi przeznaczonej do przewozu towarów poprzez nieuwzględnienie długości podłogi od kabiny do fabrycznego zabezpieczenia towarów po otwarciu tylnej burty, organ podkreślił, że zapis wskazanych Not Wyjaśniających odwołuje się do "długości podłogi powierzchni". W zakres tego pojęcia nie sposób, zdaniem organu, zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty lub założenie nakładki przedłużającej powierzchnię oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Odnosząc się do zarzutu niestosowania się organu do wytycznych zawartych w pismach Ministerstwa Finansów dotyczących klasyfikacji m.in. pojazdów typu pick-up, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pisma te są pismami okólnymi Ministerstwa Finansów i jako takie nie są źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Rozpoznając zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka P. P. zastępcy dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów organ podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie rozstrzygnięcia, a przeprowadzenie ww. dowodu z przesłuchania świadka jest niezasadne. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia żadnych dokumentów opartych na innych przepisach, a nierozerwalnie związanych z przedmiotowym pojazdem organ wyjaśnił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, ponieważ potwierdza ono tylko, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Za bezzasadny organ uznał także zarzut niezastosowania dla przedmiotowego pojazdu kodu w układzie PKWiU, albowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu producenta wskazującego na długość podłogi pojazdu. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji 8703 zamiast do grupy CN 8704 "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów", co skutkowało błędnym i naruszającym prawo obciążeniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrz wspólnotowego pojazdu, - norm prawa proceduralnego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej, dalej O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a także art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, a także art. 180, art. 188 i art. 197 O.p., poprzez opieranie się na błędnie i wybiórczo wybranych dowodach, pominięcie przeprowadzenia istotnych dowodów i odmówienie dowodom przedstawionym przez podatnika mocy dowodowej, wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania prawniczego oraz sprzecznym z prawdą, stronniczym i przez to błędnym uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że przedmiotowy pojazd w części transportowej nie posiada siedzeń ani ławek, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów, a trzy siedzenia w części pasażerskiej są składane dla zwiększenia potencjalnej masy przewożonych towarów. Ponadto posiada on oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą typu pick-up. Skarżąca podniosła, że cechy pojazdu wskazują na pojazd do transportu towarów. Ponadto strona zarzuciła, że organ w ogóle nie badał ładowności pojazdu. Podniosła, że z pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej z dnia 20 sierpnia 2007r. skierowanego do Dyrektorów Izb Celnych wynika, iż w przypadku pojazdów typu pickup, kryterium rozstrzygającym o zastosowanej klasyfikacji jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową. W ocenie skarżącej, jeśli ładowność części pasażerskiej przekracza ładowność części towarowej, to pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8703; jeśli jest na odwrót (jak to ma miejsce przypadku pojazdu objętego postępowaniem) – do pozycji 8704. Zdaniem podatnika większa ładowność części towarowej w sposób oczywisty jednoznacznie przesądza całą sprawę, wskazując, że według zamysłu producenta pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu towarów. Strona stwierdziła, że stosunek maksymalnej długości wewnętrznej podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu przekracza 50%. Wskazała, że skrzynia ładunkowa w przedmiotowym pojeździe jest elementem standardowego wyposażenia każdego sprzedawanego pojazdu, a sama nazwa wskazuje, że służy ona do przewozu towarów i jest składana do wewnątrz samochodu. Jej powierzchnię należy zatem uwzględniać przy liczeniu powierzchni do transportu towaru. Ponadto spółka zarzuciła uchybienia w trakcie przeprowadzania oględzin pojazdu. Podniosła, że nie wiadomo, jak w trakcie oględzin ustalono wymiary pojazdu. Brak opisu, co mierzono, od jakiego miejsca do jakiego miejsca, przy pomocy jakiego sprzętu. Okoliczności tych nie utrwalono w dokumentacji fotograficznej, nie okazano homologacji miary, za pomocą której urzędnik dokonywał pomiaru. Nie wyjaśniono także czy, jak i kiedy wymiary długości części ładunkowej i długości rozstawu osi zostały zmienione i w stosunku do której wersji nadwozia zostały zmienione, tzn. czy długość części ładunkowej została wydłużona czy skrócona. Skarżąca uważa, że należałoby przesłuchać pracowników organu dokonujących oględzin i ponownie przeprowadzić oględziny. Strona podkreśliła, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji wskazują, iż jest to pojazd ciężarowy przeznaczony do przewozu towarów. Podniosła, że przedsiębiorca, który nabył pojazd wykorzystuje go do prowadzonej działalności gospodarczej – do przewozu towarów, co jednoznacznie potwierdzają wyjaśnienia nabywcy. Oświadczył on, że wykorzystuje dużą ładowność skrzyni ładunkowej oraz wozi towary przy otwartej tylnej burcie, a często nawet w kabinie pasażerskiej. Wskazał także, że samochód posiada bardzo niski komfort jazdy oraz duży promień skrętu charakterystyczny dla aut ciężarowych. Skarżąca podała, że przedłożyła organowi w trakcie toczącego się postępowania pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, w którym klasyfikuje się przedmiotowy pojazd do grupy CN 8704 "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zaznaczyła, że organ odmówił temu dokumentowi jakiejkolwiek mocy dowodowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona podniosła, że organ podatkowy błędnie wyliczył wysokość zaległości podatkowej, bowiem została ona wyliczona od daty wystawienia faktury sprzedaży, a powinna być określona od momentu przekroczenia granicy polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "Nissan Navara" (typ pick up), którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała w sierpniu 2007 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Natomiast art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów. Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia ‘"samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z kolei w Notach Wyjaśniających, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, wprowadzono zmianę i dodano, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: tego typu pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru Not Wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że Noty Wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Trybunał skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Jak wynika z ustaleń organu, sporny pojazd samochodowy posiadał: 4 wahadłowe drzwi na bocznych panelach, 4 elektrycznie otwierane szyby, elektryczną regulacje lusterek, uchwyty górne oraz uchwyty boczne pasażerów, podłokietniki, klimatyzacje manualną, szyberdach, radio z CD, oświetlenie w części sufitowej, w drzwiach przednich i tylnych zamontowane głośniki, 4 poduszki powietrzne oraz 2 kurtyny powietrzne, elektryczne podgrzewanie tylnej szyby, wykładzinę podłogową, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, okna wzdłuż dwubocznych paneli, automatyczną skrzynię biegów, schowki boczne w drzwiach z przodu i z tyłu, gniazdo zasilania prądem w schowku podłokietnika, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, relingi dachowe, centralny zamek, aluminiowe felgi, skórzaną tapicerkę foteli przednich i kanapy tylnej, szyberdach. W kabinie brak jest też stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenia tylną. Wskazać również należy, że tylne drzwi zostały wyposażone w mechanizm uniemożliwiający ich otwarcie od środka, co jest typowym sposobem zabezpieczenia dla osób podróżujących z dziećmi. Dodatkowo pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń, a tylnym rzędem siedzeń w konsoli środkowej pojazdu zamontowane są uchwyty na napoje. W kieszeniach drzwi wyprofilowane są miejsca na napoje. Zdaniem Sądu, powyższe cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W szczególności wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonano w sposób zapewniający w miarę wygodną i bezpieczną podróży dla pięciu osób. Świadczy to o tym, jak trafnie zauważył organ podatkowy, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. W dalszej kolejności, potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest też treść Noty Wyjaśniającej do Taryfy Celnej do pozycji 8703, zgodnie z którą - jak zaznaczono wyżej - pojazdy typu pick up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Wskazany samochód posiada dwie osie. Natomiast z protokołu oględzin wynika, że długość przestrzeni do przewozu towarów wynosi 145 cm, a rozstaw osi - 323 cm, tym samym proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 44,89 %. W skardze strona podnosi, że o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu zasadniczo do przewozu towarów świadczą jego cechy konstrukcyjne w postaci: rampy załadunkowej do przewozu towarów, zabezpieczenia tylnej ściany kabiny przed przesuwaniem towarów, budowa skrzyni ładunkowej z zestawem do kotwiczenia ładunku, profilowanego zderzaka tylnego ułatwiającego dostępno skrzyni ładunkowej oraz sztywnego mostu tylnego zawieszenia pojazdu na resorach piórowych umożliwiającego zwiększenie ładowności kosztem komfortu podróżowania. Wskazać jednak należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Zasadniczą jednak funkcją spornego pojazdu jest, jak zaznaczono wyżej, przewóz osób. Przemawia za tym także typ nadwozia – "Double Cab" (podwójna kabina), w które wyposażony jest przedmiotowy samochód. Przy tego typu nadwoziu następuje, w przeciwieństwie do wersji "King Cab" (pojedyncza kabina), zwiększenie przestrzeni pasażerskiej (w celu umożliwienia przewozu 5 osób), kosztem zmniejszenia przestrzeni ładunkowej. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji pojazdu powinna mieć ładowność pojazdu. Kryterium to ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy pojazd mieści się w pozycji 8704 CN. Skoro przedmiotowy pojazd został zaklasyfikowany do pozycji 8703 CN, to nieuzasadnione jest nadawanie decydującego znaczenia ładowności pojazdu. Strona w uzasadnieniu skargi powołuje również decyzję klasyfikacyjną WIT PL-WIT- 2011-00894 wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w której wskazano, że pojazd "Tata Xenon" należy do pozycji 8704. Wskazać jednak należy, iż zgodnie z art. 12 pkt 2 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wiążąca informacja taryfowa obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej. Natomiast w myśl art. 10 pkt 1 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, na wiążącą informację może powołać się tylko jej posiadacz. Z uwagi na fakt, iż przedstawiona przez stronę Wiążąca Informacją Taryfowa nie została wydana na wniosek strony, nie może mieć ona wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od tego należy wskazać, że obowiązujące Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie: nr PL- WIT-2007-00519 z 2007 r. oraz nr PL-WIT-2009-00556 z 2009 r., klasyfikują pojazdy "Nissan Navara" pick – up (double cab) do kodu CN 8703 32 19, tzn. jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może też mieć natomiast stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów, ponieważ pisma tego urzędu nie stanowią źródła prawa. Interpretacje czy wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogą znieść, uregulowanego ustawą, obowiązku podatkowego. Strona podnosi również, że organ pomija fakt, iż otwarta klapa zabezpieczająca tylną przestrzeń ładunkową znacznie wydłuża przestrzeń ładunkową, co powoduje, że wskaźnik 50 % wynikający z Noty Wyjaśniającej do Taryfy Celnej do pozycji 8703, został przekroczony. Należy jednak zauważyć, że w Nocie tej jest mowa o "wewnętrznej długość podłogi". Tylna burta (klapa) nie jest częścią podłogi. Jest to ściana zamykająca przestrzeń ładunkową. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty jako przestrzeni ładunkowej oznacza, że wewnętrzną długość podłogi została przekroczona (por. wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2009 r., III SA/Kr 900/08). Zaznaczyć należy, iż kwestia ta została ostatecznie przesądzona w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 roku (Dz. Urz. UE L86/61 z 1 kwietnia 2011 roku), dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Zasady określone w przywołanym rozporządzeniu potwierdzają słuszność wykonania pomiaru przy zamkniętej tylnej burcie. Strona skarżąca kwestionuje także prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, niewskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów. Pokreślenia jednak wymaga, że protokół oględzin, w którym wskazano, że długość przestrzeni ładunkowej wynosi 145 cm, a rozstaw osi - 323 cm, został przez obydwóch wspólników spółki podpisany i nie wnosili oni żadnych uwag, co do sposobu dokonanego pomiaru, czy też jego wyników (zob. pkt 7 protokołu oględzin z dnia 13 czerwca 2012 r., k.262-263). Zarzuty związane z nieprawidłowym pomiarem parametrów samochody zostały podniesione dopiero w skardze. Niezależnie od tego organ podatkowy ustalił – na podstawie informacji ze stron internetowych – iż długość rozstawu osi w przypadku samochodu "Nissan Navara" Double Cab może wynosić 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów - 151,1 cm. Nawet gdyby przyjąć te dane, to powyższa relacja wynosi 47,22 %, a zatem i tak nie przekracza wskaźnika 50 % wynikającego z Noty Wyjaśniającej do Taryfy Celnej. Nie jest to natomiast wersja pojazdu, którego skrzynia ładunkowa ma wymiar 161,1 cm. W konsekwencji nie ma też podstaw do powołania biegłego dla ustalenia, jakie są wymiary pojazdu. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut strony, że o kwalifikacji spornego pojazdu powinno decydować to w jaki sposób jest on użytkowany. W tym względzie autorzy skargi podnoszą, że przez obecnego właściciela jest on wykorzystywany do przewozu towarów. Jak słusznie jednak zauważył organ odwoławczy o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". W związku z tym wykorzystywanie pojazdu do przewozu towarów nie może mieć wpływu na jego kwalifikację. W skardze strona podnosi też, że powyższy samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, a zatem dla celów prawa o ruchu drogowym jest takim właśnie samochodem. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego (por. wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 243/13). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Bezzasadny jest także zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu "Nissan Navara" zastosowane powinny być kody w układzie PKWiU. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W rozpatrywanej sprawie spółka dokonała wenątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Ponadto w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, stwierdził, że ocena, czy samochód "Nissan Navara" spełnia kryteria określone w pozycji 8704 czy w pozycji CN 8703 nie leży w kompetencji służb statystyki publicznej (k. 81 akt administracyjnych). W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2013 r. strona podniosła, że organ podatkowy błędnie wyliczył wysokość zaległości podatkowej, bowiem została ona wyliczona od daty wystawienia faktury sprzedaży, a powinna być określona od momentu przekroczenia granicy polskiej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na szereg orzeczeń wydanych przez WSA w Gdańsku, który przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu powstał z chwilą przemieszczenia samochodu, co ma znaczenie dla określenia kursu euro, ponieważ w tej walucie – tak jak w rozpatrywanej sprawie - została określona cena nabycia pojazdu. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Analiza tego przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, że samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrownego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., I GSK 946/10, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., I GSK 953/10). W odniesieniu zatem do rozpatrywanej sprawy powstanie obowiązku podatkowego jest związane z wystąpieniem dwóch zdarzeń: przemieszczenia samochodu osobowego oraz nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, przy czym decydujące znaczenie ma to drugie zdarzenie. W rozpatrywanej sprawie jest to dzień 17 sierpnia 2007 r. - data sprzedaży stronie samochodu. Data sprzedaży jako moment powstania obowiązku podatkowego jest przyjmowana także przez inne sądy administracyjne, por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Ke 103/13. Tym samym Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu skarżącego, że obowiązek ten powstał z chwilą przekroczenia granicy. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 3 ust. 2 u.p.a., art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że stanowisko zajęte przez Sąd w zakresie klasyfikacji samochodu "Nissan Navara" jest akceptowane w judykaturze, np. wyrok WSA z dnia 20 września 2011 r., I SA/Rz 486/11, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2011 r., I SA/Ol 383/11, wyrok WSA z dnia 22 marca 2011 r., I SA/Gd 1337/10, wyrok WSA z dnia 14 września 2011 r., I SA/Bd 386/11, wyrok WSA z dnia 12 września 2012 r., III SA/Po 42/12, wyrok WSA z dnia 3 października 2012 r., I SA/Bd 722/12, wyrok WSA z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Gd 1383/12, wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., I GSK 16/12. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka